Flerfinansierad verksamhet

Transkript

1 ESV 2006:28 Flerfinansierad verksamhet Handledningen beskriver hur prestationer med en eller flera finansieringskällor kan hanteras i redovisningen, vid kalkylering och uppföljning. GD Stöd Avd 1 Avd 2 Avd 3 P1 P2 P3

2 ISBN: COPYRIGHT : ESV FÖRFATTARE: Fredrik Jansson (red), Annika Davidsson och Karl Gutberg LAYOUT: Lena Rebeling, ESV OMSLAG: Photodisc TRYCKERI: Edita Västra Aros, Västerås 2007 EKONOMISTYRNINGSVERKET BOX STOCKHOLM DROTTNINGGATAN 89 TELEFON: FAX:

3 Förord Handledningen är ett led i Ekonomistyrningsverkets (ESV) ambition att stödja myndigheter i arbetet med att utveckla internredovisningar och att visa på hur prestationer som finansieras av flera finansiärer kan hanteras. Vi beskriver hur verksamhetsdimensionen i ekonomisystemet kan utformas och indirekta kostnader fördelas. Det som skrivs om intern styrning och kontroll, kostnadsfördelningar och utdatarapporter, kapitel 3, 5 och 6 är tillämpligt för alla myndigheter. Frågor ställs till avdelningen för redovisning och intern revision inom ESV (red@esv.se, tfn ). Trevlig läsning!

4

5 Innehåll 1. Inledning Disposition Parallell förbrukning Intern styrning och kontroll Ekonomisystemets utformning Kodstruktur...13 Alternativ Alternativ Återrapporteringen till EU Utfall på verksamhetsgrenar Tydlig koppling till organisatorisk enhet Egenskaper / Relationer Kostnadsfördelning Kostnadsinformation i redovisningen Kostnadsdrivare Kostnadsreduktioner Investering i tidsbegränsade prestationer Fördelningsmetoder Procentpåslag Standardpris Täckningsbidrag Andra fördelningsmetoder Kalkyldifferenser Sammanställning av fördelningsmetoder Utdatarapporter Prestationsrapport utan tidredovisning Prestationsrapport med tidredovisning Prestationsöversikt Prestationsrapport finansiär Övergripande kommentar...39 Bilagor Bilaga 1 Kalkylmall...40 Bilaga 2 Fallstudier indirekta kostnader...44 Fallstudie Standardpris per timme Fallstudie Procentpåslag Bilaga 3 Finansieringsfältet...49

6 flerfinansierad verksamhet

7 inledning 1. Inledning Handledningen visar hur ekonomisystemet kan utformas för att klara hanteringen av flerfinansierade prestationer. Möjligheterna till bra uppföljning, enkel men ändå rättvisande redovisning och löpande periodiseringar påverkas i hög grad av hur ekonomisystem och kostnadsfördelningar är utformade. Det statliga regelverket för hanteringen av bidrag, avgifter och anslag ställer krav på redovisningssystemets utformning. Vid en genomgång av hur ett antal myndigheter hanterade flerfinansierade prestationer noterade vi en del problem. Många bottnade i att redovisningen delas efter finansiering, istället för efter verksamhet. Detta skapade uppföljnings-, återrapporterings- och kalkyleringsproblem och försvårade den interna styrningen och kontrollen. Redovisningen av anslag, avgifter och bidrag skiljer sig åt. Anslag avräknas utgiftsmässigt, bidragsintäkterna beräknas med utgångspunkt i nedlagda kostnader och avgiftsintäkterna utifrån prestation, vilket gör att kostnaderna/utgifterna bör delas mellan finansiärerna. En uppdelning underlättar intäktsredovisningen och förbrukningen av finansieringskällorna. Med flerfinansierad verksamhet menar vi här forsknings- och samverkansprestationer 1 som har flera finansiärer. Det kan vara anslag och bidrag som finansierar en och samma prestation, det kan också vara exempelvis två bidrag eller två anslag. Handledningen behandlar inte prestationer som finansieras med avgifter där det ekonomiska målet är att dessa ska ge full kostnadstäckning eller åtminstone finansiera så stor del som möjligt av kostnaderna, exempelvis inträdet på vissa museer. Laboratorier och annan liknande verksamhet, som är flerfinansierad, men där produkterna eller tjänsterna är mångskiftande och komplexa, behandlas inte heller. Dock är det som skrivs om intern styrning och kontroll, kostnadsfördelningar och utdatarapporter, kapitel 3, 5 och 6 tillämpligt också för dessa prestationer Disposition I kapitel 2 beskrivs begreppet parallell förbrukning, som är huvudmetoden för de prestationer som behandlas. Kapitel 3 beskriver en prestations hela ekonomiska livscykel. Beskrivningen fokuseras på hur den finansiella risken kan hanteras i prestationens olika faser. Kapitel 4 visar två alternativ för hur ekonomisystemet kan utformas för att fånga information om flerfinansierade prestationer. Här förs också en diskussion kring hur utfallet för olika verksamhetsgrenar kan följas, kring 1 Med begreppet samverkansprestationer menas en tydligt definierad prestation exempelvis ett informationsprojekt, utvecklingen av en web-portal eller iordningsställandet av ett naturreservat. flerfinansierad verksamhet

8 inledning vikten av att en prestation har en tydlig koppling till en organisatorisk enhet och vilka relationer och egenskaper som kan kopplas till en prestation. Kapitel 5 behandlar kostnadsfördelningar, olika kostnadsdrivare och vilka av dessa som bör ligga till grund för fördelningen av indirekta kostnader. Kapitlet avslutas med att fördelningsmetoderna procentpåslag, standardpris och TB-krav beskrivs. I kapitel 6 ges förslag på rapporter som kan skapas i ekonomisystemet när något av de alternativ som presenteras i kapitel 4 tillämpas. Rapporterna ger underlag för en diskussion på myndigheten kring vilket informationsbehov som rapporterna ska tillgodose. I bilagorna finns exempel på en kalkylmall som kan användas av de myndigheter som tillämpar procentpåslag eller standardpris som fördelningsmodell av de indirekta kostnaderna. Denna kalkylmall kan utgöra underlag för budgetarbetet och vid bedömning av den finansiella risken, som beskrivs i kapitel 3. I bilaga 2 finns två fallstudier, en från en myndighet som använder sig av standardpris en som använder sig av procentpåslag för att fördela indirekta kostnader. Fallstudierna är ett komplement till genomgången av fördelningsmetoder i kapitel 5. flerfinansierad verksamhet

