Stockholm den 20 april 2009 R-2009/0188. Till Finansdepartementet. Fi2009/1477

Transkript

1 R-2009/0188 Stockholm den 20 april 2009 Till Finansdepartementet Fi2009/1477 Sveriges advokatsamfund har genom remiss den 13 februari 2009, beretts tillfälle att avge yttrande över promemorian Ändringar i reglerna om beskattning av vissa penninglån och slopande av avdragsrätten för ränta på sådana lån. Sammanfattning Sveriges advokatsamfund avstyrker förslaget i den utformning som det har i promemorian. Advokatsamfundet anser att en mera omfattande och förutsättningslös utredning och analys av reglernas innehåll och utformning samt av dess konsekvenser bör ske innan ett genomförande. Enligt Advokatsamfundets uppfattning bör betydande förändringar och klarlägganden göras och förslaget begränsas i flera avseenden. Advokatsamfundet anser att det är möjligt att uppnå det avsedda syftet med förslaget genom mindre långtgående åtgärder. Advokatsamfundet anser även att förslaget inte är förenligt med den gemensamhetsrättsliga principen om ömsesidigt erkännande. Promemorian innehåller omfattande och ingripande förändringar, vilka berör mycket omfattande belopp för de skattskyldiga. Förutom de skatteplaneringsåtgärder som förslaget avser träffa riskerar även kommersiellt betydelsefulla affärsmässiga transaktioner att drabbas. Som en följd härav får beskattningsåtgärderna mycket kännbara och i många fall orimligt hårda konsekvenser. Advokatsamfundet anser att detta måste beaktas. Förslaget utvidgar bestämmelserna om beskattning av vissa penninglån m.m. till att även omfatta låntagare som är juridiska personer, för att motverka det andra ledet i dubbelbeskattning för aktieägare som är fysiska personer. Advokatsamfundet anser inte att det är nödvändigt med en sådan utvidgning. Det är dessutom otillfredsställande att förekommande lån inom bolagssektorn i internationella kommersiella finansieringssammanhang mellan närstående parter härigenom utsätts för en betydande osäkerhet.

2 2 Vidare kan Advokatsamfundet konstatera att det vid eftergift av redan beskattade lån uppstår dubbelbeskattning av ägaren. Orimliga skattekonsekvenser uppkommer även vid inflyttning till och vid tillfälligt arbete i Sverige. Detta bör hanteras innan förslaget kan läggas till grund för vidare beredningsarbete. Slutligen anser Advokatsamfundet att det utifrån ett internationellt perspektiv är viktigt att dels analysera relationen till dubbelbeskattningsavtal, dels utreda om det inte finns mindre ingripande åtgärder för att nå det avsedda resultatet, då förslaget enligt Advokatsamfundets uppfattning inte kan anses vara förenligt med den gemensamhetsrättsliga principen om ömsesidigt erkännande. 4.1 Lån med anknytning till utländska juridiska personer Lån som lämnas från vissa utländska juridiska personer Allmänt Förslaget innebär i denna del att hela lånebeloppet ska beskattas hos låntagaren; som inkomst av tjänst om låntagaren är fysisk person och i annat fall som inkomst av näringsverksamhet. Eftersom de belopp som kan komma att beskattas ofta kan förväntas vara mycket betydande, får beskattningsåtgärderna mycket kännbara och i många fall orimligt hårda beloppsmässiga konsekvenser. Bestämmelserna om beskattning av vissa penninglån i inkomstskattelagen (1999:1229), (nedan benämnd IL), hänvisar till de civilrättsliga reglerna om förbud mot penninglån i aktiebolagslagen (2005:551) (nedan benämnd ABL) och stiftelselagen (1994:1220). I promemorian föreslås en utvidgning av reglerna om förbud till att avse även lån som lämnas från utländska motsvarigheter till bl.a. aktiebolag. Syftet med utvidgningen är att förhindra att små och medelstora ägarledda företag ägda av utländska holdingbolag skatteplanerar, genom att det utländska holdingbolaget lämnar penninglån till ägarna, till personer i ledande ställning eller till närstående till dessa. Genom sådana lån kan de svenska fysiska personer som är ägare till det utländska holdingbolaget enligt promemorian utnyttja olikheterna i bestämmelserna om beskattning av vissa penninglån. Syftet med lån av detta slag är enligt promemorian att skjuta upp eller helt undvika det andra ledet i dubbelbeskattningen för aktieägare som är fysiska personer. Skatteverket har i det s.k. holdingbolagsprojektet ifrågasatt lån från utländska juridiska personer och beskattat lånen som utdelning hos den svenske låntagaren. Eftersom frågan normalt avser kvalificerade aktier i fåmansföretag har beskattning ofta skett i inkomstslaget tjänst och med en skattesats om ca 58 procent. Den skattskyldige har vidare normalt inte lämnat upplysning om lånet i sin självdeklaration, eftersom frågan varit just om ett lån. Skattetillägg med 40 procent av inkomstskatten har i många fall påförts och enligt uppgift i media, har även åtal för skattebrott väckts i något fall. Det nu aktuella lagförslaget i promemorian ger vid handen att det är osäkert eller rent av tveksamt, om

