Nyheter inför bokslutet 2014

Transkript

1 Nyheter inför bokslutet 2014 Författare: Carina Edlund, Catharina Pramhäll, Camilla Persson och Jörgen Nilsson. Nyheter inför bokslutet 2014 publiceras i samarbete med KPMG. 1 Nyheter inför bokslutet

2 Innehåll 1. Inledning Nyheter som ska tillämpas i samband med upprättandet av bokslut Nyheter från Rådet för finansiell rapportering RFR 1 Kompletterande redovisningsregler för koncerner RFR 2 Redovisning för juridiska personer Nyheter från Bokföringsnämnden Allmänt Skarpt läge Allmänt om K2 och K BFNAR 2008:1 (K2 Aktiebolag) och BFNAR 2009:1 (K2 Ekonomisk förening) BFNAR 2012:1 (K3) Byte mellan K2 och K Nyheter från FAR RedR 1 Årsredovisning i aktiebolag RedR 2 Kontrollbalansräkning RedU 9 Bostadsrättsföreningars förvärv av fastighet via aktiebolag RedU 12 Avskrivning av byggnad RedU 13 Övergång till komponentmetod fastigheter RedU 14 Redovisning av kapitalförsäkringar Nyheter från IASB och IFRS Interpretations Committee IFRS ändrade regler för konsolidering Ändrad IAS 32 Finansiella instrument: Klassificering Kvittning av finansiella tillgångar och finansiella skulder Ändrad IAS 36 Nedskrivningar: Upplysningar om återvinningsvärde för icke-finansiella tillgångar Ändrad IAS 39 Finansiella instrument: Novation av derivat och fortlöpande tillämpning av säkringsredovisning Nyheter som ska tillämpas i samband med upprättandet av bokslut 2015 eller senare Nyheter i Årsredovisningslagen Nyheter från Rådet för finansiell rapportering Nyheter från Bokföringsnämnden Nyheter från IASB och IFRS Interpretations Committee IFRIC 21 Avgifter Nyheter inför bokslutet

3 KPMG Nyheter inför bokslutet Inledning Så var det dags att upprätta årsredovisning enligt K2 eller K3 och koncernredovisning enligt K3. Två regelverk som gett upphov till ett antal tolkningsfrågor och mycket debatt. Debatten om progressiv avskrivning för bostadsrättsföreningar var het och aldrig har väl en redovisningsfråga debatterats så brett tidigare. I vår artikel beskriver vi de två regelverken översiktligt samt skillnaderna jämfört med nuvarande regelverk. Under året har IFRS 10 Koncernredovisning, IFRS 11 Samarbetsarrangemang, IFRS 12 Upplysningar om andelar i andra företag börjat tillämpas. Detta är standarder som för vissa koncerner inte inneburit några förändringar, men för vissa har de inneburit att bolag som tidigare inte konsolideras nu tas in i koncernredovisningen. IFRS 11 har inneburit att valfriheten mellan kapitalandelsmetoden och klyvningsmetoden inte längre föreligger och det har för vissa koncerner påverkat redovisningsmetod. Att IFRS 12 kommer att ge upphov till ett antal nya upplysningskrav framgår av vår artikel. Men den största nyheten under året är nog trots allt att IASB har efter många års arbete publicerat en ny standard för redovisning av intäkter, IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers. Eftersom standarden ännu inte är godkänd så beskriver vi inte den i vår artikel, men vi kommer att återkomma till den i framtida artiklar. Den ska tillämpas för räkenskapsår som inleds 1 januari 2017 eller senare. IASB föreslår möjlighet att förtidstillämpa standarden, men för att det ska vara möjligt ska EU först godkänna standarden, vilket enligt EFRAG förväntas ske under andra kvartalet Vi beskriver i vår artikel de nyheter som riktar sig såväl till noterade som icke-noterade företag och som publicerats av internationella normgivare såsom IASB, IFRS Interpretations Committee (IFRIC) samt svenska normgivare såsom Rådet för finansiell rapportering (Rådet) och Bokföringsnämnden (BFN). Vi behandlar vidare nyheter från FARs Policygrupp för redovisning (FAR). Artikeln behandlar nyheter publicerade till och med den 9 november Vi behandlar inte utkast och inte heller standarder och tolkningsuttalanden som ännu inte har godkänts av EU. I artikeln beskrivs enbart nyheter som berör associationsformen aktiebolag. Vi berör inte normgivning som är specifik för finansiella företag och företag inom försäkringsbranschen. Vidare behandlar vi inte nyheter avseende regler för företag som tillämpar IFRS första gången. Artikeln är skriven utifrån antagandet att ett företag har kalenderår som räkenskapsår. Var därför observant på tidpunkterna för ikraftträdande för nya lagregler och ny normgivning om företaget har brutet räkenskapsår. Om inte annat framgår av artikeln ska de nya reglerna, som beskrivs under avsnittet Nyheter som ska tillämpas i samband med upprättandet av bokslutet 2014, tillämpas för räkenskapsår som påbörjas den 1 januari Nyheter inför bokslutet

4 2. Nyheter som ska tillämpas i samband med upprättandet av bokslut Nyheter från Rådet för finansiell rapportering RFR 1 Kompletterande redovisningsregler för koncerner Som framgår nedan ska IFRS 10 Koncernredovisning tillämpas för räkenskapsår som inleds 1 januari 2014 eller senare. Notera att ändringarna avseende IFRS 10 gjordes redan i den RFR 1 som trädde i kraft 1 januari 2013 och dessa ändringar kunde förtidstillämpas. Vidare har gjorts ändringar av RFR 1 med tillämpning från och med 1 januari Första stycket nedan avser den första gruppen ändringar och andra stycket de ändringar som togs in i årsuppdateringen för Båda styckena ska tillämpas i årsredovisningen för RFR 1 har uppdaterats med två punkter avseende IFRS 10. Av dessa nya punkter framgår att om olika värderingsprinciper tillämpas i koncernredovisningen och i årsredovisningen ska upplysning lämnas om detta i not samt anledningen till att det är olika värderingsprinciper. Vidare framgår att frågan om ett företag är skyldigt att upprätta koncernredovisning eller inte ska avgöras med tillämpning av bestämmelserna i ÅRL. Om koncernredovisning ska upprättas ska IFRS 10 tillämpas för att avgöra vilka företag som ska omfattas av denna koncernredovisning. I enlighet med IFRS 10 ska investmentföretag inte konsolidera sina dotterföretag, med undantag av dotterföretag som utför tjänster som avser investeringsverksamheten. Investmentföretagen ska istället redovisa innehaven till verkliga värden. Om alla dotterföretag är undantagna för konsolidering ska företaget upprätta en separat finansiell rapport och inte en koncernredovisning. Dessa regler står dock i konflikt med ÅRL, som kräver en koncernredovisning om ett företag innehar dotterföretag. Denna konflikt har diskuterats inom EU kommissionen, på tjänstemannanivå, och de förordar en lösning som innebär att investmentföretagen i dessa fall upprättar en separat finansiell rapport. Rådet har med stöd av detta infört ett klargörande som innebär att ett investmentföretag ska upprätta separata finansiella rapporter, istället för koncernredovisning. Därutöver ska en årsredovisning upprättas av företaget i enlighet med ÅRL och RFR 2 avseende juridisk person. Slutligen framgår av tillämpningsområdet att RFR 1 ska tillämpas vid upprättande av koncernredovisning av svenska företag vars överlåtbara värdepapper på balansdagen är upptagna till handel på en reglerad marknad i EES-området, tidigare begränsades detta till Sverige RFR 2 Redovisning för juridiska personer På samma sätt som ovan har RFR 2 ändrats på grund av att IFRS 10 Koncernredovisning har börjat tillämpas. Ändringar har skett i såväl årsuppdateringen 2013 som i årsuppdateringen Båda dessa grupper av ändringar ska tillämpas i årsredovisningarna för Av RFR 2 framgår att IFRS 10 inte ska tillämpas i juridisk person. En punkt avseende IFRS 11 Samarbetsarrangemang har lagts till. Av den nya punkten framgår att andelar i joint ventures som en juridisk person har beslutat att avyttra inte ska inte klassificeras i enlighet med IFRS 5 Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter dvs. tillgängliga för försäljning, då detta inte är förenligt med ÅRL. Vidare framgår av RFR 2 att de punkter i IFRS 11 som avser redovisning av gemensamma verksamheter inte får tillämpas i juridisk person om detta står i strid med svensk lag. Avseende den nya standarden IFRS 12 Upplysningar om andelar i andra företag har RFR 2 utökats med de upplysningskrav som framgår av 5 kap. 8 ÅRL avseende varje dotterföretag och intresseföretag som ägs direkt av ägarföretaget och för varje innehav i ett gemensamt styrt företag som ägs direkt av samägaren. Detta är ingen utökning av upplysningskrav utan dessa upplysningskrav återfanns i RFR 2 tidigare under punkterna avseende IAS 27. Av nedan framgår att IAS 27 har ändrats. Det har medfört att även punkterna i RFR 2 avseende IAS 27 har ändrats. I RFR 2 IAS 27 p. 1 har dels text som tidigare funnits tagits med samt ny text tagits in. Inledningsvis framgår att det endast är p. 10,11,12 och 19, med vissa undantag, i IAS 27 som ska tillämpas. Med anledning av att presentationskraven i IFRS 5 Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter inte är förenlig med ÅRLs uppställningsform ska skrivningarna kring klassificering av andelar i dotterföretag, intresseföretag och joint ventures som är tillgängliga för försäljning inte tillämpas. Skrivningar 4 Nyheter inför bokslutet

