Handledning Uppbördsverksamhet. Redovisning av skatteintäkter och andra intäkter som inte disponeras av myndigheten 2013:55

Transkript

1 Handledning Uppbördsverksamhet Redovisning av skatteintäkter och andra intäkter som inte disponeras av myndigheten 2013:55

2 ESV:s handledningar ska vara ett stöd vid tolkning av föreskrifter och allmänna råd inom områden där ESV är normerande. Publikationen kan laddas ner som PDF och beställas från Beställningar kan även göras via: Ekonomistyrningsverket, Publikationsservice Box 45316, Stockholm Fax: Datum: Dnr: /2013 ISBN: Copyright: ESV Författare: Ingemar Härneskog Omslag: Cameron Davidson/Corbis Tryckeri: TMG Tabergs, Taberg 2013

3 Förord Syftet med den här handledningen är att ge vägledning till statliga myndigheter för redovisning av inkomster som inte disponeras av myndigheten utan ska redovisas mot inkomsttitel. Hanteringen av sådana inkomster kallas uppbördsverksamhet i statlig redovisning. Handledningen riktar sig främst till ekonomi- och redovisningsansvariga och annan redovisningspersonal vid statliga myndigheter, som har till uppgift att utifrån det generella regelverket utforma de specifika rutinerna och lösa problemen vid en viss myndighet. Den kan även vara till hjälp för revisorer eller andra som vill få en bild av hur redovisningen på detta område bör se ut. Handledningen utgår från de regler som finns i förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag, anslagsförordningen (2011:223), kapitalförsörjningsförordningen (2011:210) och vad som framgår av statens budget som riksdagen årligen fattar beslut om. Även reglerna för årsredovisningen för staten i budgetlagen (2011:203) och förordningen (2011:231) om underlag för årsredovisningen för staten påverkar redovisningen av uppbörd och därmed innehållet i handledningen. Handledningen har i förekommande fall anpassats till de regler som träder i kraft den 1 januari Handledningen har utarbetats inom avdelningen Statlig redovisning och finansiering vid Ekonomistyrningsverket (ESV) och ersätter den tidigare handledningen Redovisning av uppbörd (ESV 2000:27). Ställ gärna frågor eller lämna synpunkter på innehållet till red@esv.se, eller på telefon

4 4 uppbördsverksamhet

5 innehåll Innehåll 1 Inledning 7 2 Vad menas med uppbörd? 9 3 Grundläggande bestämmelser om redovisning och budgetering av inkomster Inkomster som redovisas mot inkomsttitel Vilka inkomster kan myndigheten disponera? 12 4 Uppbördsverksamhet i resultaträkningen Avgränsning mellan uppbördsavsnittet och andra avsnitt Hur bokförs uppbörd? Avgränsning mellan posterna i uppbördsavsnittet Bokföringstidpunkt när tas intäkten upp? 20 5 Uppbördsverksamhet i statens budget Inkomsttitlarnas struktur När ska redovisning mot inkomsttitel göras? Avräkning med statsverket Inkomsttitlarna i baskontoplanen Utgifter på inkomsttitel Betalningsflöde 35 6 Skatteintäkter m. m Begreppet skatter i redovisningen Redovisningen av skatteintäkter på myndighetsnivå Redovisningen av skatteintäkter i årsredovisningen för staten 39 7 Särskilda transaktioner i uppbördsverksamhet Fordringar i uppbördsverksamhet Återbetalningar av lån och redovisning av förluster Saldo i uppbördsavsnittet Inleverans av statskapital ger inte saldo 49 uppbördsverksamhet 5

6 6 uppbördsverksamhet

7 inledning 1 Inledning Skatter och andra intäkter som de statliga myndigheterna redovisar för statens räkning kallas med ett gemensamt ord uppbörd. De har en i flera avseenden för staten unik karaktär, och de principer för redovisning av intäkter som tillämpas i andra sammanhang kan inte utan vidare tillämpas här. Ett antal specifika problem måste hanteras med enhetliga principer som grund. Denna handledning börjar med att definiera begreppet uppbörd i kapitel 2. I kapitel 3 tas de grundläggande bestämmelserna om inkomster upp, hur de redovisas och budgeteras på statens budget, vilka inkomster som disponeras av myndigheten och vilka som ska redovisas som uppbördsverksamhet mot inkomsttitel. I kapitel 4 beskrivs därefter hur det särskilda avsnittet för uppbördsverksamhet i en statlig myndighets resultaträkning ska se ut, när intäkterna tas upp i myndighetens bokföring och hur bokföring görs. Strukturen för inkomstsidan med inkomsttitlarna på statens budget, när olika typer av inkomster redovisas mot inkomsttitel och hur bokföring görs för detta beskrivs i kapitel 5. Inkomsttitlarnas struktur är viktig eftersom alla inkomster i uppbördsverksamhet redovisas på inkomsttitlar. I kapitel 6 beskrivs metoderna för redovisningen av skatter, som skiljer sig åt mellan myndighetsnivån och den konsoliderade nivån i årsredovisningen för staten. Kapitel 7 slutligen, tar upp olika redovisningshändelser kopplade till uppbördsverksamhet och redovisning mot inkomsttitlar som går utöver de allra vanligaste. Det rör bland annat fordringar i uppbördsverksamhet, redovisning av förluster och återvunna förluster samt inleverans av statskapital. I de bokföringsexempel som finns i handledningen anges konton enligt den statliga baskontoplanen som ESV har publicerat. Baskontoplanen är frivillig men ansluter nära och överensstämmer till stor del med de obligatoriska statliga inrapporteringskoderna (S-koderna). I vissa principiella avsnitt anges S-koderna i stället för baskonton. uppbördsverksamhet 7