9 parallell förbrukning 2. Parallell förbrukning Forsknings- och samverkansprestationer som finansieras med olika typer av medel ställer myndigheten inför problemet, att regelverken för respektive finansieringsslag skiljer sig åt. Särskilt tydligt blir detta när prestationerna sträcker sig över flera räkenskapsår, eftersom möjligheten att periodisera medel över tiden skiljer sig åt. Intäkter av anslag får med nuvarande bestämmelser inte periodiseras. Bidragsmedel skall periodiseras enligt den s.k. periodiseringsmodellen. Avgifter hanteras enligt det specifika regelverk som kommer till uttryck i avgiftsförordningen. Olikheterna i regelverket ger upphov till svårigheter inom två områden: Resursplanering Då anslagen inte kan periodiseras löper myndigheten en risk, att den del av anslaget som inte tagits i anspråk under aktuellt räkenskapsår, inte får disponeras kommande period, eftersom anslagssparandet prövas av regeringen. Uppföljning Att redovisningsprinciperna skiljer sig åt för de olika finansieringsformerna ger upphov till kapitalförändringar i resultaträkningen. Anslagsfinansiering och bidragsfinansiering ger, normalt, ingen kapitalförändring medan avgiftsfinansiering kan resultera i ett över- eller underskott. Problemet är av pedagogisk natur men ska inte underskattas. Kravet på att redovisningen ska ge en rättvisande bild av kostnader och intäkter och kraven för den månatliga inrapporteringen av anslagsutfall, leder till att samtliga finansieringskällor bör förbrukas parallellt. Grunden för den parallella förbrukningen av finansieringskällor är att alla kostnader löpande fördelas efter respektive finansiärs andel av prestationen. Detta är nödvändigt för att redovisningen ska: ge en rättvisande bild av hur resurserna förbrukats fungera som ett bra beslutsunderlag i enlighet med budget ge finansiärerna information om hur de bidrar till prestationen Det går dock att göra undantag, till exempel när bidrag beviljas för en specifik kostnad och inte för en prestation. I dessa fall är det lämpligt att intäkten av bidrag redovisas när den specifika kostnaden uppstår. Det kan också finnas andra villkor i bidragskontraktet som gör att parallell förbrukning bör frångås, varje bidragskontrakt bör därför bedömas var för sig. Observera dock, att i de fall en bidragsgivare väljer att finansiera en viss prestation och anger att bidraget bara får finansiera en del av de indirekta kostnaderna, bör parallell förbrukning användas. Myndigheten bör också fatta beslut om medfinansiering eller ordna ytterligare finansiering innan bidraget tas emot. Vid återrapporteringen till bidragsgivaren kan presta- flerfinansierad verksamhet

10 parallell förbrukning tionens hela kostnad visas, med uppgift om hur stor andel som bidragsgivaren står för. Den tillkommande finansieringen kan, om bidragsgivaren önskar, räknas av mot de kostnader som denne inte avser att finansiera. Lästips Regelverket kring bidrag och donationer och bokföring av bidrag finns i handledningen Erhållna bidrag och donationer (ESV 2005:14). 10 flerfinansierad verksamhet

11 intern styrning och kontroll 3. Intern styrning och kontroll En hög andel bidrags- och avgiftsintäkter ställer stora krav på intern styrning och kontroll. För varje fas i en prestations ekonomiska livscykel anges exempel på risker och hur de kan undvikas. Det är viktigt med en god intern styrning och kontroll, inte minst för myndigheter med en omfattande bidrags- och avgiftsfinansiering, eftersom riskexponeringen ökar med ökad finansiering från externa finansiärer. Exempel på risker är att: kostnadsökningar som genereras i flerfinansierade prestationer finansieras med anslag som planerats för annan verksamhet s.k. utträngningseffekt bidragsgivare inte godkänner kostnaderna som stödberättigade, speciellt vanligt för EU-medel och för bidrag från olika forskningsråd. Utträngningseffekten är extra tydlig för myndigheter som ökar den bidragsfinansierade verksamheten när bidragsgivarna inte är villiga att fullt ut finanisera de indirekta kostnader, vilket minskar utrymmet för egna satsningar och omstruktureringar. I detta kapitel fokuserar vi därför på hur den finansiella risken kan hanteras i olika faser av en prestations ekonomiska livscykel. Vi använder begreppet prestation eftersom olika typer av projekt, tjänster, aktiviteter och kostnadsbärare alla kan ses som prestationer. Att myndigheten redovisar den flerfinansierade verksamheten i prestationer, projekt, aktiviteter eller kostnadsbärare har ingen betydelse. Prestationsidé Medel beviljas Bokslut Prestationen avslutas Planering av prestationen Prestationen genomförs Figur 1 Prestationens ekonomiska livscykel För varje fas i prestationens ekonomiska livscykel anges exempel på risker och hur dessa kan undvikas. Planering av prestationen När prestationen planeras görs en kalkyl som bygger på samtliga kostnader och intäkter. Myndigheter som i redovisningen väljer att inte fördela indirekta kostnader eller avvecklingskostnader ska i kalkylen ändå ta med dessa kostnader. Detta ger ett bra beslutsunderlag, vilket gör att prestationer, där betalningsviljan inte är tillräcklig, kan avstyras. I bilaga 1 beskrivs en kalkylmall som kan användas vid planeringen. flerfinansierad verksamhet 11