5 kring redovisning av koncernbidrag har flyttats över till den nya IAS 27 punkten (se RFR 2 IAS 27 p. 2). Tidigare har inga tillägg eller undantag funnits avseende IAS 28 Innehav i intresseföretag. När nu standarden ändras till IAS 28 Innehav i intresseföretag och joint ventures läggs en ny punkt in i RFR 2. Av denna framgår att då presentationskraven i ÅRL inte är förenliga med IFRS 5 Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter ska skrivningarna i IAS 27 inte tillämpas. Avseende IAS 21 p. 4 har hänvisning till BFN R 7 tagits bort och ersatts med en text som beskriver den redovisningsprincip som tidigare framgick av BFN R 7. Därmed sker ingen ändring i hur redovisning ska ske, då ändringen endast är en ändring i utformning av normgivningen. Avsnittet om IAS 34 Delårsrapportering har dels omstrukturerats och dels har en ändring införts. Rådet har klargjort att ett företag som är moderföretag i en koncern som omfattas av RFR 1 ska upprätta delårsrapporter avseende moderföretaget som uppfyller kraven i ÅRL samt lagen om värdepappersmarknaden. Att tillämpa IAS 34 i moderföretagets rapport är frivilligt för dessa företag. I RFR 2 har vidare införts ett förtydligande avseende ansvarsförbindelser. Nu framgår genom en hänvisning till förarbeten till ÅRL att ett företag alltid ska lämna upplysningar avseende tecknade borgensåtaganden och liknande åtaganden som ansvarsförbindelse. Vidare ska upplysning lämnas om företaget är obegränsat ansvarig delägare i ett annat företag. IAS 40 Förvaltningsfastigheter p. 2 har omformulerats. I avvaktan på resultatet av den hemställan om lagändring som Rådet tillsammans med FAR, Fastighetsägarna samt Svenskt Näringsliv har inlämnat så är det fortsatt möjligt att tillämpa RR 24 Förvaltningsfastigheter och RR 12 Materiella anläggningstillgångar i den lydelse dessa hade den 31 december Av RFR 2 framgår vidare att IFRIC 20 Avrymningskostnader under ett dagbrotts produktionsfas ska tillämpas utan undantag eller tillägg. Slutligen framgår av tillämpningsområdet att RFR 2 ska tillämpas av svensk juridisk person vars överlåtbara värdepapper på balansdagen är upptagna till handel på en reglerad marknad i EES-området, tidigare begränsades detta till Sverige. Ändringen är en följd av att BFN i november 2013 beslutade att Rådets rekommendationer ska tillämpas av svenska företag vars värdepapper är upptagna för handel på en reglerad marknad inom EESområdet. 2.2 Nyheter från Bokföringsnämnden Allmänt BFN har inte beslutat om några nya allmänna råd hittills under I december 2013 beslutade BFN om BFNAR 2013:2 Bokföring. Dessa regler får stor betydelse eftersom de ska följas av alla företag som är bokföringsskyldiga från minsta blomsteraffären till det multinationella företaget. Reglerna ska tillämpas från den 1 januari 2014 och beskriver hur företaget ska uppfylla bokföringslagens krav kring löpande bokföring, verifikationer, räkenskapsinformation, arkivering och systemdokumentation. Regelverket innehåller också en del förenklingar. I samband med att det nya regelverket beslutades upphävdes tidigare normgivning på området. BFN har under 2014 lämnat ett yttrande till domstol Redovisning av anslutningsavgifter för ett fibernät. I maj klargjorde BFN att linjär, degressiv och produktionsberoende avskrivningsmetoder är de avskrivningsmetoder som kan användas på byggnader i K2 och att den metod som ska väljas ska bäst återspegla hur tillgångens ekonomiska värde för företaget förbrukas. Progressiv avskrivning anges inte som en metod som kan användas. Det kan noteras att eftersom avskrivningsmetoden även i K3 ska återspegla förväntad förbrukning av framtida ekonomiska fördelar torde progressiv avskrivning inte bli aktuell för avskrivning av byggnader. Under 2014 har BFN arbetat vidare med nästa steg i K-projektet K2 Årsbokslut. Inriktningen är att K2-ÅB ska bli ett samlat förenklat regelverk för årsbokslut för samtliga företagsformer som får upprätta årsbokslut Skarpt läge Majoriteten av företagen i Sverige berörs av att BFNs K-normgivning nu blir tvingande. Alla större företag 1, oavsett företagsform, måste tillämpa K3 vid upprättande av årsredovisningen för 2014 om företaget tillämpar årsredovisningslagen 2. Det enda undantaget är moderföretag och dotterföretag i koncerner vars koncernredovisning upprättas enligt IFRS. Moderföretag i en IFRS-koncern måste tillämpa RFR 2. Dotterföretag kan välja att tillämpa RFR 2 eller K3 (K2 om företaget är mindre). Det är tillåtet att välja olika regelverk för olika bolag inom koncernen. Vad gäller mindre företag så måste aktiebolag och ekonomiska föreningar välja mellan K2 och K3. Mindre företag i andra associationsformer, t.ex. stiftelser och handelsbolag, kan fortsätta tillämpa traditionell normgivning från BFN och Redovisningsrådet till dess K2 är färdigt för respektive associationsform. 1 Vad som är ett större företag stämmer överens med reglerna som finns i t.ex. 1 kap. 3 ÅRL (gränsvärdena är 50 anställda, 40 miljoner balansomslutning och 80 miljoner i nettoomsättning, två år i rad, ett får överskridas). 2 Företag som tillämpar ÅRKL och ÅRFL, t.ex. banker och försäkringsbolag, får inte tillämpa K3. 5 Nyheter inför bokslutet

6 2.2.3 Allmänt om K2 och K3 BFNs uppdrag är att utveckla god redovisningssed som ett komplement till ÅRL. En av de stora fördelarna med BFNs K-normering är att respektive regelverk ska vara heltäckande. Istället för att t.ex. ha en rekommendation om varulager och en annan om intäkter samlas alla regler i en vägledning BFNAR 2008:1 (K2 Aktiebolag) och BFNAR 2009:1 (K2 Ekonomisk förening) K2 är ett förenklat regelverk som i dagsläget kan väljas av mindre aktiebolag och mindre ekonomiska föreningar. Företag med andra företagsformer, t.ex. ideella föreningar, får inte tillämpa K2. Reglerna i K2 är mer fyrkantiga och ger mindre utrymme för egna bedömningar. I K2 finns ett antal Gör-så-här -regler. Ett exempel är detaljerade scheman för förvaltningsberättelse, resultatoch balansräkning där det tydligt anges vad som ska redovisas i respektive post. Det är endast tillåtet att lämna kostnadsslagsindelad resultaträkning. Det kan noteras att koncernbidrag ska redovisas som bokslutsdisposition i resultaträkningen. Andra exempel är detaljerade listor för vad som ska ingå i ett anskaffningsvärde och tabeller över när risker och förmåner övergår. Man måste skilja på om en förenkling i K2 är möjlig eller tvingande. Exempel på tvingande förenklingar är: Förbud mot att redovisa egenupparbetade immateriella anläggningstillgångar Förbud mot att värdera finansiella instrument till verkligt värde Förbud mot att skriva upp andra tillgångar än fastigheter Förbud mot att inkludera indirekta tillverkningskostnader i lager. Förbud mot att redovisa uppskjuten skatt Exempel på möjliga förenklingar är: Möjligheten att lämna ett absolut minimum av tilläggsupplysningar Möjligheten att tillämpa samma avskrivningstid som i skatterätten Förenklingsregel för nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar Förenklingsregel för värdering av avsättningar. Det är viktigt att notera att pensionsförpliktelser inte får redovisas enbart som ansvarsförbindelse. Vid beslutet om K2 är ett lämpligt regelverk för ett mindre företag är det viktigt att dels analysera begränsningarna, dels bedöma om en årsredovisning upprättad enligt K2 ger tillräcklig information om företaget Övergångsregler Det är enkelt att gå över till K2. Exempel på justeringar: Har företaget en tillgång eller en skuld som inte får redovisas enligt K2 (t.ex. egenupparbetad immateriell tillgång respektive uppskjuten skatteskuld) bokas dessa mot eget kapital i ingångsbalansräkningen. Har företaget inte redovisat en kapitalförsäkring kopplad till en pensionsförpliktelse redovisas dessa i ingångsbalansräkningen. Har företaget redovisat finansiella instrument till verkligt värde justeras värdet mot fond för verkligt värde. Det finns också poster som inte behöver justeras i ingångsbalansräkningen, t.ex. om lagervärdet innehåller indirekta tillverkningskostnader. Jämförelsetalen behöver inte räknas om. Stämmer inte resultat- och balansräkningen med scheman i K2 får föregående års årsredovisning lämnas som bilaga till årsredovisningen. Upplysning ska lämnas om att det är första gången som K2 tillämpas och vilka justeringar som gjorts i ingående eget kapital BFNAR 2012:1 (K3) K3 är BFNs huvudregelverk. Det är mer principorienterat än K2 ( Tänk så här jämför Gör så här ). En av utgångspunkterna i K3 är IFRS for SME. T.ex. är kapitelindelningen densamma som i IFRS for SME. K3 är dock ett självständigt regelverk som skiljer sig från IFRS for SME på flera punkter. Det kan vara särskilt viktigt att känna till för den som kan IFRS Om en fråga inte är reglerad? Om det allmänna rådet ger otillräcklig vägledning ska ytterligare vägledning i första hand sökas i bestämmelser i K3 som behandlar liknade transaktioner, händelser och förhållanden. I andra hand ska vägledning sökas i definitioner, grundläggande principer samt värdering av och kriterier i kapitel 2 för att redovisa en tillgång, skuld, intäkt eller kostnad i balansräkningen respektive resultaträkningen. Eftersom det allmänna rådet är principbaserat kan oreglerade frågor i stort sett alltid lösas med hjälp av principerna i kapitel 2. Om vägledning ändå inte går att finna får vägledning sökas i IFRS. Detta torde dock bli aktuellt endast undantagsvis. Det kan tilläggas att det är första gången som en föreställningsram får regelstatus. Många skrivningar stämmer överens med skrivningar i den föreställningsram som finns som bilaga till Redovisningsrådets rekommendationer och därmed också med IFRS. 6 Nyheter inför bokslutet