8 8 uppbördsverksamhet

9 vad menas med uppbörd? 2 Vad menas med uppbörd? Uppbörd definieras i Nationalencyklopedin som det allmännas uppbärande av skatt och på Wikipedia som statens aktiviteter för att driva in skatt. Traditionellt används ordet därmed i samband med just skatterna, men ordet som sådant bygger uppenbarligen på uppbära och kan alltså språkligt tillämpas även i andra sammanhang än skatter. Det har till exempel funnits i lagstiftning om vissa avgifter, men är numera borttaget även ur skattelagstiftningen. I ESV:s allmänna råd till förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag (FÅB) definieras uppbörd som skatteuppbörd och liknande ekonomiska händelser som avser betalningar där myndigheten endast uppbär och redovisar medlen för statens räkning. Där framgår vidare att under rubriken Uppbördsverksamhet redovisas också andra typer av inkomster som inte får disponeras av myndigheten och att alla dessa inkomster ska tillföras inkomsttitel. Uppbördsverksamhet behandlas i föreskrifterna och de allmänna råden till 4 kap. 1 FÅB om resultaträkningen. Principerna för redovisning av uppbörd påverkas även av förordningen (2000:606) om myndigheters bokföring (FBF), anslagsförordningen (2011:223) samt lagstiftningen på skatteområdet, främst skatteförfarandelagen (2011:1244). Uppbördsinkomster med den innebörd de getts i statlig redovisning kan, på ungefär motsvarande sätt som för transfereringar, ses som inkomster som myndigheten redovisar för statens räkning. Något som ligger utanför själva myndigheten, och där myndigheten i första hand har en förmedlande roll. Myndighetens uppgift är att uppbära inkomsterna och därefter föra dem till statens kassa och redovisa dem mot inkomsttitel på statens budget. Mot den bakgrunden har resonemang förts om att inte alls redovisa uppbörd i resultaträkningen, utan enbart i balansräkningen. Om myndigheterna skulle redovisa uppbörd enbart i balansräkningen, skulle den tas upp endast i en resultaträkning för staten som helhet. Enligt de regler som gäller redovisas dock uppbörden liksom transfereringarna i myndigheternas resultaträkning. Det ger en mer fullständig redovisning hos myndigheten, eftersom uppbörden (liksom omvänt för transfereringar) naturligtvis är en del av verksamheten hos den myndighet som arbetar med uppbördsverksamhet även om myndigheten inte har kontroll över hur intäkterna används. Hos till exempel Skatteverket är det ju största delen av själva verksamheten. På så sätt kan också myndigheternas resultaträkningar läggas samman (konsolideras) till en resultaträkning för staten som helhet, i de flesta fall utan andra tilläggsåtgärder än eliminering av transaktioner inom staten. Metoden ger dessutom på ett naturligt sätt som huvudregel samma principer för värdering och periodisering av ekonomiska händelser i myndigheternas och statens resultaträkningar. uppbördsverksamhet 9

10 10 uppbördsverksamhet

11 grundläggande bestämmelser om redovisning och budgetering av inkomster 3 Grundläggande bestämmelser om redovisning och budgetering av inkomster Bestämmelserna om budgetering och redovisning av statens utgifter och inkomster finns i 3 kap. budgetlagen (2011:203). Av 3 framgår att statens budget ska omfatta alla utgifter, inkomster samt andra betalningar som påverkar statens lånebehov (den så kallade fullständighetsprincipen). Av 4 framgår att statens utgifter och inkomster ska budgeteras och redovisas brutto på statens budget (den så kallade bruttoprincipen). Enligt 6 kan dock riksdagen besluta att inkomster får tas i anspråk för ett bestämt ändamål på annat sätt än genom anslag. Det kallas specialdestination och innebär att de efter regeringens beslut kan disponeras direkt av en myndighet eller i vissa fall föras som inkomst till ett anslag. I 7 framgår att regeringen får förfoga över avgiftsinkomster från frivilligt efterfrågade varor och tjänster. Det innebär att regeringen kan besluta att en myndighet får disponera medlen, men också att de ska tillföras inkomstitel. 3.1 Inkomster som redovisas mot inkomsttitel Även om det finns inkomster som disponeras av myndigheten är huvudregeln att statens inkomster ska redovisas mot inkomsttitel. Dessa redovisas i resultaträkningen som intäkter i uppbördsverksamhet och delas upp på två poster Avgifter m. m. som inte disponeras och Skatteintäkter m. m. Hur de ska redovisas i resultaträkningen framgår av kapitel 4. Därutöver finns inkomster som redovisas mot inkomstitel men som inte är intäkter under perioden, till exempel återbetalning av statskapital. Dessa transaktioner benämns kapitaltransaktioner. De intäkter som tas upp under posten Avgifter m. m. som inte disponeras är av flera slag. Avgifter och andra ersättningar som inte disponeras Offentligrättsliga avgifter är sådana avgifter som gör ingrepp i en enskilds ekonomiska förhållanden. Exempel på offentligrättsliga avgifter är olika typer av ansökningsavgifter, till exempel för pass eller olika typer av tillstånd. Det vanligaste är att dessa avgifter ska redovisas mot inkomsttitel. Då tas de upp i uppbördsavsnittet i resultaträkningen. I vissa fall kan dock regeringen ha gett myndigheten rätt att disponera offentligrättsliga avgifter. Det finns även avgifter för frivilligt efterfrågade varor, avgifter i uppdragsverksamhet, som ska redovisas mot inkomsttitel. Det är inte så vanligt, men förekommer. Om detta gäller utifrån de regler som finns för avgifterna i det enskilda fallet, ska de redovisas mot inkomsttitel och därmed i uppbördsavsnittet. Böter, dröjsmålsavgifter och sanktionsavgifter tas vanligen upp i avsnittet för uppbördsverksamhet 11