12 intern styrning och kontroll Vissa finansiärer kräver att bidragsmottagaren, om bidrag beviljas, redan när ansökan lämnas ska förbinda sig att genomföra prestationen. Därför är det viktigt att ansökan först godkänns på lämplig nivå i organisationen. En tydlig delegationsordning, där det framgår vem som ska godkänna en ansökan, minskar den finansiella risken. För att minimera riskexponeringen av EU-finansierade projekt bör myndigheten ha rutiner för handläggningen av sina ansökningar. Exempelvis att de redan innan de lämnas nagelfars av någon på myndigheten, som känner till EU:s regelverk och kan bedöma vilka kostnader som inte är stödberättigade och därför ökar behovet av annan finansiering. Medel beviljas Får man mindre pengar än man sökt ska prestationen justeras och kalkylen uppdateras eller ytterligare finansiering beslutas, innan den genomförs. Förflyter en längre tid mellan det att ansökan lämnas och medel beviljas bör prestationen alltid kalkyleras på nytt för att synliggöra kostnadsförändringar. Dessa hanteras på samma sätt som skillnaden mellan sökta och beviljade medel, det vill säga innehållet i prestationen justeras eller ytterligare finansiering ordnas. Prestationen genomförs I kapitel 6 visas förslag på rapportlayouter som ger signaler om det ekonomiska läget. Generellt gäller att storleken på den finansiella risken ska vara vägledande för hur ofta det krävs uppföljning. Minst en gång per kvartal är det rimligt att följa upp och kommentera medelstora prestationer. För att undvika att felaktiga kostnadsdebiteringar görs löpande bör interna transaktioner som exempelvis tidrapporter och internfakturor alltid attesteras. Bokslut Det är viktigt att kostnadsökningar, som inte kan hanteras genom justering eller ökad finansieringen, kommuniceras till en högre nivå. Utan en bokslutsrutin för riskbedömningar finns det en fara för att underskott finansieras genom att kommande perioders medel felaktigt tas i anspråk och döljer prestationens verkliga utfall. Den finansiella risken ska dock varken bokföras som avsättning eller skuld. Prestationsavslut Ett problem är ofta att prestationer ligger öppna i redovisningen fast arbetet har avslutats. Det är därför viktigt att systemet kontinuerligt uppdateras så att inaktuella prestationer kan stängas för bokföring och eventuella överskott synliggöras i resultaträkningen. När prestationerna avslutas kommer en rättvisande bild i extern- och internredovisningen att visas. I handledningen Erhållna bidrag och donationer ESV 2005:14 beskrivs hur konteringen ska göras av oförbrukade bidrag. Lästips Viktigt med intern kontroll i forskarvärden (ESV Nytt nr 2/2006) 12 flerfinansierad verksamhet

13 ekonomisystemets utformning 4. Ekonomisystemets utformning Nyckeln till framgång med redovisningen av prestationer, speciellt flerfinansierade, ligger i hur väl ekonomisystemet har anpassats till de krav som gäller för statlig verksamhet och till interna och externa krav på uppföljning. I kapitlet beskrivs hur prestationskoder kan struktureras, hur löpande eller månatlig automatisk intäktsredovisning av både anslag och bidrag kan göras och utfallet per verksamhetsgren fångas Kodstruktur Ekonomisystemet medger olika vägar att fånga information. Flerfinansieringen kan fångas genom bokföring på prestation och finansieringsfält eller genom att prestationskoden underindelas för varje finansiär. Båda alternativen, mer eller mindre modifierade, förekommer. Vi rekommenderar bokföring på prestation och finansieringskod, främst för att alla kostnader där tydligt samlas på en prestationskod. Oavsett kodstruktur finns några grundregler: Strukturen ska vara enkel och lättfattlig En komplex prestationsstruktur försvårar förståelsen och ställer krav på kunskaper hos användarna. Koden ska vara kort Desto fler positioner i en kod desto mera att komma ihåg. Undvik därför koder med många positioner. Koden ska vara lätt att identifiera Av kodens struktur eller längd ska det framgå om den exempelvis är en prestations-, organisations- eller finansieringskod. Kodstrukturen ska vara flexibel Det är bra att spara utrymme i nummerserierna, som kan användas när ytterligare uppföljningsbehov tillkommer. Ansvaret ska vara tydligt Undvik att fördela ansvaret för en prestation på flera organisatoriska enheter. Delat ansvar är svårt att hantera ur kommunikations- och resultatsynpunkt, se avsnitt 4.4. flerfinansierad verksamhet 13

14 ekonomisystemets utformning Alternativ 1 I alternativ 1 föreslås en kod med fem positioner som struktureras enligt följande: Pos 1 anger typ Pos 2-5 är löpnummer, anger prestationen Första positionen anger typ av verksamhet: löpande verksamhet, tidsbegränsad verksamhet och stödverksamhet. Position 2 till 5 anger prestation. Strukturen innebär att det finns plats för 9999 prestationer i varje prestationstyp. Mindre myndigheter kan korta koden. Tumregeln när antalet positioner i koden bestäms är att inga koder ska återanvändas. Prestationstyp Vi har identifierat tre typer av prestationer som kan hanteras olika vad gäller budgetering, periodisering och uppföljning. Prestationstyp Beskrivning 1 Löpande verksamhet (kärnverksamhet) 2 Tidsbegränsad (projekt) verksamhet 3 Stödverksamhet (ínterna prestationer) Prestationstyp 1 Löpande verksamhet, är verksamhet som inte har något start- eller slutdatum och som finansieras huvudsakligen med anslag, även om avgiftsintäkter kan förekomma. Finns det behov att gruppera den löpande verksamheten bör den sista positionen användas. Prestationstyp 2 Alla tidsbegränsade prestationer, också de flerfinansierade, återfinns i denna grupp. Prestationstyp 3 All stödverksamhet återfinns i denna grupp. På myndigheten bör det finnas en ekonomistyrningsmodell som innebär att prestationerna tillhörande typ 1 och 2 bidrar med intäkter till stödprestationerna i denna grupp. Finansieringsfältet Vi föreslår att all bokföring görs både på prestation och finansieringskod. Ekonomisystemet kan utformas så att finansieringskoden fylls i automatiskt av systemet, vilket underlättar registreringen och ökar kvalitén i inmatningen. Förslag till finansieringskoder återfinns i Bilaga 3 Finansieringsfältet. 14 flerfinansierad verksamhet

15 ekonomisystemets utformning För prestationstyp 1 används huvudsakligen finansieringskoden för anslag. För prestationstyp 2 används någon av de finansieringskoder som är kopplade till respektive prestation och för prestationstyp 3 används normalt interna finansieringskoder. I handledningen Redovisningsplan i praktiken (ESV 2006:4), finns information om hur registreringen görs i finansieringsfältet för exempelvis skadeersättningar, ränteintäkter/kostnader och intäkter av andra ersättningar. Här visas hur finansieringsfältet används för flerfinansierade prestationer. För en prestation som finansieras med anslag till 50 procent och till 20 respektive 30 procent från bidragsgivare A och B ska en kostnad på 100 delas enligt följande: Finansiär Belopp Kommentar Anslag 50 Löpande anslagsredovisning Bidragsgivare A 20 Löpande intäktsredovisning av bidrag Bidragsgivare B 30 Löpande intäktsredovisning av bidrag Med begreppet löpande i tabellen menas minst månadsvis. I exemplet nedan antas alla kostnader fördelas med hjälp av en automatkontering till olika finansieringskoder efter en i automatkonteringens förutbestämd fördelning. Här har automatkonteringen konstruerats så att bokföring med finansieringskod 99 på den specifika prestationen utlöser följande fördelning: Konto Kst Prestation Finansiär Belopp Beskrivning Resekostnad Bokföringen utlöser följande automatkontering Korrigerar tidigare bokföring Finansieras med anslag Finansieras av bidragsgivare A Finansieras av bidragsgivare B I de fall principen om parallell förbrukning, som beskrivs i kapitel 2, frångås kan kostnaden bokföras direkt med den aktuella finansiärens kod. Bokföringen på finansiärskod innebär att hela utfallet för en flerfinansierad prestation fångas på en prestationskod. Önskas utfallet för en specifik finansiär kan sökning göras på prestation och finansiär. Normalt bör en finansiär godta en redovisning som visar prestationens totala utfall med en tilläggsuppgift om hur stor andel som den aktuella finansiären står för. Fördelningen, i vårt exempel, mellan Anslag, Bidrag A och Bidrag B måste underhållas. Förändras finansieringen måste automatfördelningen efter justering godkännas av den prestationsansvariga. Exemplet bygger på att automatkonteringar används, naturligtvis går det också att göra fördelningen till olika finansiärer manuellt eller med annat systemstöd. flerfinansierad verksamhet 15