7 Mindre företag som tillämpar K3 I K3 är värderingsreglerna desamma för alla företag. Det innebär t ex att alla företag som tillämpar K3 ska redovisa uppskjuten skatt. Däremot behöver mindre företag inte lämna de tilläggsupplysningar i ÅRL som endast krävs för större företag. Mindre företag behöver t ex inte upprätta kassaflödesanalys och mindre koncerner behöver inte avge koncernredovisning Skillnader jämfört med befintlig normgivning Den största skillnaden jämfört med befintlig normgivning är, som beskrivits ovan, att alla regler har samlats i ett heltäckande regelverk. I dagsläget finns en mängd olika redovisningsregler att tillämpa (t ex rekommendationer, uttalanden och allmänna råd från BFN samt rekommendationer från Redovisningsrådet). Beroende på vilka regler företaget tillämpar i dagsläget blir förändringarna större eller mindre. För de företag som idag redovisar fullt ut enligt Redovisningsrådets rekommendationer blir förändringarna inte lika stora som för de företag som enbart har tillämpat normgivning från BFN. För många företag blir övergången till K3 lite av ett omtag för årsredovisningen. Vi har noterat att det kan vara av vikt att ta ställning till följande frågeställningar. Saknas någon upplysning i förvaltningsberättelsen? Stämmer noten om redovisningsprinciper? Lämnas notupplysningar som inte behöver lämnas? Redovisas endast intäkter för egen räkning? Ses inkuranstrappan över regelbundet? Har företaget säkringsdokumentation? Hur ser rutinerna för nedskrivningsprövning ut? Koncernredovisning En av de största förändringarna jämfört med tidigare normgivning är att koncernredovisningen ska upprättas enligt enhetssynen. RR 1:00 innebär att koncernredovisningen upprättas utifrån majoritetsägarnas perspektiv. Skillnaden får främst betydelse när ett företag förvärvar mindre än 100 % av ett annat företag. I den förvärvsanalys som upprättas vid förvärvstidpunkten (när företaget får bestämmande inflytande) tas alla identifierbara tillgångar och skulder i det förvärvade företaget upp till verkligt värde, även om företaget förvärvar mindre än 100 %. Även minoritetens hela andel av goodwill tas upp i koncernbalansräkningen (s k fullgoodwillmethod ). Det finns dock en förenklingsregel för att bestämma värdet på minoriteten. Enhetssynen innebär också att förändringar i innehavet kommer att redovisas på ett annat sätt än tidigare. Så länge ett dotterföretagsförhållande föreligger och moderföretaget ökar eller minskar sitt innehav är dessa förändringar i innehavet enbart transaktioner mellan ägarna. Om moderföretaget säljer så stor andel av sitt dotterföretag att dotterföretaget upphör att vara dotterföretag och istället blir ett intresseföretag ska det ses som att dotterföretaget är avyttrat och att andelar i intresseföretaget förvärvats. I koncernresultaträkningen redovisas därmed ett resultat av omvärderingen avseende den kvarvarande andelen och ett resultat av avyttringen av den sålda andelen. Enligt ÅRL ska goodwill skrivas av på högst fem år om en annan längre tid inte med rimlig grad av säkerhet kan fastställas. Enligt K3 får goodwill inte skrivas av på en längre tid än tio år Komponentansats och upplysning om förvaltningsfastigheter K3 kräver att en materiell anläggningstillgång som har betydande delar med väsentligt skilda nyttjandeperioder ska delas upp på dessa komponenter och varje komponent ska skrivas av för sig över dess nyttjandeperiod. Detta gäller alla materiella anläggningstillgångar och en bransch som detta påverkar är förstås fastighetsbranschen. Vad gäller fastigheter är en annan nyhet att ett företag måste lämna vissa upplysningar om förvaltningsfastigheter, t.ex. verkligt värde. Upplysningen ska lämnas på aggregerad nivå och behöver inte lämnas om värdet inte kan mätas på ett tillförlitligt sätt eller om uppgifterna inte kan tas fram utan oskälig kostnad. 7 Nyheter inför bokslutet

8 Övriga skillnader I tabellen redogörs kortfattat för ett antal övriga områden där skillnader kan förekomma, beroende på vilka redovisningsnormer företaget har tillämpat och på vilket sätt. Område Leasing Skillnad En leasetagare ska redovisa finansiella leas ingavtal i koncernredovisningen, d v s redovisningen liknar ett avbetalningsköp. I juridisk person får dock alla leasingavtal redovisas som operationella. Upplysning ska lämnas om alla leasingkontrakt, d v s även vid hyra av lokaler. Immateriella anläggningstillgångar Till skillnad från i K2 finns en möjlighet i K3 att välja att aktivera utvecklingsutgifter. Reglerna har sin utgångspunkt i RR 15 Immateriella tillgångar. Har utvecklingsutgifter aktiverats på annan grund än enligt RR 15 kan det bli en skillnad jämfört med tidigare. Det är endast immateriella tillgångar som uppkommit till följd av avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter som får skrivas av på längre tid än tio år. Finansiella instrument Företaget kan välja att värdera finansiella instrument utifrån anskaffningsvärde (tillämpa kapitel 11) eller utifrån verkligt värde (tillämpa kapitel 12). Båda kapitlen innehåller värderingsregler och regler för säkringsredovisning (t ex krav på dokumentation). Nedskrivningar Kapitlet om nedskrivningar skiljer sig inte så mycket från RR 17. För företag som inte tillämpat Redovisningsrådet kan det t.ex. bli en skillnad eftersom det återvinningsvärde som beräknas i nedskrivningsprövningen ska återspegla framtida kassaflöden. Det blir också en skillnad för företag som inte har använt marknadsmässiga avkastningskrav i beräkningen av återvinningsvärdet. Pensioner Inkomstskatter Aktierelaterade ersättningar Eget kapital Pågående arbeten K3 ställer krav på att ett företag ska bestämma huruvida företagets pensionsplaner är förmånsbestämda eller avgiftsbestämda. Vad gäller förmånsbestämda planer har företaget möjlighet i koncernredovisningen att välja redovisningsprincip mellan IAS 19 och ett antal lättnadsregler. Det är inte tillåtet att redovisa pensionsåtaganden som ansvarsförbindelser. Enligt K3 ska alla företag redovisa uppskjuten skatt oavsett storlek på företaget. För många företag är upplysningen om avstämning av effektiv skattekostnad ny. Enligt K3 ska aktierelaterade ersättningar, t ex bonusprogram redovisas. Reglerna i K3 är en förenkling av IFRS 2 Aktierelaterade ersättningar och anpassade till svenska förhållanden. Konvertibla skuldebrev som ges ut ska i det utgivande företaget delas upp på en egetkapitalkomponent och en skuldkomponent. Uppdelningen ska sedan inte ändras. Pågående arbeten på löpande räkning ska enligt K3 alltid redovisas i takt med att arbetet utförs och material levereras eller förbrukas. Det finns ingen alternativregel avseende löpande räkning i juridisk person. I koncernredovisningen ska pågående arbeten till fast pris redovisas enligt successiv vinstavräkning om det ekonomiska utfallet av uppdraget kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Kan det ekonomiska utfallet inte beräknas på ett tillförlitligt sätt ska en intäkt redovisas som är lika 8 Nyheter inför bokslutet