12 grundläggande bestämmelser om redovisning och budgetering av inkomster uppbördsverksamhet och redovisas mot inkomsttitel. Förseningsavgifter i skatteuppbörden och skattetillägg som båda betalas in tillsammans med skatten, redovisas under posten Skatteintäkter m. m. Böter och andra sanktionsavgifter som redovisas mot inkomsttitel ska däremot redovisas under posten Avgifter m. m. som inte disponeras. De rapporteras på S-koderna för s.k. andra ersättningar. Andra ersättningar i övrigt kan dels vara inkomster av tillfällig karaktär som myndigheten inte har stöd för att disponera, dels kan det vara diverse inkomster som regeringen beslutat ska tillföras inkomsttitel särskilt. Finansiella intäkter som inte disponeras Överskott i Riksbankens och vissa av affärsverkens verksamhet är exempel på inkomster av finansiell natur som tas upp i uppbördsavsnittet och redovisas mot inkomsttitel. Det finns även räntor på äldre studielån och vissa andra lån där särskilda regler anger att de ska tillföras inkomsttitel. Utdelningar på statens aktier redovisas vanligen mot inkomsttitel. Utdelningar från de statliga hel- och delägda företagen som till allra största delen redovisas av Kammarkollegiet, tas dock inte upp i uppbördsavsnittet utan har i stället ett visst samband med posten Resultatandelar från hel- och delägda företag i resultaträkningen som inte berörs närmare i denna handledning. Bidrag från EU som inte disponeras Den största delen av Sveriges bidrag från Europeiska unionen (EU) det som brukar benämnas återflödet redovisas mot inkomsttitel under inkomsttyp Dessa inkomster redovisas i resultaträkningens uppbördsavsnitt och rapporteras på särskilda S-koder. Regeringen tog ställning för denna bruttoredovisning på statens budget redan i samband med att Sverige blev medlem av EU (prop. 1994/95:40). Motiveringen var att de medel som staten betalar respektive mottar från EU utgör statliga medel och därför ska budgeteras, redovisas och revideras i enlighet med vad som gäller för statens medel i övrigt. Utredningen om en reformerad budgetlag (SOU 2010:18) tog ställning för att detta bör gälla även i fortsättningen och denna syn delades därefter av regeringen och riksdagen. Inbetalningarna från EU redovisas därför på budgetens inkomstsida, medan Sveriges EU-avgift och de utbetalningar av stöd och andra utgifter som finansieras av EU, redovisas mot anslag. Några få undantag finns dock från denna regel. 3.2 Vilka inkomster kan myndigheten disponera? Generellt gäller att för att en myndighet ska ha rätt att disponera inkomster måste den ha stöd för detta genom lag, förordning eller annat regeringsbeslut. I de fall det inte finns några bestämmelser är utgångspunkten att inkomster inte disponeras utan redovisas mot inkomsttitlar på statens budget. Av myndighetens regleringsbrev framgår vilka anslag myndigheten disponerar 12 uppbördsverksamhet