16 ekonomisystemets utformning Intäktsredovisning av bidrag och anslag Användningen av ett finansieringsfält och automatkonteringar ökar möjligheterna till en kostnadseffektiv intäktsredovisning av bidrag och anslag, främst för att det enkelt går att konstruera automatkonteringar som bygger på finansieringsfältet och för att automatkonteringen underlättar periodiseringen av bidragsintäkterna. Från ett uppföljningsperspektiv finns vinsten främst på övergripande nivå eftersom det normalt är svårt att uppskatta intäkten av bidrag då den beror på nedlagda kostnader i prestationen. För de prestationsansvariga tillför löpande intäktsredovisning med hjälp av automatkonteringar begränsad extra information, eftersom de ofta har en god kontroll över vilka medel som finns oavsett om intäktsredovisning har gjorts eller inte. Följande exempel visar hur intäktsredovisning kan göras. Ett bidrag inbetalas från Bidragsgivare A Konto S-kod Kst Prestation Finansiär Belopp Beskrivning 19xx 19xx 100 Inbetalningen bokförs 3xx1 3xx Intäkten bokförs 3xx9 3xx Hela beloppet periodiseras 2xxx 2xxx Beloppet bokförs på kontot för oförbrukade medel En resekostnad bokförs, som ska finansieras med Bidrag A och Anslag Finansieras av bidrag A Finansieras av anslag Vid månadens slut körs en periodisk automatkontering som redovisar intäkten av Bidrag A och Anslag 3xx9 3xx Intäktsredovisning av bidrag 2xxx 2xxx Minskning av kontot oförbrukade medel 3011 S Intäktsredovisning av anslag 1741 S Avräknar anslaget Om det för flerfinansierade prestationer finns automatkonteringar som fördelar kostnaderna till olika finansiärer varje gång en transaktion bokförs, ska en periodisk automatfördelning användas för den löpande intäktsredovisningen av bidrag och anslag. Skälet är främst systemtekniskt eftersom resultatet av en automatfördelning per transaktion inte kan vara underlag för ytterligare transaktionsvisa automatfördelningar. Vid löpande intäktsredovisning går det att varje månad följa intäkterna och signalera till prestationsansvariga när de beviljade/inbetalda medlen 16 flerfinansierad verksamhet

17 ekonomisystemets utformning är på väg att förbrukas eller har förbrukats. I kapitel 6 Utdatarapporter beskrivs en prestationsrapport och en översiktsrapport som kan användas som signalrapporter. Modellen fungerar också för universitet och högskolor Universitet och högskolor, som har en egen modell för avräkning av anslag 2, kan också använda sig av alternativ 1. Hos många lärosäten väljer man att till varje institution fördela ett internt forskningsanslag. Nedan visas hur detta anslag, som är frikopplat från utgifter, kan hanteras enligt alternativ 1. Bokföring av det interna forskningsanslaget till institutionen Konto Kst Prestation Finansiär Belopp Kommentar Internt fördelat anslag Motkonto är ett centralt Kst på lärosätet Resekostnad som ska belasta det interna anslaget bokförs Konto Kst Prestation Finansiär Belopp Kommentar En resekostnad med finansieringskod Anslag bokförs Bokföringen på finansiär 111, finansieringskod Anslag, utlöser följande periodiska automatkontering Konto Kst Prestation Finansiär Belopp Kommentar Intäkt av anslag bokförs. Intäkten motsvarar den kostnad som bokförts med finansieringskod Anslag Finansieras från internt beviljade anslag till institutionen Efter intäktsredovisningen är intäkter och kostnader för den anslagsfinansierade delen i prestation lika stora, utfallet är noll. På prestationskoden för det interna anslaget, och enhet 10, uppvisas ett saldo på -950 ( ). När saldot är noll är internt tilldelat anslag förbrukat. Modellen innebär att prestationer som helt eller delvis finansieras med anslag aldrig kommer att visa ett överskott som kan hänföras till anslaget. Anslag som inte förbrukas finns på institutionen och kan användas för andra prestationer. Centralt går det dessutom att följa hur det interna anslaget förbrukas institution för institution genom att söka fram prestation och summera per institution. För att säkerställa att prestationer inte tar i anspråk anslag som inte finns fördelade till institutionen, krävs en kontinuerlig uppföljning. 2 Högskolemodellen innebär att anslag, som utbetalas med en tolftedel varje månad, avräknas vid utbetalningstillfället. flerfinansierad verksamhet 17

18 ekonomisystemets utformning Alternativ 2 Alternativ 2 riktar sig främst till dem som har flerfinansierade prestationer i begränsad omfattning och som saknar plats för ett finansieringsfält i ekonomisystemet. Den flerfinansierade verksamheten fångas med hjälp av att prestationskoden underindelas. I jämförelse med alternativ 1 utökas koden med en ytterligare position Pos 1 anger typ Pos 2-5 är löpnummer, anger prestation Pos 6 underindelar prestationen efter finansiär Position 1 anger, i likhet med alternativ 1, prestationstyp. Position två, tre, fyra och fem är löpnummer. Sista positionen underindelar prestationen efter olika finansiärer. Finns prestationer med fler än tio finansiärer ska alltid två positioner användas för underindelning. I konteringsexemplet nedan visas hur underindelning av prestationer ska hanteras. En prestation finansieras till 50 procent med anslag och till 20 respektive 30 procent av bidragsgivare A och B. En kostnad på 100 delas således på finansiärerna enligt följande: Finansiär Belopp Kommentar Anslag 50 Löpande anslagsredovisning Bidragsgivare A 20 Löpande intäktsredovisning av bidrag Bidragsgivare B 30 Löpande intäktsredovisning av bidrag I konteringsexemplet nedan innebär en kontering på en underindelad prestationskod som slutar på nio att en automatkontering ska utlösas. I de fall, när principen om parallell förbrukning inte gäller, kan en specifik kostnad, som inte ska belasta alla finansiärer, konteras direkt på den underindelade prestationskoden. Detta innebär i vårt exempel att ingen automatkontering fördelar kostnaden på de övriga underindelade koderna. 18 flerfinansierad verksamhet