9 Pågående arbeten forts. Förvaltningsberättelse Koncernbidrag Upplysning om personal och löner Rättelse av fel stor som den nedlagda utgiften, vilken då ska redovisas som en kostnad. I juridisk person får dock pågående arbeten till fast pris redovisas enlig den så kallade alternativregeln, dvs. till nedlagda utgifter (färdigställandemetoden). Vid tillämpning av färdigställandemetoden ska intäkten redovisas senast när arbetet är väsentligen fullgjort (t ex vid slutbesiktningen). Det är en skillnad för de företag som idag redovisar intäkten vid slutlig ekonomisk uppgörelse. I kapitel 3 finns reglerna om förvaltningsberättelse. Reglerna kan se omfattande ut men det är faktiskt i stort samma regler som idag finns i U 96:6 Förvaltningsberättelsens innehåll och U 98:2 Miljöinformation i förvaltningsberättelsen. Koncernbidrag enligt inkomstskattelagen ska som huvudregel redovisas som bokslutsdisposition. Ett koncernbidrag som ett moderföretag lämnar till ett dotterföretag får redovisas som en ökning av andelens värde. De personalrelaterade upplysningarna är desamma som i K2 och skiljer sig en del mot dagens R4 Uppgift om medelantalet anställda samt löner och andra ersättningar. T.ex. omfattar upplysningen om löner och andra ersättningar skattepliktiga ersättningar som kostnadsförts i företaget. Rättelse av fel i ska redovisas i den årsredovisning som avges efter att felet upptäckts. Någon ny årsredovisning ska inte upprättas Första gången K3 tillämpas eget kapital. Tidpunkten för övergång är första dagen på det räkenskapsår som företaget lämnar jämförelsetal för och en ingångsbalansräkning ska upprättas per tidpunkten för övergång. Huvudregeln är att posterna i ingångsbalansräkningen ska redovisas med retroaktiv tillämpning av redovisningsprinciper och värderingsregler. Det finns några fall där retroaktiv tillämpning inte är tillåten, t ex får uppskattningar och bedömningar som gjorts före tidpunkten för övergång inte ändras. Ett annat exempel är att materiella anläggningstillgångar som ska delas upp på komponenter inte får räknas om retroaktivt utan delas upp på komponenter per tidpunkten för övergång. Det finns även några frivilliga undantag från retroaktiv tillämpning. Bl a får finansiella leasingavtal räknas om per tidpunkten för övergång. Är det praktiskt ogenomförbart att räkna om poster i ingångsbalansräkningen får omräkning göras vid ingången av räkenskapsåret (d v s 1 januari 2014). Upplysning ska lämnas om att det är första året det allmänna rådet tillämpas. Upplysning ska också lämnas om vilka lättnadsregler som tillämpats. I not ska förstagångstillämparen specificera vilka redovisningsprinciper som ändrats samt presentera en avstämning av ingående Mindre företag som tillämpar K3 kan välja att inte räkna om jämförelsetalen. I så fall är tidpunkten för övergång den 1 januari Även om jämförelsetalen inte räknas om ska en upplysning lämnas i noten om redovisningsprinciper om vilka principer som har ändrats, inklusive en uppskattning av den finansiella effekten Byte mellan K2 och K3 Hur byte mellan K2 och K3 får ske regleras i BFNAR 2012:4 (Bokföringsnämndens allmänna råd om byte mellan K-regelverk). Det är alltid tillåtet för ett mindre företag att byta från K2 till K3. Det är tillåtet att byta från K3 till K2 en gång. Vill företaget byta till K2 från K3 ytterligare en gång är detta tillåtet endast om det finns särskilda skäl. Skatteskäl är inte särskilda skäl. 2.3 Nyheter från FAR I FARs Samlingsvolym 2015 anpassas rekommendationer och uttalanden utgivna av FAR till K3- och K2-regelverken, med tyngdpunkt på K3. Samlingsvolymen för 2015 är i första hand skriven för företag som ska upprätta årsredovisning för kalenderåret Ett undantag från anpassning till K-regelverk är dock 9 Nyheter inför bokslutet

10 RedU 7 Värdering av tillgångar och skulder vid redovisning av företagsförvärv samt vid prövning av nedskrivningsbehov enligt IFRS, som namnet anger så ger RedU 7 vägledning vid tillämpning av IFRS, men eftersom K3 ifråga om förvärvsanalys och nedskrivningsprövning bygger på IFRS kan vägledning hämtas i RedU7 även för K3-företag. Vidare utgör RedU 12 Avskrivning av byggnad en vägledning vid tillämpning av K2 och inte K3. FARs policygrupp för redovisning har således gjort en mycket omfattande genomgång av rekommendationer och uttalanden vilket också har lett till att ett antal av dessa har arbetats in i RedR 1 Årsredovisning i aktiebolag med beaktande av anpassningar enligt K3. Vidare dras en del av rekommendationerna och uttalandena tillbaka i samband med anpassningen till K3/K2. Följande förändringar har genomförts: RedR 2 Kontrollbalansräkning RedR 3 Redovisning av ställda säkerheter RedR 4 Redovisning av pensionsskuld och pensionskostnad RedR 5 Redovisning av aktier och andelar RedR 6 Redovisning av fakturakredit och factoring RedR 7 Redovisning av optioner, terminskontrakt samt valuta- och ränteswappar när dessa inte redovisas till verkligt värde RedR 8 Aktiebolags redovisning av långivning till andra engagemang för bolaget närstående personer RedR 9 Redovisning vid nedströmsfusioner Kvarstår som egen rekommendation Kvarstår som egen rekommendation Arbetats in i RedR 1 Årsredovisning i aktiebolag Arbetats in i RedR 1 Årsredovisning i aktiebolag Arbetats in i RedR 1 Årsredovisning i aktiebolag Dragits tillbaka Arbetats in i RedR 1 Årsredovisning i aktiebolag Kvarstår som egen rekommendation RedU 1 Redovisning av bankcertifikat RedU 2 Redovisning av företagscertifikat och statsskuldsväxlar RedU 4 Fastighetsskatt, särskild löneskatt och avkastningsskatt på pensionsmedel Arbetats in i RedR 1 Årsredovisning i aktiebolag Arbetats in i RedR 1 Årsredovisning i aktiebolag Dragits tillbaka RedU 5 Redovisning av gemensamt bankkonto i koncern RedU 6 Pensionsförsäkring i Alecta RedU 7 Värdering av tillgångar och skulder vid redovisning av företagsförvärv samt vid prövning av nedskrivningsbehov enligt IFRS RedU 8 Redovisning av värdet på inköpsrätt till aktier RedU 9 Bostadsrättsföreningars förvärv av fastighet via aktiebolag RedU 10 Redovisning av skattekonsekvenserna av negativ justerad anskaffningsutgift i handelsbolagsandelar RedU 12 Avskrivning av byggnad RedU 13 Övergång till komponentmetod fastigheter RedU 14 Redovisning av kapitalförsäkring Kvarstår som eget uttalande Arbetats in i RedR 1 Årsredovisning i aktiebolag Kvarstår som eget uttalande Dragits tillbaka Kvarstår som eget uttalande Kvarstår som eget uttalande Kvarstår som eget uttalande Kvarstår som eget uttalande Kvarstår som eget uttalande 10 Nyheter inför bokslutet

11 Den absoluta merparten av de förändringar som görs i rekommendationer och uttalanden beror på anpassningen till K3 och ett stort antal hänvisningar görs till K3. I vissa fall har anpassning skett även till K2, där behov av vägledning ansetts angeläget att tillhandahålla. Det skulle föra för långt att i denna artikel gå igenom alla dessa hänvisningar utan vi väljer att behandla ett antal väsentliga förändringar i respektive rekommendation och uttalande RedR 1 Årsredovisning i aktiebolag RedR 1 är som nämnts anpassad till K3 och genomgående görs i rekommendationen hänvisningar till K3. I detta avsnitt behandlas de större förändringarna av RedR 1. Av tabellen ovan framgår vilka rekommendationer och uttalanden som har inarbetats i RedR 1. Dessa har då följaktligen anpassats till K3, t ex är den möjlighet som nämndes i RedR 4 Redovisning av pensionsskuld och pensionskostnad att redovisa pensionsskulden som en ansvarsförbindelse borttagen, eftersom denna möjlighet inte finns i K Kassaflödesanalys Avsnittet om kassaflödesanalys har utökats väsentligt och innehåller numera en omfattande vägledning med förslag på uppställning där respektive post i kassaflödesanalysen kommenteras på motsvarande sätt som görs för uppställningen av resultat- och balansräkningarna i RedR 1. Det finns förslag på uppställning både för juridisk person och koncern. I likhet med exemplet i K3 börjar kassaflödesanalysen på nivån rörelseresultat men det anges att kassaflödesanalysen även kan börja på andra nivåer i resultaträkningen men att det då är viktig att upplysning lämnas om erhållen respektive erlagd ränta och erhållen utdelning. Vidare kan nämnas att i avsnitten om tilläggsupplysningar finns ett delavsnitt som behandlar vilka upplysningar som ska lämnas om kassaflödesanalysen Tilläggsupplysning Som tilläggsupplysning återfinns nu, i och med anpassningen till K3, ett utökat avsnitt om aktierelaterade ersättningar. I likhet med andra avsnitt inom ramen för RedR 1 så anknyter avsnittet starkt till K3 och behandlar de upplysningskrav som K3 ställer. Mot bakgrund av att K3 kräver upplysning om avstämning av effektiv skattekostnad jämfört med resultat före skatt multiplicerat med gällande skattesats så innehåller RedR 1 en mall för hur denna avstämning kan presenteras. Även mall för presentation av årets skattekostnad och uppskjuten skatteskuld och -fordringar finns i reviderade RedR1. Bland annat mot bakgrund av att K3 innehåller krav på att redovisa finansiell leasing i koncern har det tillkommit ett avsnitt om leasing som behandlar upplysningskrav avseende leasingavtal utifrån K3. Även kortare avsnitt om upplysningskrav för offentliga bidrag respektive inkråmsförvärv av rörelse behandlas. Vidare kan numera återfinnas upplysningar avseende pensionsavsättningar, dels utifrån de krav som ställs på företag som valt att tillämpa de delar av IAS 19 som K3 föreskriver, dels vilka krav som ställs om förenklingsreglerna i K3 tillämpas avseende förmånsbestämda planer i utländska dotterföretag. I RedR 1 behandlas också upplysningskrav rörande finansiella instrument utifrån kapitel 11 och 12 i K3, bl a upplysningskraven rörande säkringsredovisning, derivat och värdeförändring av finansiella instrument till verkligt värde. Slutligen kan nämnas att den tidigare bilagan till RedR 1 Redovisning av finansiella instrument till vekligt värde, numera är borttagen. Orsaken är att det i K3 finns separata kapitel som behandlar finansiella instrument RedR 2 Kontrollbalansräkning RedR 2 håller på att omarbetas. FAR har under hösten skickat ut förslag på ändringar på remiss till olika intressenter. En omfattande omarbetning av RedR 2 erfordras nämligen pga. anpassningen till K2 och K3. En av de viktiga frågorna är om val av K-regelverk i den ordinarie redovisningen ska vara avgörande för enligt vilka normer kontrollbalansräkning ska upprättas, särskilt för mindre företag som kan välja mellan K2 och K3. Omarbetning innebär att RedR 2 riskerar att inte hinna bli klar i tid för att kunna ingå i den tryckta versionen av FARs samlingsvolym 2015, utan den reviderade RedR 2 kommer att publiceras separat och behandlas i tidningen Balans under början av RedU 9 Bostadsrättsföreningars förvärv av fastighet via aktiebolag Detta uttalande behandlar en transaktion som görs mellan två parter som står under samma bestämmande inflytande (dvs en så kallad common control transaktion). En bostadsrättsförening förvärvar en fastighet via förvärv av ett dotterbolag som äger denna fastighet. I köpeskillingen för aktierna i dotterbolaget finns ett övervärde hänförligt till fastighetens verkliga värde. Efter bostadsrättsföreningens förvärv av dotterbolaget säljs fastigheten av dotterbolaget till bostadsrättsföreningen till det i dotterbolaget redovisade värdet på fastigheten. Efter denna transaktion likvideras dotterbolaget. Försäljningen av fastigheten innebär att det redovisade värdet på aktierna i dotterbolaget i bostadsrättsföreningens redovisning inte längre kan försvaras, eftersom det övervärde som köpeskillingen baserades på inte längre återfinns i dotterbolaget. Frågan är hur det redovisade värdet av aktier i dotterbolag ska justeras ned i kombination med att fastigheten förvärvas till dotterbolagets redovisade värde som är lägre än dess verkliga värde. 11 Nyheter inför bokslutet