13 grundläggande bestämmelser om redovisning och budgetering av inkomster och anslagens ändamål. För att myndigheten ska kunna disponera avgiftsinkomster måste regeringen delegera ett sådant bemyndigande till myndigheten. Därutöver finns även generella regler om att myndigheter får disponera vissa inkomster i avgiftsförordningen (1992:191), kapitalförsörjningsförordningen (2011:210) och donationsförordningen (1998:140). Avgifter I 4 avgiftsförordningen framgår att myndigheterna får ta ut avgifter för följande varor och tjänster, förutsatt att verksamheten är av tillfällig natur eller av mindre omfattning: 1. tidskrifter och andra publikationer, 2. informations- och kursmaterial, 3. konferenser och kurser, 4. rådgivning och annan liknande service, 5. lokaler, 6. utrustning, 7. offentlig inköps- och resurssamordning, 8. automatisk databehandlingsinformation i annan form än utskrift, 9. upplysningar per telefon (utöver viss service), samt 10. tjänsteexport. I 15 avgiftsförordningen finns bestämmelser om avgifter för att lämna ut allmänna handlingar. Enligt 25 i samma förordning får myndigheten disponera avgifterna enligt 4 och 15 och de ska alltså inte redovisas mot inkomsttitel och inte i uppbördsavsnittet, utan bland verksamhetens intäkter i resultaträkningen (kontoklass 3). Många myndigheter har stöd i regleringsbrev för att ta ut avgifter och för att disponera dessa. Då behöver det inte handla om avgifter av tillfällig natur eller mindre omfattning. I de flesta fall handlar det om att producera någon form av tjänster i den löpande verksamheten. Det vanligaste är att avgifterna tas ut med det ekonomiska målet full kostnadstäckning, vilket innebär att de ska täcka de kostnader myndigheten har för att producera tjänsten eller eventuellt varan. När detta ekonomiska mål gäller ska avgifterna inte redovisas mot anslag, utan verksamhetens intäkter och kostnader särredovisas och ställs mot varandra. Det är vanligt att regeringen har angivit i sitt beslut att avgifterna disponeras av myndigheten och då ska de inte redovisas mot inkomsttitel. Bidrag och övriga ersättningar En del myndigheter, främst i utbildnings- eller kultursektorn, får bidrag till sin verksamhet från olika myndigheter, fonder, stiftelser eller företag. Dessa disponeras vanligen av myndigheten med stöd av beslut från regeringen. uppbördsverksamhet 13

14 grundläggande bestämmelser om redovisning och budgetering av inkomster Enligt 6 kap. 1 kapitalförsörjningsförordningen finns en generell möjlighet som ger myndigheter rätt att ta emot icke-statliga medel, vanligen bidrag, om inkomsten är av tillfällig natur eller mindre omfattning och inte rubbar förtroendet för verksamheten. Detta omfattar förutom bidrag bland annat vissa sponsringsintäkter, försäkringsersättningar, skadestånd och kostnadsersättningar. Medel från EU betraktas inte som icke-statliga medel här och omfattas alltså inte av denna regel. Vissa myndigheter får dock bidrag från EU som disponeras direkt av myndigheten. Exempel på detta är bidrag från forsknings- och utvecklingsprogrammen där en statlig myndighet tecknar avtal med EU-kommissionen. Den största delen av Sveriges bidrag från EU ska dock bruttoredovisas på statens budget (se avsnitt 3.1). Bidrag av typen lönebidrag och andra bidrag av arbetsmarknadspolitisk karaktär till myndigheten anses också alltid disponeras av myndigheten. De olika bidrag som disponeras av myndigheten ska redovisas som bidrag i resultaträkningens verksamhetsavsnitt (kontoklass 3) och redovisas alltså inte mot inkomsttitel. Finansiella intäkter Räntor på myndighetens räntekonto och andra mindre inkomster av finansiell karaktär disponeras av myndigheten och ska således inte redovisas som intäkter i uppbördsverksamhet utan som finansiella intäkter i verksamheteten i kontoklass 3. Försäljningsinkomster vid avyttring av anläggningstillgångar Bestämmelser om vilka inkomster som myndigheten får disponera vid försäljning av anläggningstillgångar finns i 5 kap. kapitalförsörjningsförordningen. Dispositionsrätten är beroende dels av vilken typ av investeringar tillgångarna avsett och hur dessa är finansierade. Grundregeln är dock att myndigheten normalt får disponera inkomster vid försäljning av så kallade verksamhetsinvesteringar. Intäkter i transfereringsverksamhet Vissa myndigheter bedriver transfereringsverksamhet där de utbetalda bidragen eller ersättningarna helt eller delvis finansieras med medel från andra myndigheter, från andra finansiärer eller från fonder. Dessa typer av verksamheter är särskilt reglerade i lag och vanligen förordning och det kan finnas regler som gör att olika organisationer eller personer ska betala in medel till staten via den ansvariga myndigheten. I vissa fall ska inkomsterna föras till ett anslag för ändamålet ifråga, i andra fall redovisas de över en fond och i åter andra fall redovisas de som en avgiftsfinansierad verksamhet med över- eller underskott som påverkar myndighetskapitalet. Exempel är stabilitetsavgifter från bankerna hos Riksgäldskontoret, medel från kommuner för finansiering av assistansersättning hos Försäkringskas- 14 uppbördsverksamhet

15 grundläggande bestämmelser om redovisning och budgetering av inkomster san och medel från olika finansiärer som ska transfereras vidare vid universitet och högskolor. Gemensamt för de inkomster som kommer in för dessa ändamål är att de redovisas i resultaträkningens transfereringsavsnitt och inte under rubriken uppbördsverksamhet. Det ska alltid finnas särskilda regler i lag, förordning eller särskilt regeringsbeslut för att det ska kunna vara aktuellt att redovisa inkomster i transfereringsavsnittet. uppbördsverksamhet 15