3 3 Skatteverkets ifrågasättanden varit lagligt grundade och korrekta. Skatteverkets beskattningsåtgärder bör därför snarast omprövas och undanröjas. Motsvarande gäller för sådana beskattningsbeslut som redan överklagats till domstol. Vidare föreslås att bestämmelserna om beskattning av vissa penninglån m.m. utvidgas till att även omfatta låntagare som är juridiska personer. Promemorian gör i denna del inte någon analys av och lämnar inte heller någon argumentation för varför regler i denna del är nödvändiga. Utan vidare analys har i stället motsvarande regler från aktiebolagslagen kopierats. Låntagare som är fysiska personer Advokatsamfundet är kritiskt till förslaget i denna del och anser att ytterligare utredning av konsekvenserna bör ske. Förslaget har ändå fördelen i relation till de beskattningsbeslut som redan fattats att det är möjligt att förutse beskattningskonsekvenserna i samband med att lån lämnas. Det är genom lån från utländsk juridisk person möjligt att förskjuta beskattningstidpunkten framåt i tiden för ägaren till den utländska juridiska personen. Ränta måste dock erläggas under låneperioden. Det är inte möjligt att undgå beskattning för all framtid, eftersom överföring till ägaren vid någon tidpunkt måste ske antingen i form av avskrivning av lånet, genom utdelning, genom att upplösa den utländska juridiska personen eller genom försäljning av densamma. Samtliga dessa typer av åtgärder utlöser svensk beskattning redan enligt nuvarande skatteregler. Beskattning i Sverige kan möjligen undgås efter utflyttning. Det kan dock noteras att beskattning av dessa former av överföringar m.m. till ägare av juridiska personer äger rum i de allra flesta länder. Svensk beskattning av kapitalvinst sker numera upp till 10 år efter utflyttning. Det är inte korrekt såsom görs i promemorian att påstå att ett ägande av ett utländskt holdingbolag endast utgör ett led i ett förfarande som har till syfte att undgå beskattningens andra led. Det finns många andra skäl för detta. Det kan vidare konstateras att det normalt sett torde föreligga ett civilrättsligt giltigt lån enligt de lagar som tillämpas för den utländska juridiska personen (och i Sverige). Lånet är i regel upptaget på marknadsmässiga villkor, där låntagaren har en skuld till bolaget och bolaget har en civilrättslig exigibel fordran på låntagaren. Ränta ska erläggas under löptiden för lånet. Ett underkännande av ett penninglån i Sverige enligt svensk skattelag, påverkar inte låntagarens skyldighet att enligt låneavtalet erlägga ränta, amortera och slutligt återbetala lånet. Långivaren har ett avtalsreglerat och berättigat anspråk att få lånet återbetalt. Detta framstår med särskild tydlighet i en situation där den utländska juridiska personen överlåtits och en ny ägare kräver återbetalning. En svensk låntagare skulle inte med framgång kunna värja sig mot krav på återbetalning.