12 Ett alternativ är att en nedskrivning av aktierna görs och att bostadsrättsföreningen har möjlighet att skriva upp värdet på fastigheten om man så önskar. Detta alternativ är oförändrat i RedU 9. Det andra alternativet, vilket nu är omarbetat, innebär att transaktionen ses som en omklassificering av investeringen. Istället för att som tidigare äga fastigheten indirekt via dotterbolaget så ägs fastigheten numera direkt. Det redovisas därför som en omfördelning av bokförda värden mellan dessa båda tillgångsposter utan någon påverkan på resultatet och någon upp eller nedskrivning redovisas inte. FAR ämnar återkomma under våren 2015 med uppdatering vad gäller tillämplighet av RedU 9 för företag som tillämpar K RedU 12 Avskrivning av byggnad Detta uttalande är inte tillämpligt för K3 utan fokuserar på K2 regelverket. Inledningsvis konstateras att en byggnad ses som en enhet och att någon komponentavskrivning inte tillämpas enligt K2. Vidare konstateras att enligt K2 så kan nyttjandeperioden för en byggnad bedömas på två olika sätt: 1. Anpassa avskrivningsprocentsatser så att dessa överensstämmer med de avskrivningar (värdeminskningsavdrag) som medges skattemässigt för den aktuella byggnadstypen 2. Gör en annan bedömning av lämplig avskrivningsplan för den individuella byggnaden än vad som framgår av punkt 1 ovan. I det fall nyttjandeperioden bedöms enligt punkt 2 ovan så finns det i huvudsak tre olika tillvägagångssätt att bedöma lämplig avskrivningsplan/-metod för individuella byggnader: A. Linjär avskrivning av byggnaden baserat på den komponent i byggnaden som har längst nyttjandeperiod B. Viktad avskrivning som avspeglar olika avskrivningstider för byggnadens olika komponenter. C. Degressiv avskrivning av byggnaden där avskrivningstiden bedöms baserat på den komponent i byggnaden som har längst nyttjandeperiod (modertillgången, exempelvis byggnadsstommen) RedU 13 Övergång till komponentmetod fastigheter I samband med övergången till K3 kan det uppkomma praktiska frågor vid tillämpningen av komponentmetoden. Uttalandet är därför framtaget för att behandla hur uppdelningen på komponenter kan beaktas i ett bestånd av fastigheter vid övergången till K3. Av uttalandet framgår att FAR gör bedömningen att det i ett fastighetsägande företag kan vara förenligt med K3 att använda en viktad avskrivningssats vid avskrivning av byggnader. Det anges också att det för fastighetsägande företag, där det vid övergången till K3 finns en grupp med likartade byggnader, kan vara förenligt med K3 att använda en viktad avskrivningssats som tillämpas på alla byggnader i gruppen. Hur en sådan viktad avskrivningssats kan tas fram beror på förutsättningarna i de enskilda fallen. En metod kan vara att företaget väljer ut en representativ byggnad i gruppen och gör en fullständig analys av de olika komponenterna. I andra fall kan det finnas mer generella modeller för vissa typer av byggnader som företagen kan använda som utgångspunkt för att bedöma en relevant viktad avskrivning. I de fall det finns branschvägledningar kan dessa ge relevant information för sådana bedömningar RedU 14 Redovisning av kapitalförsäkringar Detta uttalande behandlar företags placeringar i svenska kapitalförsäkringar inom ramen för K3 (och även K2) när redovisningen görs enligt anskaffningsvärde och inte verkligt värde. Enligt RedU 14 klassificeras kapitalförsäkringen som en finansiell tillgång där det finns en avtalsenlig rätt att erhålla kontanter via uttag. Det innebär att kapitalförsäkringen ses som en redovisningsmässig enhet och de underliggande värdepappersinnehaven ska inte redovisas separat eftersom kapitalförsäkringsägaren inte äger värdepapperen. Det innebär också att bokföring endast sker när nytt kapital tillförs kapitalförsäkringen och när uttag från kapitalförsäkringen görs. Utdelningar, avgifter och andra värdeförändringar på placeringar inom kapitalförsäkringen enligt kontobeskedet påverkar således inte redovisningen hos försäkringstagaren. Om kapitalförsäkringen klassificeras som en anläggningstillgång ska, som huvudregel, nedskrivning göras om värdet på kapitalförsäkringen har gått ned och värdenedgången bedöms vara bestående. En klassificering som omsättningstillgång innebär att lägsta värdets princip ska tillämpas och en värdenedgång leder således i det fallet omedelbart till en nedskrivning. Uttag från kapitalförsäkringen minskar det redovisade värdet på kapitalförsäkringen (vid tidpunkten för uttaget) endast i den mån uttaget inte täcks av orealiserade värdeförändringar i kapitalförsäkringen. Ett särskilt avsnitt i RedU 14 behandlar frågan om redovisning av direktpensioner vars storlek är beroende av värdet på en kapitalförsäkring. Direktpensionen ska då redovisas till kapitalförsäkringens redovisade värde enligt såväl K3 som K2. Det finns däremot inget utrymme för en kvittning mellan kapitalförsäkringen och pensionsåtagandet enligt såväl K3 som K2. Om inte kapitalförsäkringen täcker särskild löneskatt ska en ytterligare avsättning göras för denna skatt men detta belopp begränsas enligt K2 till löneskatten på pensionsavsättningens redovisade värde. Enligt K3 ska däremot en sådan avsättning för särskild löneskatt basera sig på kapitalförsäkringens verkliga värde och inte på dess 12 Nyheter inför bokslutet