19 ekonomisystemets utformning Konto Kst Prestation Belopp Beskrivning En resekostnad bokförs Korrigerar tidigare bokföring Finansieras med anslag Finansieras av bidragsgivare A Finansieras av bidragsgivare B Genom att söka på 21001* fås information om hela prestationen. Sökning på en underindelad prestation ger information för återredovisning till en specifik finansiär. Modellen har sina begränsningar, exempelvis blir kodstrukturen komplex om en prestation delas in i olika aktiviteter och efter finansiärer. Användningen av underindelade prestationer kan innebära att uppföljningen på hela prestationen kommer i skymundan. Önskas löpande intäktsredovisning av anslag och bidrag bör i första hand ett finansieringsfält användas. Saknas detta fungerar det också att underindela prestationer. Väg dock nyttan med löpande intäktsredovisning mot kostnaden eftersom konstruktionen av automatfördelningar utifrån underindelade koder är komplex. För större myndigheter med flera olika anslag och omfattande bidragsverksamhet rekommenderas alternativ 1. Vid förändringar i fördelningen mellan Anslag, Bidrag A och Bidrag B, eller när ytterligare finansiering tillkommer, måste automatfördelningen efter justering godkännas av den prestationsansvariga Återrapporteringen till EU Hur fungerar återrapporteringen till EU och andra bidragsfinansiärer vid följande scenario oavsett om alternativ 1 eller 2 används? Myndigheten får ett bidrag från EU som finansierar hälften av en prestations stödberättigade kostnader. Utifrån tidigare erfarenheter av liknande prestationer bedöms bidraget finansiera 40 procent av de totala kostnaderna. Myndigheten lägger upp en automatkontering som innebär att 40 procent av kostnaderna automatiskt bokförs på finansieringskod EU och 60 procent på finansieringskod Anslag. För bokförda utgifter med finansieringskod Anslag kan anslag avräknas löpande. Kostnader med finansieringskod EU ligger till grund antingen för löpande intäktsredovisning eller för periodisering av bidrag. Vid återredovisning till EU redovisas samtliga kostnader som underlag för bedömningen av vilka som är stödberättigade. Skillnaden mellan slutgiltigt beviljat bidrag och antagandet att bidraget skulle täcka 40 procent av kostnaderna antingen reducerar eller ökar gjord avräkning av anslag. flerfinansierad verksamhet 19

20 ekonomisystemets utformning 4.3. Utfall på verksamhetsgrenar De vanligaste metoderna att samla in information om verksamhetsgren är: 1. Att knyta varje prestationskod till en verksamhetsgren. 2. Att samla in informationen i ett kombinerat verksamhetsfält. Finns det ett 1:1 förhållande mellan prestation och verksamhetsgren kan en kodstruktur skapas, där valfri position i koden står för verksamhetsgren. 3. Att samla in informationen i ett separat fält som enbart innehåller verksamhetsgren. Att samla information om utfallet via ett kombinerat verksamhetsfält, metod 2, innebär att prestationskoden också ger information om utfall per verksamhetsgren. Har myndigheten färre än tio verksamhetsgrenar kan andra positionen i koden innehålla information om vilken verksamhetsgren som prestationens kostnader och intäkter skall summeras till. Används metod 1 eller 3 påverkas inte kodstrukturen. Metod 1 rekommenderas, främst för att prestationskoden då är beständig också vid omklassificering av prestationer från en verksamhetsgren till en annan och för att undvika ett separat konteringsfält för verksamhetsgrenar. I handledningen Redovisningsplan i praktiken (ESV 2006:4) beskrivs metoderna, deras för- och nackdelar och olika sätt att fördela kostnader och intäkter som inte direkt hör till en specifik verksamhetsgren Tydlig koppling till organisatorisk enhet Det ska klart framgå till vem de prestationsansvariga ska rapportera. Prestation P1 och P3 i figuren har den tydligheten. GD Stöd Avd 1 Avd 2 Avd 3 P1 P2 P3 Figur 2 Prestationers koppling till en organisatorisk nivå P2 kan tillhöra både Avd 1 och Avd 2, vilket är svårt att hantera redovisningsmässigt. Vilken avdelning ska belastas med ett eventuellt kostnadsöverskridande? Detta blir ett problem främst om de organisatoriska enheterna har olika förutsättningar att hantera ökade kostnader. Undvik att knyta en prestation till flera organisatoriska enheter. 20 flerfinansierad verksamhet

21 ekonomisystemets utformning 4.5. Egenskaper / Relationer Kodstrukturen konstrueras ibland för att ge information om kodens finansiär, organisatoriska enhet eller den verksamhetsgren som koden är kopplad till. Koden ska i möjligaste mån inte innehålla egenskaper eller relationer. Anger position två vilken organisatorisk enhet som prestationen tillhör, uppstår problem när prestationen flyttas till en annan enhet eller när organisationen förändras och enheter försvinner men prestationen består. Ska koden finnas kvar fast den organisatoriska enheten har upphört? Detta ger inkonsekvens i kodstrukturen. Ska en ny kod skapas? Detta ger problem med hur historiken ska hanteras: ska den överföras till den nya koden, ska koderna länkas till varandra eller ska det krävas flera sökningar för att få fram det totala utfallet ur redovisningssystemet? Finns det tillgång till en projektmodul, där egenskaper eller relationer kan kopplas till prestation, bör tilläggsinformation registreras där. Koden ska så långt det är möjligt bara innehålla prestationstyp och löpnummer, alternativ 1, eller eventuellt en underindelning av prestationen, alternativ 2. Begrepp och länkade dokument som kan kopplas till en prestation: Begrepp Benämning Organisatorisk enhet Förklaring Prestationens namn Anger vilken enhet prestationen tillhör och vilken enhet det går att bokföra på med prestationskoden. Ansvarig Verksamhetsgren Startperiod Slutperiod Finansieringsform Uppdragsgivare (kund) Förutom start och slutperiod kan det också finnas behov av information som exempelvis disponeras till och med och förlängning till. Bidrags-, anslags-, avgifts- eller flerfinansierad Kan vara både en intern och extern part. Kopplat till prestationen via en budgetmodul eller budgetsystem Budgetvärden Prognosvärden Prestationens budget Prestationens reviderade budget Länkade textdokument Budgetkommentar Prognoskommentar Övriga dokument Skriftlig kommentar till den lämnade budgeten Skriftlig kommentar till den reviderade budgeten/prognosen. Exempelvis offert, projektplan, beställningar, milstolpar, kontrakt och fakturor Begrepp och länkade dokument möjliggör korsvisa sökningar i ekonomisystemet: Vilka prestationer är person A ansvarig för? Har person A lämnat in prognoser för sina prestationer? För vilka prestationer har det inte lämnats prognoser? flerfinansierad verksamhet 21