16 16 uppbördsverksamhet

17 uppbördsverksamhet i resultaträkningen 4 Uppbördsverksamhet i resultaträkningen Enligt de föreskrifter till FÅB som avser resultaträkningens uppställningsform, ska myndigheterna redovisa statens gemensamma intäkter i ett särskilt avsnitt med rubriken Uppbördsverksamhet. Avsnittet består av tre olika poster: Intäkter av avgifter m. m. som inte disponeras. Skatteintäkter m. m. Medel som tillförts statens budget från uppbördsverksamhet. De två första posterna är intäkterna. Skatter, socialavgifter, allmän pensionsavgift och tullar redovisas under posten Skatteintäkter m. m. Den andra intäktsposten, Intäkter av avgifter m. m. som inte disponeras, utgörs av alla andra intäkter som ska redovisas mot inkomsttitel. Posten Skatteintäkter m.m. används av relativt få myndigheter. Det är främst Skatteverket, Tullverket, Försäkringskassan och Pensionsmyndigheten, men också andra myndigheter som redovisar vissa punktskatter samt stämpelskatter. Bland dessa kan nämnas Transportstyrelsen, Lantmäteriet och Bolagsverket, medan ett antal andra redovisar mindre belopp. Posten med namnet Intäkter av avgifter m. m. som inte disponeras används av betydligt fler myndigheter, men också med betydligt lägre belopp. De största beloppen under denna post avser Sveriges bidrag från Europeiska unionen samt offentligrättsliga avgifter och andra avgifter för främst olika former av tjänster som enligt regeringens beslut ska redovisas mot inkomsttitel. Det är de olika avgifterna som berör flest myndigheter och posten har därför fått benämningen Intäkter av avgifter m. m. som inte disponeras. En myndighet som redovisar en viss typ av intäkter intäkter av avgifter, ränteintäkter, EU-bidrag, böter, reavinster, gåvor som ska föras till inkomsttitel kan lämpligen i sin årsredovisning använda en benämning som beskriver vilken typ av intäkter det gäller. Har myndigheten flera väsentliga typer av intäkter under denna post kan den delas upp. Precis som för resultaträkningen i övrigt gäller att myndigheten får underindela posterna och ge posterna mer informativa benämningar. Är posten inte uppdelad ska den specificeras i not om det inte är tydligt vad den innehåller. Även när en myndighet får ränta, annan avkastning eller gåvor, där reglerna eller särskilda regeringsbeslut säger att medlen ska redovisas mot inkomsttitel, tas det upp under denna post. Då är det viktigt att myndigheten rapporterar till statsredovisningen på separata S-koder för till exempel ränta eller reavinst. Den tredje posten enligt uppställningsformen är redovisningen mot statens budget, på inkomsttiteln. Ur myndighetsperspektivet bokförs inleveransen som en kostnad, eftersom myndigheten redovisat en intäkt som den inte får behålla. När myndigheten har redovisat pengarna mot inkomsttitel är saldot i uppbördsavsnittet oftast noll. uppbördsverksamhet 17

18 uppbördsverksamhet i resultaträkningen Däremot är överföringen till inkomsttitel ingen kostnad för staten som helhet. När myndigheternas och en tänkt modermyndighets resultaträkningar konsolideras till hela statens resultaträkning, elimineras därför denna transaktion, så att enbart intäkten kvarstår. 4.1 Avgränsning mellan uppbördsavsnittet och andra avsnitt Hur avgör man om en viss typ av intäkt ska redovisas i resultaträkningens uppbördsavsnitt, verksamhetsavsnitt eller eventuellt dess transfereringsavsnitt? Avgörande för avgränsningen av uppbördsavsnittet, är om myndigheten disponerar intäkterna. Med disponera menas att myndigheten förfogar över medlen och i första hand har rätt att använda dem i sin verksamhet, men även i de fall myndigheten kan betala ut dem som transfereringar, kan man tala om att myndigheten disponerar dem. Om myndigheten får använda intäkterna i sin verksamhet, för att finansiera så kallade förvaltningskostnader, andra kostnader som redovisas i verksamhetsavsnittet eller i vissa fall för investeringar, redovisas intäkterna under rubriken Verksamhetens intäkter. Om myndigheten får använda medlen endast till att betala ut bidrag eller för att finansiera andra kostnader som redovisas i transfereringsavsnittet, redovisas intäkterna i resultaträkningens transfereringsavsnitt. Om inget av detta gäller ska intäkterna redovisas på inkomsttitel. Då ska de redovisas i resultaträkningens uppbördsavsnitt. 4.2 Hur bokförs uppbörd? Det finns anledning att inledningsvis i detta avsnitt visa hur en uppbördsinkomst bokförs i det enklaste fallet där bokföring av intäkt görs i samband med betalning. I avsnitt 5.2 visas hur periodiseringar bokförs och redovisas mot inkomsttitel och i kapitel 7 visas exempel på särskilda transaktioner, som fordringar och förluster i uppbördsverksamhet. Exempel 1. Uppbörd av en skatt betalas in till myndighetens icke räntebelagda bankkonto utan att föregående krav ställts ut. Inbetalningen bokförs som skatteintäkt. Bankkontot töms till statens centralkonto (SCR). Ett belopp motsvarande inbetalningen redovisas mot inkomsttitel. Debet Kredit Bank inbetalningar (SCR) 7111 Skatteintäkter m. m Inbetalningar i icke räntebärande flöde, uppbördsmedel m. m Medel som tillförts statens budget från uppbördsverksamhet Överföring till SCR 1721 Redovisning mot inkomsttitel Efter dessa transaktioner kvarstår en debet- och en kreditpost i resultaträkningens uppbördsavsnitt. Saldot är noll. I balansräkningen är bankkontot tömt. Posten 18 uppbördsverksamhet