13 redovisade värde. Förpliktelsen är nämligen beroende av det verkliga värdet av kapitalförsäkringen. Ett infriande av pensionsåtagandet innebär en utbetalning utifrån kapitalförsäkringens verkliga värde, vilket leder till erläggande av särskild löneskatt baserad på kapitalförsäkringens verkliga värde. 2.4 Nyheter från IASB och IFRS Interpretations Committee IFRS ändrade regler för konsolidering I maj 2011 publicerade IASB följande nya och ändrade standarder avseende konsolidering, IFRS 10 Koncernredovisning, IFRS 11 Samarbetsarrangemang, IFRS 12 Upplysningar om andelar i andra företag, IAS 27 Separata finansiella rapporter och IAS 28 Innehav i intresseföretag och joint venture. Därefter har IASB även publicerat klargörande avseende övergångsregler i IFRS 10, IFRS 11 och IFRS 12 samt regler för Investmentföretag. Översiktsbild nya och ändrade standarder Regler för separata Redovisning Upplysningskrav finansiella rapporter* Dotterföretag IFRS 10 IFRS 12 IAS 27 (2011) Intresseföretag IAS 28 (2011) IFRS 12 IAS 27 (2011) Joint ventures IFRS 11 och IAS 28 (2011) IFRS 12 IAS 27 (2011) Gemensam verksamhet IFRS 11 IFRS 12 IFRS 11 Ej konsoliderade strukturerade företag Generellt IFRS 9/IAS 39 IFRS 12 IFRS 12 *Separata finansiella rapporter är finansiella rapporter som upprättas av ett moderföretag eller en investerare med gemensamt bestämmande inflytande eller betydande inflytande över ett investeringsobjekt och där investeringen redovisas till anskaffningsvärde eller enligt IFRS 9 Financial Instruments IFRS 10 Koncernredovisning IFRS 10 har ersatt IAS 27 Koncernredovisning och separata finansiella rapporter avseende reglerna för koncernredovisning samt SIC 12 När ska ett företag för särskilt ändamål, ett SPE, omfattas av koncernredovisningen. Standarden innehåller inga ändringar jämfört med tidigare version av IAS 27 vad gäller när koncernredovisning ska upprättas samt regler för konsolidering vid förvärv och avyttring Bedömning av bestämmande inflytande IFRS 10 innehåller vägledning vid bedömning av om bestämmande inflytande föreligger för samtliga investeringar som ett företag har. Detta inkluderar det som tidigare benämndes Special Purpose Entities (SPE) som reglerades i SIC 12. En investerare har bestämmande inflytande över en investering om investeraren: har inflytande över investeringsobjektet, kan använda sitt inflytande över investeringsobjektet till att påverka sin avkastning och är exponerad för eller har rätt till rörlig avkastning från investeringen. Investeraren måste analysera alla faktorer och omständigheter som finns för att bedöma om bestämmande inflytande föreligger. Detta innebär att IFRS 10 kan vara svårare att tillämpa jämfört med den tidigare IAS 27. Det krävs en del överväganden första gången IFRS 10 tillämpas samt vid bedömning om framtida investeringar ska konsolideras. Bedömning ska omprövas vid indikationer på att förändring har skett i ovanstående tre faktorer. Enligt den tidigare IAS 27 definierades bestämmande inflytande som en rätt att utforma ett företags finansiella och operativa strategier i syfte att erhålla ekonomiska fördelar. När ett företag ska bedöma om det har bestämmande inflytande, enligt IFRS 10, över en investering ska investeraren överväga syftet med och utformningen av investeringsobjektet. Detta görs för att kunna identifiera investeringsobjektets verksamheter som väsentligt påverkar avkastningen, hur beslut tas gällande dessa och vem som i dagsläget har möjlighet att styra dessa verksamheter och erhålla avkastning. 13 Nyheter inför bokslutet

14 Begreppet avkastning utgörs inte endast av resultat och utdelning utan kan även omfatta avgifter, ersättningar, skattefördelar, stordriftsfördelar, kostnadsbesparingar och andra typer av synergier De facto control och potentiella röster Vid bedömning om bestämmande inflytande föreligger ska de facto control beaktas. I IFRS 10 finns vägledning vid bedömning om de facto control föreligger, vilket saknades i tidigare regelverk. Med de facto control menas att ett företag i praktiken har bestämmande inflytande trots att de inte innehar majoriteten av rösterna. Bedömning av de facto control kan uppkomma exempelvis vid väsentliga innehav i intresseföretag. För att göra bedömning om de facto control föreligger måste omständigheter och faktorer såsom exempelvis ägarandel och ägarandelen i relation till spridningen av ägandet beaktas. Exempelvis om ägarandelen är väsentlig jämfört med andra ägare och övriga ägandet är spritt kan de facto control föreligga. Vidare måste analys av de facto control göras utifrån hur övriga ägare agerar, är de passiva eller inte, det vill säga kan man anse att de facto control föreligger? Vid förändringar av faktorer och omständigheter måste nya bedömningar göras. Detta innebär exempelvis att företag måste har rutiner för att fånga upp ägarförändringar etcetra. Om det utifrån gjorda bedömningar inte är klart om de facto control föreligger bedöms investeraren inte ha bestämmande inflytande över investeringen. Potentiella röster i form av konvertibla skuldebrev eller optioner ska beaktas om dessa är materiella det vill säga investeraren har en praktisk möjlighet att påverka beslut genom att utnyttja rösterna. Enligt tidigare standard beaktades potentiella röster om de kunde utnyttjas omedelbart. Detta kan innebära att beaktande av potentiella röstberättigade aktier kan ha förändrats jämfört tidigare regler och IFRS 10. För att avgöra om potentiella röster är materiella behövs fler bedömningar göras jämfört med tidigare Strukturerade företag Med strukturerade företag avses innehav i företag där bedömningen av bestämmande inflytande inte i huvudsak grundar sig på röster eller motsvarande rättigheter utan på andra faktorer. Strukturerade företag har ersatt så kallade special purpose entities (SPE), det vill säga företag för särskilt ändamål. Bedömningen av om bestämmande inflytande föreligger eller inte kan ha ändrats för dessa typer av företag jämfört med SIC 12. Det bedöms framförallt vara företag inom finans- och fastighetsbranschen som kan ha blivit påverkade av de nya reglerna Datum för ikraftträdande och övergångsregler IFRS 10 skulle ha tillämpats från och med 1 januari 2013 enligt IASB. Enligt EU är IFRS 10 obligatorisk från och med 1 januari IFRS 10 ska tillämpas retroaktivt när det uppkommer en skillnad i bestämmande inflytande mellan IAS 27/SIC 12 och IFRS 10. Det finns särskilda övergångsregler, se avsnitt Förtydliganden avseende övergångsbestämmelser nedan Ändrad IAS 27 Separata finansiella rapporter I och med att IFRS 10 Koncernredovisning har ersatt IAS 27 Koncernredovisning och separata finansiella rapporter avseende reglerna för koncernredovisning innehåller den ändrade IAS 27 endast regler för redovisning och upplysningar om dotterföretag, intresseföretag och joint venture i separata finansiella rapporter. I huvudsak överensstämmer de tidigare reglerna i IAS 27 avseende redovisning i separata finansiella rapporter med den ändrade IAS 27 med några få förtydliganden. Reglerna för redovisning av joint venture och intresseföretag i separata finansiella rapporter har flyttats från IAS 28 Innehav i intresseföretag och IAS 31 Andelar i joint ventures till IAS 27 (2011). I likhet med IFRS 10 skulle enligt IASB IAS 27 (2011) tillämpats för räkenskapsår som påbörjades från och med 1 januari 2013 eller senare. Enligt EU är IAS 27 (2011) obligatorisk från och med räkenskapsår som börjar den 1 januari 2014 eller senare IFRS 11 Samarbetsarrangemang Den nya standarden om samarbetsarrangemang har i huvudsak medfört två förändringar jämfört med IAS 31 Andelar i joint ventures. En förändring är att en investering ska bedömas utgöra en gemensam verksamhet eller joint venture. Beroende på vilken typ av investering som föreligger finns det olika redovisningsregler. Den andra förändringen är att joint venture ska redovisas enligt kapitalandelsmetoden och klyvningsmetoden är inte tillåten för joint venture. Begreppet samarbetsarrangemang i IFRS 11 har ersatt begreppet joint venture i IAS 31. Enligt IAS 31 bestod joint venture av tre olika typer; gemensamt styrda tillgångar, gemensamt styrda verksamheter och gemensamt styrda företag. Enligt IFRS 11 är gemensamt styrda tillgångar och gemensamt styrda verksamheter inkluderade i gemensam verksamhet medan gemensamt styrda företag antingen är en gemensam verksamhet eller joint venture. Detta innebär att när det gäller gemensamt styrda tillgångar och gemensamt styrda verksamheter är det redovisningsmässigt inte någon större skillnad mellan tidigare IAS 31 och IFRS 11. När det istället gäller gemensamt styrda företag kan det ha uppkommit skillnader mellan tidigare regler och reglerna i IFRS 11. Enligt IFRS 11 kan tidigare gemensamt styrda företag redovisas som gemensam verksamhet utifrån vilken typ av samarbetsarrangemang det rör sig om. För att bedöma om ett samarbetsarrangemang är en gemensam verksamhet eller joint venture finns det ett flödesschema som bilaga till IFRS 11 som kan användas. 14 Nyheter inför bokslutet