22 ekonomisystemets utformning Vilka prestationer görs på uppdrag av beställare A? Vad är utfallet för verksamhetsgren A? Vilka prestationer tillhör verksamhetsgren A? Vilka prestationer har startats under 2007? Vilka prestationer har en slutperiod under 2007? Vilka flerfinansierade prestationer har ännu inte avslutats? De länkade dokumenten ger ett bra underlag för att se hur uppföljningsprocessen fungerar på myndigheten. Utebliven prognoskommentar, när utfall och budget väsentligt skiljer sig åt, visar att uppföljningsprocessen inte fungerar. Lästips Redovisningsplan i praktiken (ESV 2006:4) Erhållna bidrag och donationer (ESV 2005:14) 22 flerfinansierad verksamhet

23 kostnadsfördelning 5. Kostnadsfördelning Kostnadsfördelningar ökar kostnadsmedvetenheten och kostnadseffektiviteten och ger bra beslutsunderlag för anslags-, bidrags-, avgifts- och flerfinansierade prestationer. Kostnadsfördelningar ger uppdragsgivare och externa intressenter, som regering och riksdag, information om vad prestationer och uppfyllda mål kostat och gör det lättare att utvärdera, styra och prioritera verksamheter. Andra effekter är att medarbetarna får en uppfattning om vad deras verksamhet kostar och underlag för prissättning av varor och tjänster. Kapitlet innehåller en genomgång av var i organisationen kostnadsinformationen bör fångas, olika metoder att fördela gemensamma kostnader och en sammanställning av för- och nackdelar med respektive metod Kostnadsinformation i redovisningen Var bör kostnadsinformationen fångas i redovisningen? Det går inte att ange om det är på organisatorisk enhet eller prestation. Ur ett planeringsoch uppföljningsperspektiv finns det fördelar med att en fullständig kostnadsbild och ett ekonomiskt resultat kan fångas på enskilda prestationer. Utifrån Figur 3 förs ett resonemang kring kostnadsinformation, främst applicerbart på de myndigheter som har flerfinansierade prestationer. GD Stöd Stöd- och ledningsnivå (1) Avd 1 Avd 2 Avd 3 Avdelningsnivå (2) P1 P2 P3 P4 Prestationsnivå (3) Figur 3 Exempel på hur kostnader kan fördelas i en myndighet För flerfinansierade prestationer bör kostnader på nivå 1, stöd och ledningsnivån, fördelas till eller finansieras av de andra nivåerna, antingen genom att avdelningsnivån har ett krav på täckningsbidrag, TB-krav, eller att de indirekta kostnaderna på nivå 1 fördelas till eller finansieras av underliggande nivåer enligt en eller flera olika fördelningsbaser såsom löner, direkta kostnader eller, för myndigheter som har tidredovisning, genom ett standardpris kopplat till rapporterade timmar. I avsnitt 5.5 beskrivs dessa sätt att hantera de indirekta kostnaderna. flerfinansierad verksamhet 23

24 kostnadsfördelning Använder myndigheten sig av TB-krav på avdelningsnivå, för att fördela eller finansiera stöd och ledning, är det där som intäkter och kostnader möts och det ekonomiska resultatet kan fångas i redovisningen. Med de andra modellerna kan de indirekta kostnaderna synliggöras i prestationerna och det ekonomiska resultatet mätas i redovisningen. OBS! Avgiftsfinansierad verksamhet ska normalt kunna särredovisas. Kan kostnaden för avgiftsfinansierad verksamhet bara beräknas på avdelningsnivå på grund av att de indirekta kostnaderna inte synliggörs längre ner i organisationen bör verksamheten, för att klara kravet på särredovisning, redovisas på en separat avdelning. Fångas det ekonomiska resultatet på prestation, kan både alternativ 1 och 2 under rubriken 4.1 Kodstruktur användas för att klara kravet på särredovisning Kostnadsdrivare När de indirekta kostnaderna ska fördelas till prestationer måste sambandet med verksamheten först klarläggas. Därefter ska kostnadsdrivarna, de aktiviteter som orsakar kostnaderna och som ska ligga till grund för fördelningen av de indirekta kostnaderna, bestämmas. Tabellen visar exempel på kostnadsdrivare. Indirekt kostnad IT-support Ledning, personal-, ekonomifunktion osv Fakturahantering Städkostnad Möjliga kostnadsdrivare Antalet datorer Arbetade timmar Antalet anställda Lönekostnad Antalet fakturor Lokalyta eller lokalkostnad Kopplingen mellan indirekta kostnader och kostnadsdrivare ska kritiskt granskas. Färre kostnadsdrivare minskar komplexiteten i kalkylering och redovisning. ESV:s policy i avgiftssammanhang är att schablonmetoder vid fördelning med fördel kan användas, huvudsaken är att kostnadsfördelningen blir rimligt rättvisande. Den tid som lagts ner i en prestation är en bra och rättvisande fördelningsgrund för tjänsteproducerande verksamheter, där de statliga myndigheterna ofta kan inrymmas, andra möjliga fördelningsbaser är direkt lön, direkta kostnader eller ett urval av dessa konton. För bidragsfinansierade prestationer kan bidragsgivaren ange hur beviljade medel får användas. En del finansiärer anger i bidragskontraktet att endast en viss del av bidraget får användas för att finansiera indirekta kostnader. Trots inskränkningen är det inte god redovisningssed att bara belasta den bidragsfinansierade verksamheten med enligt bidragsgivaren godkända indirekta kostnader. Den totala kostnaden för prestationen bör synas i redovisningen. En annan fördelningsbas som kan diskuteras är intäkter. Det torde vara ytterst ovanligt att det är intäkten eller inbetalningen som genererar indirekta kostnader. Det är när arbetet bedrivs som de indirekta kostnaderna uppkommer. 24 flerfinansierad verksamhet