19 uppbördsverksamhet i resultaträkningen Avräkning med statsverket 1 har inte påverkats på total nivå, eftersom den debiterats och krediterats med samma belopp. I detta enklaste fall bokförs uppbörd av avgifter och andra inkomster som inte disponeras på samma sätt som skatteintäkter, med undantag för att konto 7111 då ersätts av ett konto i grupperna i första hand. 4.3 Avgränsning mellan posterna i uppbördsavsnittet Avgränsningen mellan posterna Skatteintäkter m. m. och Intäkter av avgifter m. m. som inte disponeras bygger i grunden på en statsrättslig uppdelning mellan skatter och avgifter, men redovisningen underlättas i praktiken av uttryckliga bestämmelser om olika typer av inkomster. Skatt eller avgift? Posten Skatteintäkter m. m. avser de inkomster som redovisas som skatter i statens budget 2. Skatter är i rättslig mening inkomster som inte motsvaras av en direkt motprestation. Avgifter däremot, är i sin grundläggande betydelse inkomster som motsvaras av en direkt motprestation från staten. Ibland förekommer att riksdagen beslutat om skatter (i statsrättslig mening) som benämns avgifter. Det är fråga om sådana fall då det inte finns en motprestation från staten, samtidigt som det är ett tvång att betala. Exempel är de socialavgifter som inte motsvaras av förmåner och vissa andra avgifter som satts i syfte att ge mer än full kostnadstäckning för den verksamhet de avser att finansiera. En statsrättslig bedömning av vad som egentligen är skatter och avgifter har visserligen ett visst samband med redovisningen, men ska inte vara nödvändig för att kunna redovisa på rätt rad i resultaträkningen. Det finns därför inte anledning att här gå in närmare på den statsrättsliga innebörden av skillnaden mellan skatter och avgifter. I S-kodsföreskrifterna har ESV tydligt angett att skatter, socialavgifter och tullmedel tas upp under posten Skatteintäkter m. m. Uppräkningen innefattar både tullar och socialavgifter som helt eller delvis är skatter, och därför bör regeln tolkas så att med skatt avses här endast vad som uttryckligen benämns skatter. Det som inte räknas upp redovisas därmed under posten Intäkter av avgifter m. m. som inte disponeras, och det ska i de flesta fall inte finnas några svåra gränsdragningsproblem. Böter har en annan rättslig innebörd än skatter och redovisas inte som skatter i statens budget. De tas därför inte upp under posten Skatteintäkter m. m. i resultaträkningen. Sanktionsavgifter i samband med de egentliga skatterna, skattetillägg 1 Posten Avräkning med statsverket tas upp närmare i avsnitt 5.3 och I några fall redovisar dock berörd myndighet vissa intäkter som slutligen ska redovisas som skatteintäkter i statens budget på annat sätt. Då görs omklassificeringar i årsredovisningen för staten. uppbördsverksamhet 19

20 uppbördsverksamhet i resultaträkningen och förseningsavgifter, redovisas däremot tillsammans med skatterna i budget en och tas därför upp under posten Skatteintäkter m. m. även i resultaträkningen. I resultaträkningen redovisas också intäkter som varken har med skatt eller avgift att göra. I de fall myndigheten inte får disponera dessa medel ska de betalas till statskassan och redovisas mot inkomsttitel. I resultaträkningen redovisas även sådana medel på raden Intäkter av avgifter m. m. som inte disponeras. Avgifter i uppbördsavsnittet Posten Intäkter av avgifter m. m. som inte disponeras avser framför allt de olika avgiftsinkomster som ska redovisas mot inkomsttitel. Det kan vara ersättning för myndighetens eller en annan myndighets tjänster. Det kan vara avgifter där ett riksdags- eller regeringsbeslut finns om storleken på avgiften eller avgifter som myndigheten själv bestämmer. Avgifterna kan vara både offentligrättsliga avgifter och andra avgifter. Även avgifter som egentligen kan betraktas som skatter, men benämns avgifter, redovisas här om inte ESV gjort ett annat ställningstagande. De bidrag från EU som redovisas mot inkomsttitel, redovisas på denna rad i resultaträkningen och rapporteras på särskilda S-koder. Utmärkande för alla de inkomster det här är fråga om, är att myndigheten inte disponerar inkomsterna och därmed inte får använda dem i sin verksamhet och inte heller för vidareförmedling som transfereringar. En annan typ av inkomster som redovisas här är räntor, reavinster och andra finansiella intäkter som myndigheten inte får behålla. Ytterligare en situation där intäkten redovisas på denna rad är när en myndighet tar emot en gåva eller donation som den inte får behålla. Vad myndigheten får ta emot är i princip reglerat i donationsförordningen, men det kan finnas fall där myndigheten kan ta emot en gåva för inleverans till inkomsttitel. Regeringen kan föreskriva det särskilt. Det finns skilda S-koder för räntor, reavinster och andra finansiella intäkter som ska redovisas mot inkomsttitel. 4.4 Bokföringstidpunkt när tas intäkten upp? Bokföringstidpunkt för skatter Enligt bestämmelserna i FÅB ska skatter principiellt redovisas i resultaträkningen den period som intäkten hänför sig till, trots att de redovisas kassamässigt mot inkomsttitel. De periodiserade intäkterna för staten som helhet avseende de stora flödena av skatter räknas dock fram genom omfattande rutiner av ESV och Finansdepartementet, samtidigt som reglerna i anslagsförordningen talar om kassamässig redovisning mot inkomsttitel för skatter. Mot denna bakgrund finns i praktiken inte krav på att myndigheten ska periodisera skatterna i egentlig mening (se avsnitt 6.2). Ofta kan därför intäkten för myndigheten anses uppkomma vid samma tillfälle som skatten betalas eller i förekommande fall debiteras. Den skattepliktiga händelsen kan dock även ur myndighetens synvinkel inträffa vid 20 uppbördsverksamhet