4 4 Låntagare som är juridiska personer Advokatsamfundet anser att införandet av regler för lån till juridiska personer inte är nödvändigt och avstyrker därför förslaget i denna del. Reglerna träffar även många kommersiellt riktiga och viktiga transaktioner. Detta är knappast avsikten. Om sådana regler trots allt införs, är det viktigt att ytterligare utveckla innebörden av undantaget för kommersiella lån samt även beakta konsekvenserna för s.k. oäkta koncerner. Promemorian lämnar, utan att ha företagit någon analys av frågan, förslag att reglerna även ska omfatta lån till svenska juridiska personer. Advokatsamfundet ifrågasätter om en sådan utvidgning överhuvudtaget är nödvändig. Detta gäller särskilt som detta inte ens beskrivits som en problemställning i promemorian. Det kan för tydlighetens skull tilläggas att ett lån till en svensk juridisk person enligt de svenska reglerna rörande låneförbud inte kan lånas vidare till svensk fysisk person, utan att träffas av det svenska låneförbudet i ABL, m.m. Bestämmelsen gäller såväl lån från utländskt ägarbolag till svenskt (delägt) bolag som lån från utländskt (delägt) bolag till svenskt ägarbolag. Enligt vad som framgår av det i promemorian beskrivna förfarandet förfaller närmast det första lånefallet vara det som ingripandet tar sikte på. Om bestämmelsen alls ska införas bör den därför kunna begränsas till sistnämnda fall. Förbudet innebär att ett aktiebolag inte tillåts lämna penninglån till vissa personer som tillhör den s.k. förbjudna kretsen. Till denna krets hör den som äger aktier i bolaget eller i annat bolag i samma koncern. Moderbolag kan därför alltid lämna penninglån till ett dotterbolag, givet att dotterbolaget inte äger aktier i annat bolag inom samma koncern. Penninglån kan emellertid ändå lämnas till den som tillhör den förbjudna kretsen till följd av undantagsbestämmelser i 21 kap 2 ABL. Från låneförbudet undantas sålunda lån där låntagaren är ett företag i en koncern i vilken det långivande bolaget ingår, samt s.k. kommersiella lån. Med koncern avses i detta sammanhang även företagsgrupp i vilken moderorganisationen är en utländsk juridisk person inom EES-området. Koncernlåneundantaget är relativt enkelt att tillämpa. Detta undantag omfattar dock inte penninglån inom s.k. oäkta koncerner, dvs. koncerner där ägaren t.ex. är en fysisk person och alltså inte ett aktiebolag. Så är redan idag fallet enligt ABL. Detta utgör ett betydande problem när t.ex. en ägare till ett bolag önskar och behöver låna pengar från ett av denne ägt bolag med god likviditet m.m. till ett annat av denne ägt bolag för t.ex. förvärv av en helt ny verksamhet eller ett nytt bolag. Här hjälper inte heller i alla situationer det nedan beskrivna undantaget för kommersiella lån. Ägaren är i denna situation utlämnad till att ordna finansieringen externt genom t.ex. bank. Den föreslagna utvidgningen kommer att förvärra detta problem genom att även omfatta internationella oäkta koncerner. Bestämmelsen innebär redan idag en betydande hämsko för många affärstransaktioner m.m., utan att det finns något riktigt bärande skäl för förbudet.