25 kostnadsfördelning Vid val av fördelningsbaser är det viktigt med proportionen mellan fördelningsbas och indirekta kostnader. I en verksamhet där basen är liten blir andelen indirekta kostnader stor. Små förändringar i basen har stor påverkan på hur verksamheten belastas med indirekta kostnader. En större fördelningsbas, som också ger en rättvisande fördelning, är att föredra. Det är enklare internt att försvara en lägre procentandel indirekta kostnader även om dessa i absoluta tal är desamma. Oavsett vilken fördelningsbas som används måste differenser följas löpande. Då och då ska också prövas att basen ger en rättvisande kostnadsfördelning och ett önskvärt beteende i organisationen Kostnadsreduktioner I externredovisningen är huvudregeln bruttoredovisning, vilket innebär att intäkter och kostnader redovisas var för sig och inte kvittas mot varandra. Är en kostnad verksamhetsfrämmande för det sammanhang där den först redovisats, kan det bli aktuellt med kostnadsreduktion, exempelvis där en faktura har betalts men betalningen genomförts för annans räkning. Korrekt är då att bokföra hela beloppet inklusive moms på ett fordranskonto i balansräkningen. Fakturan bokförs således aldrig som en kostnad och någon moms redovisas inte. Äger myndigheten en anläggningstillgång, eller står för ett hyreskontrakt och hyr ut del av lokalen, eller samutnyttjar anläggningstillgången med någon annan, ska bruttoredovisning göras. Förutom att en kostnadsreduktion i dessa fall strider mot 7 FÅB kan den dölja den finansiella risk som finns med tillgången eller kontraktet. Också för utlånad personal ska bruttoredovisning göras för att risken i myndighetens verksamhet ska kunna bedömas. Ersätts bruttoredovisning med kostnadsreduktion kan motpartsavstämningen mellan statliga myndigheter bli fel Investering i tidsbegränsade prestationer I de fall en prestation ska pågå under en begränsad tid kan det finnas investeringar vilkas ekonomiska livslängd överstiger prestationens, exempelvis en bil med en ekonomisk livslängd på fem år som ska brukas under två år. De två år tillgången brukas blir tillgångens nyttjandeperiod och det värde som bilen har vid utgången av år två blir restvärdet. Skillnaden mellan anskaffningsvärdet och det uppskattade restvärdet skrivs av under perioden. Avgörande för hur restvärdet ska beräknas är hur tillgången behandlas när prestationen avslutas. Om tillgången kan användas av en annan prestation inom organisationen kan en linjär avskrivningsmetod användas så att avskrivningen belastar den andra prestationen istället. Avyttras tillgången vid avslut beräknas restvärdet genom att det uppskattade försäljningsvärdet justeras med eventuella avyttringskostnader. I ESV:s handledning Materiella anläggningstillgångar, ESV 2004:10 finns beskrivet hur redovisningen av tillgångar som har ett restvärde efter nyttjandeperioden ska göras. flerfinansierad verksamhet 25

26 kostnadsfördelning 5.5. Fördelningsmetoder Här beskrivs tre metoder att fördela gemensamma kostnader: procentpåslag, standardpris och täckningsbidrag. Vi utgår från en organisation med tre fördelningsnivåer (se Figur 4): Nivå 1, med ledningsfunktioner och centrala stödfunktioner, nivå 2 med avdelningens ledningskostnader och nivå 3, där kärnverksamheten bedrivs. Denna principiella beskrivning kan kompliceras exempelvis med en nivå under nivå 3 men tjänar i sammanhanget sitt syfte att visa hur kostnader, som uppstår på olika nivåer, kan fördelas till eller finansieras av kärnverksamheten. GD Stöd Stöd- och ledningsnivå (1) Avd 1 Avd 2 Avd 3 Avdelningsnivå (2) P1 P2 P3 P4 Prestationstnivå (3) Figur 4 Principskiss över olika födelningsnivåer i en myndighet Med kärnverksamhet avses all verksamhet, som inte är att betrakta som stöd eller ledning, oavsett var i organisationen den bedrivs. Figur 4 bygger på att kärnverksamheten bara bedrivs på nivå 3. I praktiken är det, oavsett metod, viktigt att kontinuerligt genomlysa vilka kostnader som finansieras av prestationerna på nivå 3. På ledningsnivån, nivå 1, kan det exempelvis finnas prestationer, som att svara på remisser, som inte självklart ska finansieras av prestationerna på nivå 3. I komplexa verksamheter kan det krävas, att delar av organisationen använder andra metoder än de som kommer att beskrivas för att fördelningen av gemensamma kostnader ska bli rättvis. Det är dock en fördel att använda likartade metoder, främst för att det underlättar jämförelsen mellan olika prestationer och gör det möjligt för myndigheten att tillhandahålla kalkylmallar och budgetverktyg som inte behöver anpassas för varje separat avdelnings specifika fördelningsmetod. 26 flerfinansierad verksamhet

27 kostnadsfördelning Procentpåslag Att fördela de indirekta kostnaderna till kärnverksamheten med procentpåslag efter en bestämd fördelningsbas innebär att kärnverksamheten finansierar de gemensamma kostnaderna. Basen som påslaget beräknas på är vanligtvis direkta löner, direkta kostnader eller en kombination av dessa. I beskrivningen utgår vi ifrån att kärnverksamheten, prestationerna på nivå 3, ska finansiera kostnaderna på nivå 2 och 1, se Figur 4. Det centrala påslaget är normalt enhetligt för all kärnverksamhet medan avdelningspåslaget varierar. Vilken avdelning som prestationen tillhör påverkar alltså vilket procentpåslag som debiteras. Det första man gör, är att bestämma vilka kostnader som ska finansieras på respektive nivå och deras kostnadsdrivare. Vanligt är att använda lönekostnader som bas för det påslag som ska finansiera nivå 1. Detta leder till att en person med högre lön finansierar mer av de gemensamma kostnaderna. Är lönespridningen begränsad innebär detta inget problem. I annat fall kan kostnaderna fördelas till avdelningsnivån, som kan använda procentpåslag för fördelning till prestationerna (nivå 3). På avdelningsnivån (nivå 2) finns stödet närmare kärnverksamheten, vilket gör kopplingen mellan gemensamma kostnader och verksamheten tydligare. Detta innebär att fördelningsbasen kan anpassas bättre med en annan uppsättning konton, för att få en mer rättvisande fördelning av de avdelningsgemensamma kostnaderna. Procentpåslag i praktiken Att införa procentpåslag medför en del arbete. Respektive nivås gemensamma kostnader, kostnadsdrivarna och storleken på dem och fördelningsbasen ska uppskattas och bestämmas. Nivå Uppskattade gemensamma kostnader Kostnadsdrivare Uppskattat belopp kostnadsdrivare Beräkning av påslagen Lönekostnader /1600 = 12,5% 2 51 Lönekostnader /300 = 17% + direkta inköp Hur väl det går att uppskatta de gemensamma kostnaderna och storleken på kostnadsdrivarna påverkar kalkyldifferensen. I avsnitt beskrivs tre metoder att hantera kalkyldifferenser. Övergripande kommentarer När procentpåslag används för att finansiera gemensamma kostnader är det viktigt att det finns en kostnadsuppföljning av dessa på alla nivåer, så att påslaget inte blir för högt, vilket leder till att den gemensamma verksamheten får oplanerade resursförstärkningar. Det finnas alltid prestationsansvariga som önskar undantag från påslaget eller ett lägre påslag, eftersom de inte utnyttjar en viss tjänst eller resurs. För en del prestationer går det att hitta argument för ett lägre påslag. Undantag bör dock bara medges för väsentliga belopp och i de fall där flerfinansierad verksamhet 27