21 uppbördsverksamhet i resultaträkningen en annan tidpunkt, till exempel för vissa indirekta skatter där myndigheten har tillgång till detaljerad information om när den skattepliktiga händelsen inträffat och samtidigt har praktisk möjlighet att få fram informationen inom den tid som finns tillgänglig. I dessa fall är det lämpligt att periodisera skatter vid bokslut om det är möjligt att beräkna intäkten och den är väsentlig. Det kan i första hand vara aktuellt för andra myndigheter än Skatteverket, som exempelvis ansvarar för redovisningen av en viss typ av punktskatt. Däremot behöver inte skatter periodiseras av myndigheten löpande under året. Detta innebär praktiskt att myndigheten bokför en skatteintäkt när deklaration görs eller när skatten debiteras. Tidpunkten för detta styrs av lagstiftningen på området, som därmed ger de viktigaste förutsättningarna för bokföring av intäkter. Varje skattskyldig har ett så kallat skattekonto hos Skatteverket, där alla händelser som rör företagets (eller annan fysisk eller juridisk person) skatt och som omfattas av skattekontosystemet registreras. Nästan alla skatter omfattas numera av skattekontosystemet. Skatteverket tar upp debiterade belopp enligt deklaration eller beslut på skattekontot som en bokförd fordran. Eftersom företagen vanligen betalar samma belopp som debiteras, blir det saldot på skattekontot med avdrag för eventuell värdereglering som redovisas som fordran i balansräkningen. Även andra myndigheter som redovisar skatter, ska enligt reglerna om löpande bokföring ta upp en fordran och bokföra en inkomst när beslut fattas eller faktura utfärdas. Vissa skatter faktureras alltid, som stämpelskatt och fordonsskatt, men faktura eller motsvarande handling utfärdas också efter olika revisioner och utredningar där skattekontot debiteras. Då tar myndigheten upp en fordran som i princip värderas till debiterat belopp. Om den sedan inte betalas i tid restförs den, vilket innebär att den överlämnas till Kronofogdemyndigheten för indrivning. Då skrivs den ned vid behov efter en bedömning av värdet. Regelverket eller god redovisningssed hindrar inte att intäkter utöver under året debiterade belopp tas upp, till den del de kan mätas och verifieras. Det gäller till exempel debiteringar i januari året efter räkenskapsåret, som kan mätas när årsredovisning upprättas. Betalda skatter som inte debiterats när årsredovisning upprättas, exempelvis kompletteringsbetalningar, intäktsbokförs däremot inte utan bokförs som skuld. Bokföringstidpunkt för avgifter För avgifter utfärdar myndigheten normalt faktura. Avgifterna avser oftast olika tjänster som man tar betalt för, och faktura utfärdas när myndigheten levererat sin tjänst eller eventuellt vara. Då bokförs vanligen intäkten vid fakturering (inkomstmässigt). Myndigheten ska periodisera avgiftsintäkter i uppbördsavsnittet på samma grunder som periodisering av andra intäkter. Om prestationen utförts och en upplupen avgiftsintäkt kan mätas och verifieras med till exempel ansökan, beställ- uppbördsverksamhet 21