5 5 Undantaget för kommersiella lån är tillämpligt om låntagaren driver rörelse, lånet lämnas av affärsmässiga skäl och lånet till uteslutande del är avsett för låntagarens rörelse. Syftet med detta undantag är att möjliggöra lån som har kommersiella skäl och som inte är avsedda för privat konsumtion. Det uppkommer i många situationer i praktiken en ovisshet om ett lån är kommersiellt i lagens mening. Trots detta är praxis mycket begränsad. Skattekonsekvenserna är drakoniska, eftersom de belopp som kan komma ifråga ofta är mycket betydande och beskattning sker för hela beloppet. Ett lån om kronor som felbedöms av parterna, utlöser sålunda i bolagssektorn numera en skatt om kronor. Eftersom uppgift om lånet normalt inte torde ha lämnats utgår dessutom normalt skattetillägg med 40 procent av den undanhållna skatten, dvs. med ytterligare kronor eller totalt kronor. Lån inom bolagssektorn förekommer i betydande omfattning i internationella kommersiella finansieringssammanhang mellan närstående parter, utan att koncernlånundantaget är tillämpligt och inte heller med visshet undantaget för kommersiella lån är uppfyllt. Det är mycket otillfredsställande att denna typ av lån utsätts för sådan osäkerhet. Denna osäkerhet riskerar att påverka långivning till svenska företag och projekt negativt, vilket i synnerhet i den rådande ekonomiska situationen vore olyckligt. Denna förändring drabbar även genomförda önskvärda och kommersiellt viktiga transaktioner, t.ex. fall där medlemmar av en svensk företagsledning genom ett svenskt bolag förvärvat svenska olönsamma nedläggningshotade dotterbolag ur en internationell koncern eller fått möjlighet att bli delägare till sådant bolag, med (marknadsmässig) finansiering från ett utländskt koncernbolag. Nytt lån Det kan förefalla enkelt att bedöma vad som är ett nytt lån. Begreppet långivning är dock inte i alla delar helt klart och överensstämmer inte med vanligt språkbruk. Frågeställningen kan förväntas aktualiseras i olika sammanhang för redan löpande lån, dels i samband med byte av borgenär och gäldenär, samt inträde i den förbjudna kretsen. Härutöver betraktas förändring av lånevillkor i form av t.ex. räntevillkor och lånets löptid m.m. i många fall, som nytt lån. Doktrin och praxis är i dessa delar inte helt klarläggande. Det är oskäligt och knappast önskvärt att denna osäkerhet ska drabba en svensk låntagare som upptagit lån och träffat låneavtal innan de nu aktuella bestämmelserna införts. Advokatsamfundet anser att det bör betraktas som ett sedan tidigare fortsatt löpande lån och alltså inte bli föremål för beskattning. Ett klarläggande härvidlag är viktigt. Eftergift m m av redan beskattade lån Skatteverket har i två skrivelser, den 10 januari 2005, dnr /111 och den 17 maj 2005, dnr /111 behandlat frågan om skattekonsekvenserna vid eftergift av redan beskattat lån. Frågan har dessutom varit föremål för prövning i ett förhands-

6 6 besked från Skatterättsnämnden den 14 april Förhandsbeskedet överklagades inte av Skatteverket som delade nämndens uppfattning. Skrivelserna och förhandsbeskeden innebär att eftergift av ett redan beskattat lån inte ska beskattas i Sverige. Advokatsamfundet anser att det bör klargöras att motsvarande även gäller för lån från utlandet. Detta aktualiserar även frågan om konsekvenserna av beskattning i den andra staten. En eftergift av ett lån torde normalt vara att betrakta som utdelning om det sker till ägare och blir då föremål för kupongskatt i det andra landet. Det är inte ovanligt med en kupongskattesats på 20 procent eller mer. Kupongskatt kommer inte att vara möjlig att avräkna mot den svenska skatten vid beskattning av det förbjudna lånet. Det blir alltså fråga om dubbelbeskattning som inte är möjlig att korrigera enligt det befintliga regelsystemet. En del av problemet består dessutom i att det sannolikt ofta uppstår en tidsmässig skillnad mellan den svenska och utländska beskattningen. Denna skillnad är inte möjlig att beakta enligt nuvarande bestämmelser i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt eller enligt dubbelbeskattningsavtal. Det kan alltså konstateras att total beskattning på bortåt 80 procent (inkomst av tjänst 58 procent och utländsk kupongskatt 20 procent) inte torde bli ovanligt. Om även skattetillägg utgår överstiger beskattningskonsekvenser med råge 100 procent. Denna beskattningskonsekvens är enligt Advokatsamfundets uppfattning djupt otillfredsställande och särskilda regler för hantering av denna oskäliga dubbelbeskattningskonsekvens bör införas. Inflyttning m. m. från annat land Vid inflyttning till och i vissa fall vid tillfälligt arbete i Sverige, kan förslaget medföra en synnerligen hård och oväntad skatteeffekt för en tidigare begränsat skattskyldig person. Förslaget förutsätter att en obegränsat skattskyldig person upptar ett lån från bolag i skatteplaneringssyfte. En inflyttad person kan därför, utan att skatteplanering alls avsetts, träffas av den föreslagna lagregeln, samt drabbas av vägrad avdragsrätt för räntekostnader. Enligt 11 kap. 45 IL ska lånebeloppet inte tas upp som en intäkt om det inte finns synnerliga skäl mot detta. Undantaget synnerliga skäl, som generellt innebär en mycket restriktiv tillämpning, tar exempelvis sikte på fall där återbetalning av hela lånebeloppet skett under beskattningsåret (prop. 1989/90:110 s. 678). Det kan tilläggas att detta synsätt återspeglar sig i och bekräftas av praxis. Advokatsamfundet anser att oönskade effekter av detta slag bör analyseras vidare och beaktas innan förslaget antas. Ömsesidigt erkännande Advokatsamfundet anser att lagförslaget strider mot principen om ömsesidigt erkännande inom gemenskapsrätten, enligt vilken fri rörlighet av varor, tjänster, kapital och personer möjliggörs utan att lagstiftningen i medlemsstaterna behöver harmoniseras. Med stöd av denna princip kan exempelvis en tjänst som lagligen tillhandahålls i en medlemsstat även erbjudas i övriga medlemsstater utan att anpassas till mottagarlandets regler. Mottagar-