15 Struktur Separat företag? Nej Ja Legal form Ger den legala formen av företaget parterna direkt rätt till tillgångar och åtagande i skulder? Ja Avtalsmässiga överenskommelser Ger avtalsmässiga överenskommelser parterna direkt rätt till tillgångar och åtagande avseende skulder? Nej Ja Gemensam verksamhet Nej Övriga faktorer och omständigheter Har parterna faktiskt rätt till alla ekonomiska fördelar releaterade till tillgångarna och är arrangemangets reglering av skulder beroende av parternas löpande kassaflödestillskott? Ja Nej Joint venture Vid övergång till IFRS 11 måste villkoren i IFRS 11 avseende tidigare investeringar ha beaktats för att bedöma om ett samarbetsarrangemang är en gemensam verksamhet eller ett joint venture. I de fall ett tidigare gemensamt styrt företag som redovisats enligt kapitalandelsmetoden bedöms vara en gemensam verksamhet enligt IFRS 11 innebär det att de olika resultat- och balansposterna utifrån ägarandel i den gemensamma verksamheten redovisas rad för rad i resultatet och balansen istället för att endast på en rad enligt kapitalandelsmetoden Klyvningsmetoden ej tillåten för joint venture Enligt IAS 31 redovisades gemensamt styrda företag som joint venture enligt kapitalandelsmetoden eller klyvningsmetoden. Enligt IFRS 11 är endast kapitalandelsmetoden tillåten vid konsolidering av joint venture, det vill säga klyvningsmetoden har försvunnit för joint venture. Att klyvningsmetoden inte är tillåten längre bedöms ha fått större påverkan på redovisningen jämfört med den ovan nämnda ändringen avseende bedömning av samarbetsarrangemang. I och med att klyvningsmetoden inte är tillåten längre för joint ventures har detta påverkat presentation av resultat och ställning jämfört om klyvningsmetoden tilllämpades tidigare. När det gäller resultatet kan exempelvis koncernens intäkter och rörelsekostnader ha minskat. I det fall joint ventures är vinstgenerande och erlägger skatt är resultat före skatt lägre eftersom joint ventures skatt enligt kapitalandelsmetoden inte redovisas på raden skatt i resultaträkningen. För balans- räkningen kan omsättningstillgångar och lång- och kortfristiga skulder vara lägre. Beroende på hur stor kapitalandelen är har anläggningstillgångarna minskat eller ökat. Detta innebär att avtal, exempelvis låneavtal, bonusavtal, som har kopplingar till hur resultat och ställning presenteras måste ha setts över och eventuellt ändrats. Vilka effekter som uppstått då förändring skett från klyvningsmetoden till kapitalandelsmetoden bör ha kommunicerats till bolagets intressenter Datum för ikraftträdande och övergångsregler Enligt IASB skulle IFRS 11 ha tillämpats från och med 1 januari EU har beslutat att tillämpning är obligatorisk från och med räkenskapsår som börjar den 1 januari 2014 eller senare. I det fall ett joint venture tidigare har redovisats enligt klyvningsmetoden ska ändringen till kapitalandelsmetoden redovisas enligt speciella övergångsregler där klyvda balansposter slås ihop och redovisas på en rad. Upplysningar ska lämnas om vilka tillgångar och skulder som nu redovisas på en rad. Innehavet ska testas för nedskrivning och eventuell nedskrivning redovisas mot balanserade vinstmedel. Se även avsnitt Förtydliganden avseende övergångsbestämmelser nedan Ändrad IAS 28 Innehav i intresseföretag och joint ventures IAS 28 ändrades i samband med projektet för samarbetsarrangemang. Reglerna i IAS 28 (2011) överensstämmer 15 Nyheter inför bokslutet

16 i huvudsak med de tidigare reglerna i IAS 28 (2008). I likhet med IAS 28 (2008) ska potentiella röster, som kan utnyttjas omedelbart, beaktas vid bedömning om betydande inflytande föreligger eller inte. Motsvarande regel i IAS 27 (2008) har ändrats i IFRS 10 vid bedömning om bestämmande inflytande föreligger, se avsnitt De facto control och potentiella röster ovan. Detta innebär att effekten av potentiella röster kan behandlas olika vid bedömning om betydande inflytande föreligger jämfört med bestämmande inflytande. Det bör observeras att vid bedömning av gemensamt bestämmande inflytande ska reglerna i IFRS 10 tillämpas. Enligt IAS 28 (2008) och IAS 31 Andelar i joint ventures ska kvarvarande innehav omvärderas i det fall betydande inflytande eller gemensamt bestämmande inflytande upphör även i de fall ett intresseföretagsinnehav övergår till joint venture eller vice versa. I den ändrade IAS 28 (2011) görs ingen omvärdering vid sådana förändringar. I det fall innehav i intresseföretag eller joint venture minskar men fortsätter att redovisas enligt kapitalandelsmetoden ska poster som tidigare redovisats i övrigt totalresultatet återföras proportionerligt utifrån avyttrad andel. I den ändrade IAS 28 (2011) har förtydligande gjorts ifall endast delar av en investering i ett intresseföretag eller ett joint venture möter kriterierna i IFRS 5 avseende anläggningstillgångar som innehas för försäljning. Det anges att den del av investeringen som inte möter kriterierna för att redovisas som anläggningstillgångar som innehas för försäljning ska redovisas enligt kapitalandelsmetoden. När avyttring har skett av den ena delen får en bedömning göras om kvarvarande del ska redovisas enligt IAS 39/IFRS 9 eller enligt kapitalandelsmetoden om det kvarvarande innehavet rör sig om ett intresseföretag eller joint venture. Den ändrade IAS 28 (2011) skulle enligt IASB ha tillämpats för räkenskapsår som påbörjas från och med 1 januari 2013 eller senare. Enligt EU är tillämpning från och med räkenskapsår som börjar den 1 januari 2014 eller senare IFRS 12 Upplysningar om andelar i andra företag IFRS 12 innehåller upplysningskrav för innehav i dotterföretag, samarbetsarrangemang, intresseföretag samt strukturerade företag som inte konsolideras. Under den finansiella krisen upptäcktes att det inte framkom information om s k strukturerade företag och vilken risk dessa innehav kunde innebära. Detta ledde till att IASB såg över upplysningskraven. Syftet med upplysningarna är att ge läsaren: En beskrivning över vad för typ av företag som investeringen avser och vilka risker som är kopplade till denna typ av investering. Vilken effekt investeringen har på koncernens resultat, ställning och kassaflöde. Upplysningarna kan i vissa fall aggregeras och då ska en beskrivning hur aggregering har gjorts lämnas. Aggregering kan göras för nivåerna dotterföretag, joint ventures, gemensamma verksamheter, intresseföretag samt strukturerade företag som inte konsolideras. Uppdelning kan sedan behöva göras för typ av verksamhet, bransch och geografiskt område. Ett företag ska upplysa om väsentliga bedömningar och antaganden det har gjort när de har kommit fram till att det har bestämmande, gemensamt bestämmande eller betydande inflytande över ett annat företag samt typen av samarbetsarrangemang. En del av upplysningskraven har förts över från IAS 27, IAS 28 och IAS 31, men andra är nya Upplysningar för dotterföretag IFRS 12 innehåller bland annat utökade upplysningskrav vad gäller den påverkan innehav utan bestämmande inflytande (IUBI) har på koncernens verksamheter och kassaflöden. För varje företag där ett väsentligt innehav utan bestämmande inflytande finns ska ett antal upplysningar lämnas. Exempelvis ska följande upplysningar lämnas: utbetald utdelning, vinst eller förlust under perioden hänförlig till IUBI, antalet röster (om skillnad mot ägarandel föreligger) som IUBI innehar och finansiell information i sammandrag (före koncernelimineringar) Upplysningar för samarbetsarrangemang och intresseföretag För väsentliga joint venture och intresseföretag ska upplysning bland annat lämnas om olika delar av resultatet och balansposter; exempelvis intäkter, vinst/förlust för kvarvarande verksamhet/avvecklade verksamhet, övrigt totalresultatposter och totalresultat respektive omsättnings- och anläggningstillgångar samt kortfristiga och långfristiga skulder. Info rmationen ska vara enligt IFRS. För väsentliga joint venture krävs ytterligare detaljerade uppgifter avseende resultat- och balansposter såsom avskrivningar, ränteintäkter/kostnader, skatter, likvida medel och finansiella skulder. För väsentliga innehav ska upplysningar lämnas separat, vilket är en skillnad jämfört med tidigare IAS 28 och IAS 31 där upplysningar kunde lämnas aggregerat. För innehav som inte är väsentliga ska följande information lämnas aggregerat; vinst/förlust från kvarvarande verksamheter/avvecklade verksamheter, övrigt totalresultat samt totalresultat. För joint venture ska upplysningar om framtida åtagande avseende betalningar eller andra minskningar av tillgångar lämnas. Detta kan exempelvis vara ett framtida åtagande att förvärva ytterligare andelar. 16 Nyheter inför bokslutet