28 kostnadsfördelning det är uppenbart felaktigt att debitera procentpåslaget. Många undantag komplicerar uppsättningen i ekonomisystemet och skapar svårigheter när påslagets storlek ska beräknas. Direkta kostnader som fördelningsbas kan initialt ge en åtstramningseffekt. Ett procentuellt påslag med direkta kostnader som bas påverkar också beteenden i organisationen, exempelvis att samverkansparter väljer att betala inköp separat, vilka då aldrig syns i redovisningen. Detta får till följd att kostnaden för en prestation inte kan tas fram ur redovisningen. Bedriver avdelningarna sinsemellan väldigt olika verksamheter är det svårt att finansiera gemensamma kostnader på nivå 1 med en enhetlig fördelningsbas som grund. I dessa fall kan man överväga att fördela kostnaderna till nivå 2 med en alternativ metod. Avdelningen väljer sedan själv den bas som ska användas för att nå en rättvisande kostnadsfördelning på nivå 3. Ta till exempel hyran, utnyttjar avdelningarna lokalerna olika mycket kan lokalkostnaden fördelas efter faktiskt utnyttjande. Varje avdelning kan sedan finansiera hyreskostnaden med ett procentpåslag på kärnverksamheten. Procentpåslag lämpar sig väl för verksamheter utan tidredovisning där man vill mäta kostnaderna och intäkter på nivå Standardpris Vid fördelning av indirekta kostnader för tjänsteproducerande verksamheter är den tid som lagts ner i många fall en bra och rättvisande fördelningsgrund. Att fördela efter timmar kräver tidredovisning på myndigheten, något som också underlättar styrningen, uppföljningen och utvecklingen av verksamheten. Fördelningen av gemensamma kostnader med hjälp av standardpris på nedlagda timmar har likheter med procentpåslag, som beskrevs i föregående avsnitt. Skillnaden är att standardpris baseras på antalet nedlagda timmar medan procentpåslag baseras på lönekostnader, direkta kostnader eller en kombination av dessa Standardpriset påverkas av en persons lön och avdelningstillhörighet. När personen registrerar en timme i en prestation kommer schablonlönekostnaden för den personen tillsammans med påslag 1 och 2 att bokföras som en kostnad, ett standardpris, på prestationen. Av följande tabell framgår att påslag 2 är beroende av vilken avdelning personen tillhör. Påslag 2 påverkas av hur avdelningen väljer att dimensionera det administrativa stödet, hur mycket intern tid (utbildning, personalmöten mm) som avdelningen har och hur stor del av kostnaderna som fördelas direkt till prestationerna eller finansieras med standardpriset. Påslag 1 är normalt detsamma oavsett vilken avdelning som personen tillhör. Jämför med resonemanget som förs kring påslag 1 i avsnitt Lönekategori Avd Lönekostnad Påslag 1 Påslag 2 Standardpris A B A B Exempel på standardpris för personer tillhörande olika lönekategorier och avdelningar. 28 flerfinansierad verksamhet

29 kostnadsfördelning Standardpris i praktiken I likhet med procentpåslag är standardpris enkelt att hantera när redovisningssystemet är anpassat och metoden inkörd. Initialt kan det vara svårt att uppskatta de gemensamma kostnaderna, och antalet timmar de ska fördelas på, när standardpriset per timme ska fastställas. Uppskattade gemensamma kostnader (tkr) Antal timmar Beräknat påslag Nivå / = 135 kr/timme Nivå 2, avd /7 700 = 180 kr/timme Det finns alltid en differens mellan å ena sidan de uppskattade gemensamma kostnaderna och det verkliga utfallet och å andra sidan det uppskattade och det verkliga antalet nedlagda timmar. I avsnitt beskrivs metoder att hantera denna typ av differenser. Övergripande kommentar Tidredovisning är en förutsättning för standardpris. Jämfört med andra metoder är antal timmar som kostnadsdrivare lätt att förankra i organisationen. Med procentpåslag, som bygger på direkt lön eller direkta kostnader, är det svårt att motivera varför en person med högre lön, men med samma arbetsuppgifter, ska betala mer i påslag eller varför en person som åker på en dyrare biljett ska belastas med en större andel av de gemensamma kostnaderna, vilket blir följden om procentpåslag på lönekostnader eller direkta kostnader används. Att kostnaderna för olika medarbetare kan skilja sig åt ställer till problem som leder till en balansgång mellan vad som ger den mest rättvisande bilden, ett pris per person, och det administrativt enklaste, samma pris för alla anställda. Exakt hur många standarpriser som kan anses lämpliga varierar, men för att det ska bli överblickbart rekommenderar vi ett fåtal. Få standardpriser kan dock medföra att differenserna ökar, vilket kan vara svåra att förklara för de personer som har ett resultatansvar. Har myndigheten tidredovisning bör standardpris som fördelningsmetod av gemensamma kostnader övervägas Täckningsbidrag Krav på täckningsbidrag, TB-krav, innebär att den underliggande nivån ska bidra med till den överliggande nivåns kostnader. TB-kravet kan uttryckas som att den underliggande nivån ska visa en positiv kapitalförändring motsvarande TB-kravet eller att det från den överliggande nivån ställs ut en intern faktura som den underliggande nivån får betala. TB-kravet kan vara ett komplement både till procentpåslag och standardpris. Exempelvis kan ledning och stödfunktioner finansieras med ett TB-krav till avdelningarna, som använder sig av ett procentpåslag eller ett standardpris för att finansiera sina gemensamma kostnader och TB-kravet från ledningen. flerfinansierad verksamhet 29