7 7 landet kan endast frångå denna princip under särskilda omständigheter, exempelvis tvingande hänsyn av allmänintresse förutsatt att åtgärden står i proportion till resultatet. Enligt praxis gäller att alla åtgärder som förbjuder, hindrar eller gör det mindre attraktivt att utnyttja någon av gemenskapsfriheterna måste anses begränsa den friheten. Advokatsamfundet anser att förslaget innebär en inskränkning i den fria rörligheten för tjänster och kapital. En sådan inskränkning är endast berättigad i fall det inte finns mindre ingripande, men lika effektiva, åtgärder. Förslaget i dess nuvarande form kan inte anses nödvändigt för att uppnå det avsedda syftet. Dispens 21 kap. 8 ABL innehåller en bestämmelse rörande dispens. Denna regel gäller för svenska aktiebolag. Avsaknaden av denna regel vid lån från utländska motsvarigheter till aktiebolag innebär att lån från sådana juridiska personer missgynnas. Enligt Advokatsamfundets uppfattning står avsaknaden av denna bestämmelse i strid mot såväl gemenskapsrätten som träffade dubbelbeskattningsavtal. Denna brist bör dock enligt Advokatsamfundets uppfattning vara relativt lätt att åtgärda genom en hänvisning även till 21 kap. 8 ABL. Tax Treaty Override Förslaget kommer enligt Advokatsamfundets uppfattning att innebära s.k. tax treaty override, dvs. en intern lagbestämmelse står i strid med regler i skatteavtal som Sverige träffat med andra länder. Regeringsrätten tillämpade detta i rättsfallet RÅ 2008 not 61. Advokatsamfundet anser att det är mycket viktigt att relationen till dubbelbeskattningsavtal analyseras i lagstiftningsarbetet i syfte att efterfölja ingångna dubbelbeskattningsavtal. Frågan är alltför betydelsefull för att förbigås, utan en detaljerad analys. Det kan tilläggas att det är av särskild vikt att nu sedan 2008 års avgörande analysera konsekvenserna av en sådan ensidig lagstiftningsåtgärd. 4.3 Slopad avdragsrätt för ränteutgifter i vissa fall Se nedan under rubrik Ikraftträdande och övergångsbestämmelser Advokatsamfundet har följande invändningar mot promemorians förslag i denna del. Lagförslaget innebär att den nya bestämmelsen om slopad avdragsrätt för ränteutgifter tillämpas även på ränteutgifter för lån som har upptagits före den 13 februari De nya bestämmelserna får alltså retroaktiv verkan. Advokatsamfundet ställer sig frågande till om retroaktiv verkan för befintliga lån är nödvändig. Detta särskilt med beaktande av att

8 8 avdragsrätt enligt förslaget inte ska medges för nya lån upptagna efter den 13 februari Principiellt anser avslutningsvis Advokatsamfundet att retroaktiv lagstiftning inte är förenligt med principerna om rättssäkerhet och förutsebarhet och att reglerna i stället bör införas med verkan från en framtida tidpunkt. Alternativt bör i alla händelser det retroaktiva inslaget kunna begränsas till ny långivning till fysiska personer, vilket är promemorians huvudpunkt. SVERIGES ADVOKATSAMFUND Anne Ramberg