17 Strukturerade företag Ett företag ska lämna upplysning som hjälper användare av finansiella rapporter att förstå typ och omfattning av innehav i strukturerade företag som inte konsolideras samt att utvärdera typ av risker och förändringar förknippade med dessa. Vad gäller innehav i strukturerade företag som konsolideras ska upplysningar bland annat lämnas om det finns villkor som innebär att företaget ska lämna finansiellt stöd eller om det finns händelser eller omständigheter som kan innebära att företaget kan bli exponerat för förlust. Likaså ska upplysning lämnas om företaget lämnar finansiellt eller annat typ av stöd utan att ha ett åtagande enligt avtal att göra detta Datum för ikraftträdande och övergångsregler I likhet med övriga nya standarder anger IASB även att IFRS 12 skulle börjat tillämpats 1 januari Enligt EU är tillämpning från och med räkenskapsår som börjar den 1 januari 2014 eller senare. IFRS 12 ska tillämpas retroaktivt, men det finns vissa lättnader, se avsnitt Förtydliganden avseende övergångsbestämmelser nedan Förtydligande avseende övergångsbestämmelser Ändringar i IFRS 10 Koncernredovisning IASB har klargjort att tidpunkt vid första tillämpning ska vara början av den period då IFRS 10 tillämpas första gången. Detta innebär att bedömning om bestämmande inflytande föreligger eller inte ska göras per 1 januari Jämförelsesiffrorna för det närmaste föregående räkenskapsåret behöver ändras om bedömningen av bestämmande inflytande har förändrats per 1 januari Presenterar företag mer än ett jämförelseår så är det bara det närmaste föregående räkenskapsåret som behöver räknas om. I det fall bedömningen innebar att en investering konsolideras enligt IFRS 10 ska reglerna i IFRS 3 Rörelseförvärv ha tillämpats. Om det istället blir det omvända förhållandet, det vill säga en tidigare konsoliderad investering där det inte längre bedömdes finnas bestämmande inflytande enligt IFRS 10, ska investeringen ha bokats bort vid den tidpunkt bestämmande inflytande upphörde Ändringar i IFRS 11 Samarbetsarrangemang och IFRS 12 Upplysningar om andelar i andra företag I IFRS 11 och IFRS 12 görs ett förtydligande att det bara är för det närmast föregående räkenskapsåret som det behöver lämnas uppgifter om, även om fler jämförelseperioder än ett presenteras. Upplysningar avseende strukturerade företag som inte konsolideras behöver endast lämnas för räkenskapsår från och med 1 januari 2014, d v s inga upplysningar för jämförelseåret 2013 behöver lämnas Investmentföretag IASB har publicerat regler avseende Investmentföretag och dessa regler ingår som en del i IFRS 10. Vissa ändringar gjordes också i IFRS 12 och IAS 27 i samband med publicering av Investmentföretag. Ett investmentföretag är enligt IASB ett företag vars verksamhet är att på uppdrag av investerare göra investeringar för att erhålla avkastning i form av värdestegring och/eller utdelning. Företaget måste även utvärdera i huvudsak alla investeringarna utifrån verkligt värde. I det fall kriterierna för ett investmentföretag är uppfyllda ska innehav i dotterföretag värderas till verkligt värde med värdeförändring i resultatet istället för att konsolideras. För företag som inte uppfyller kriterierna för investmentföretag finns undantaget för så kallat venture capitalföretag att redovisa innehav i intresseföretag och joint venture till verkligt värde kvar. Reglerna kring investmentföretag ska tillämpas retroaktivt från och med 1 januari 2014 med vissa övergångsbestämmelser Ändrad IAS 32 Finansiella instrument: Klassificering Kvittning av finansiella tillgångar och finansiella skulder Kvittningsmodellen i IAS 32 Finansiella instrument: Klassificering anger i p. 42 att finansiella tillgångar och finansiella skulder endast får kvittas i balansräkningen om det finns en legal rätt att kvitta beloppen och avsikten är att reglera posterna med ett nettobelopp eller att avsikten är att samtidigt sälja tillgången och reglera skulden. Kvittningsmodellen i US GAAP, som är liknande modellen i IFRS, tillgodoser ett brett undantag som tillåter företag att presentera derivattillgångar och derivatskulder som ingår i s.k. master netting arrangement netto i sin balansräkning även om företaget inte har en aktuell rätt eller intention att nettoreglera dessa. Detta har lett till väsentliga skillnader mellan de finansiella rapporter som upprättats enligt IFRS jämfört med enligt US GAAP, särskilt för de företag som har stora mängder derivat. Ändringen i IAS 32 innebär att kraven avseende kvittning av finansiella tillgångar och finansiella skulder nu bättre överensstämmer med den allmänna metoden som tillämpas i US GAAP Ändrad IAS 36 Nedskrivningar: Upplysningar om återvinningsvärde för icke-finansiella tillgångar I samband med att IFRS 13 Värdering till verkligt värde togs fram infördes även ett krav i IAS 36 Nedskrivningar avseende upplysning om återvinningsvärdet, IAS 17 Nyheter inför bokslutet

18 c. Det var IASBs intention att upplysning avseende återvinningsvärdet endast skulle behöva lämnas vid nedskrivningar. I maj 2013 gav IASB ut en ändring av IAS 36 där det framgår att upplysning om återvinningsvärdet endast behöver anges vid nedskrivningar, se IAS Förtydliganden gjordes även avseende vilka upplysningar som ska lämnas vid nedskrivningar när verkligt värde minus kostnader för försäljning har använts som återvinningsvärde. Ändringen ska tillämpas från och med räkenskapsår som påbörjas 1 januari 2014 eller senare Ändrad IAS 39 Finansiella instrument: Novation av derivat och fortlöpande tillämpning av säkringsredovisning Motivet till ändringarna av IAS 39 är att reglerna för Over-the-Counter (OTC) derivat har ändrats i många länder, så att det nu är tvingande att novera vissa OTC derivat till en central motpart. Ändringarna i IAS 39 innebär att säkringsredovisningen inte behöver avbrytas om vissa förutsättningar är uppfyllda. Det som förutsätts enligt ändringen är att noveringen av derivatet krävs enligt lag eller reglering, den centrala motparten blir motpart till var och en av de ursprungliga parterna i derivatavtalet samt att förändringar i villkoren för derivaten är begränsade till de som krävs för noveringen. 18 Nyheter inför bokslutet

19 3. Nyheter som ska tillämpas i samband med upprättandet av bokslut 2015 eller senare 3.1 Nyheter i Årsredovisningslagen I och med att EU har antagit ett nytt direktiv för årsredovisning och koncernredovisning har regeringen tillsatt en utredning som ska utreda vilka förändringar som är nödvändiga att genomföra i svensk lagstiftning samt vilka förenklingar som kan göras. Direktivet syftar bland annat till att minska byråkratin och förenkla bestämmelserna, framför allt för små företag. Ett delbetänkande publicerades i april i år och remisstiden avslutades september. Enligt förslaget ska de nya reglerna tillämpas redan från Utredningen jobbar vidare med nästa fas och ett slutbetänkande väntas den 31 januari För beskrivning av förslagen hänvisar vi till artikel av Pernilla Lundqvist publicerad i Balans 2/ Nyheter från Rådet för finansiell rapportering Rådet för finansiell rapportering har publicerat förslag på ändringsmeddelande avseende RFR 1, RFR 2 samt förändringar avseende tolkningsuttalanden. Inget slutligt ändringsmeddelande har ännu publicerats. 3.3 Nyheter från Bokföringsnämnden Som beskrivits tidigare har BFN arbetat vidare med nästa steg i K-projektet K2 Årsbokslut. Det är troligt att reglerna går ut på remiss inom de närmaste månaderna och beslutas under Efter det återstår det i K-projektet att ta fram K2 regler för årsredovisning för andra företagsformer än aktiebolag och ekonomiska föreningar, t ex handelsbolag med juridiska ägare, stiftelser och ideella föreningar. Eftersom K2 årsbokslut innehåller förenklade regler som i vissa fall är tvingande planerar BFN också att ta fram ett K3 för årsbokslut. När årsredovisningslagen ändras till följd av ändringarna i direktivet (se avsnittet om Nyheter i årsredovisningslagen) kommer både K2 och K3 att behöva justeras. 3.4 Nyheter från IASB och IFRS Interpretations Committee IFRIC 21 Avgifter Tolkningsuttalande ska tillämpas för räkenskapsår som inleds den 17 juni 2014 och därefter. Tidigare tillämpning är tillåten. Tolkningsuttalandet behandlar redovisning av skyldigheten att betala en avgift om denna skyldighet omfattas av IAS 37. Vidare behandlas redovisning av skyldigheten att betala en avgift för vilken tidpunkten och beloppet är säker. Notera att i den svenska översättningen så är ordet certain översatt till osäker, vilket ju inte är korrekt. Uttalandet behandlar inte inkomstskatter och inte heller böter eller andra pålagor som uppstår genom lagbrott. Viktigt är även att beakta att uttalandet endast behandlar kreditbokningen dvs. redovisningen av skulden, inte om motbokningen utgör en tillgång eller en kostnad. Vägledningen för detta återfinns i andra standarder. Den förpliktigande händelsen som ger upphov till en skuld är den händelse som utlöser betalningen av en avgift. Detta kan exempelvis vara när intäkter genereras. I tolkningsuttalanden återfinns tre olika exempel. Exempel 1: En avgift utlöses i takt med att företag genererar intäkter. Om en avgift utlöses i takt med att ett företag genererar intäkter så uppstår skyldigheten att betala i takt med att intäkterna genereras. Därmed uppstår en skuld i takt med intäkterna uppkommer. Om en delårsrapport avges ska skulden avseende avgifterna motsvara de till detta tillfälle upparbetade intäkter. Exempel 2: En avgift utlöses så snart företaget genererar intäkter år 2. Men dessa avgifter beräknas med utgångspunkt i intäkter genererade under år 1. Företaget börjar generera intäkter under år 2 den 3 januari. I detta exempel redovisas skulden den 3 januari år 2 då den förpliktigande händelsen inträffar, dvs. då de första intäkterna genereras. Intäkterna under år 1 är nödvändiga men inte tillräckliga för att en förpliktigande händelse ska uppkomma. Att intäkterna genereras under år 1 är inte det som utlöser att avgiften ska erläggas utan när de första intäkterna genereras år 2. I kvartalsrapporten för kvartal 1 år 2 redovisas hela avgiften som en skuld, om denna inte redan har erlagts. 19 Nyheter inför bokslutet

20 Exempel 3: Företag C är en bank och denna bank är skyldig att erlägga en avgift om de bedriver bankrörelse vid utgången av räkenskapsåret. Storleken på avgiften bestäms utifrån den balansräkning som banken redovisar vid utgången av räkenskapsåret. I detta exempel redovisas en skuld vid denna tidpunkt då det föreligger en förpliktigande händelse. Tidigare under räkenskapsåret förelåg ingen förpliktigande händelse och därmed har ingen skuld redovisats löpande under räkenskapsåret. I en kvartalsrapport tas skulden upp i sin helhet i det fjärde kvartalet. 20 Nyheter inför bokslutet