22 uppbördsverksamhet i resultaträkningen ning eller avtal, ska myndigheten ta upp en upplupen intäkt i sin resultaträkning även om faktura ännu inte har utfärdats. Myndigheten måste även bedöma om det finns risk för att tidigare fakturerade avgifter inte kommer att betalas och göra en nedskrivning för befarade förluster. En grundläggande redovisningsprincip är dock att rimlig försiktighet ska tillämpas. Det är därför oftast bättre att ta upp en intäkt för lågt än för högt, till exempel att avstå från att redovisa en upplupen intäkt om den är osäker eller svår att mäta. Vid inrapportering till statsredovisningen använder myndigheten särskilda S-koder för periodisering. Bokföringstidpunkt för andra intäkter Även andra intäkter som redovisas i uppbördsavsnittet, tas upp vid samma tidpunkt som om de hade redovisats i verksamhets- eller transfereringsavsnittet. För ränteintäkter som inte disponeras gäller att upplupna räntor tas upp enligt besked från bank eller utfärdare av värdepapper. Löper ett värdepapper med en viss kupongränta, kan myndigheten själv räkna fram den upplupna intäkten. I allmänna råd till 4 kap. 1 FÅB har ESV tagit upp att i vissa fall finns ingen annan entydig ekonomisk händelse än betalningen och då bör intäkten redovisas när betalning sker. Böter och sanktionsavgifter är exempel på sådana inkomster. För böter gäller som exempel att de i vissa fall betalas innan en dom vunnit laga kraft, och det kan då vara lämpligt att de tas upp i redovisningen när betalning sker. Omvänt kan osäkerheten om intäkten vara så stor för vissa böter och sanktionsavgifter att det av det skälet kan vara lämpligt att ta upp intäkten först när betalning sker. Även i en del andra fall görs redovisningen i praktiken när betalning sker, eftersom det inte finns någon annan tydlig ekonomisk händelse eller i fall där myndigheten inte har någon skyldighet att återbetala inkomsten. Ett exempel är ansökningsavgifter, där ansökan görs genom betalning till myndigheten. Ingen faktura utfärdas och intäkt och inbetalning kommer att sammanfalla. Motsvarande kan gälla för räntor där den betalningsskyldige själv beräknar räntebeloppet, till exempel om det rör kompensation till staten för medel som den betalningsskyldige disponerat. För reavinster, gåvor och utdelningar som redovisas i resultaträkningen gäller att intäkten redovisas när den kan mätas tillfredsställande. Det ska således finnas ett bindande avtal, gåvobrev eller beslut om utdelning för att en intäkt ska kunna redovisas. I de flesta fall kommer ett sådant att utfärdas så nära inpå betalningen att bokföringstidpunkten i praktiken sammanfaller med betalningen. Bokföring av denna typ av intäkt utan betalning blir aktuell främst vid hel- eller halvårsskifte. För intäkter från EU (bidrag som redovisas under inkomsttyp 6000) görs periodiseringar i resultaträkningen när antingen intäkten är tydligt hänförlig till perioden eller när den är tydligt hänförlig till en prestation. Prestationen är i det fallet vanligen ett utbetalt bidrag som ska finansieras med bidraget från EU. 22 uppbördsverksamhet

23 uppbördsverksamhet i resultaträkningen Myndigheten bör då redovisa en upplupen intäkt om inte rekvisition gjorts. Om myndigheten har rekvirerat beloppet före bokslutsdagen och intäkten är tydligt hänförlig till perioden och bedöms säker, bör beloppet tas upp under posten Övriga kortfristiga fordringar. uppbördsverksamhet 23

24 24 uppbördsverksamhet

25 uppbördsverksamhet i statens budget 5 Uppbördsverksamhet i statens budget I föregående avsnitt har redovisningen av uppbörd i resultaträkningen beskrivits. Eftersom uppbördsbegreppet i FÅB avser medel som förs till inkomsttitlar på statens budget, finns anledning att även ta upp hur redovisning mot inkomsttitel på statens budget ska gå till. 5.1 Inkomsttitlarnas struktur Inkomstsidan på statens budget utgörs av inkomsttitlar. Inkomsttitlarna fastställs av riksdagen genom beslut om statens budget efter förslag från regeringen i budgetpropositionen. Inkomsttitlarnas beteckningar (nomenklatur) består alltid av fyra siffror och de delas på övergripande nivå upp i nio inkomsttyper med följande indelning och innehåll. Första siffran i numret står för inkomsttyp, andra siffran för inkomsthuvudgrupp, tredje siffran för inkomstgrupp och fjärde siffran för den specifika inkomsttitelns nummer. Inkomsttitlarna kan i sin tur underindelas av regeringen eller ESV i undertitlar och ytterligare i delundertitlar Statens skatteinkomster Här redovisas skatteintäkterna enligt en struktur som bygger på nationalräkenskapernas indelning, men med något avvikande benämningar. Den innefattar skatt på arbete, skatt på kapital, skatt på konsumtion och insatsvaror, skatt på import, restförda och övriga skatter, avgående poster samt periodiseringar. De olika slagen av skatteintäkter redovisas periodiserat, vilket innebär att de tas upp under den period som skatten är hänförlig till. De redovisas också brutto, vilket innebär att kommunalskatter och skatter till ålderspensionssystemet och EU ingår. Dessa skatter till andra sektorer avgår under rubriken Avgående poster. Under rubriken Periodiseringar görs därefter justeringar med hänsyn till att uppbörden och betalningarna av skatt i många fall skiljer sig från den period skatten avser. Det innebär att slutsumman under denna inkomsttyp är det kassamässiga saldot för de skatter som förs till staten. Denna slutsumma benämns Statens skatteinkomster. I kapitel 6 finns en mer utförlig beskrivning av skatterna i statens budget Inkomster av statens verksamhet Här redovisas bland annat rörelseöverskott, ränteinkomster och aktieutdelningar, offentligrättsliga avgifter, försäljningsinkomster, böter och sanktionsavgifter samt det som benämns Övriga inkomster, vilket avser sådana inkomster som inte är hänförliga till någon annan inkomsttitel. uppbördsverksamhet 25

26 uppbördsverksamhet i statens budget 3000 Inkomster av försåld egendom Här redovisas inkomster vid försäljning av byggnader och maskiner, mark samt viss annan egendom. Främst rör detta myndigheter som har till uppgift att köpa, sälja och inneha vissa tillgångar. De största beloppen här är vanligen försäljning av statens aktier i de fall riksdagen och regeringen särskilt beslutat sälja hela eller en del av innehavet i något av de statliga hel- och delägda företagen. Intressant är att inkomsterna under denna inkomsttyp till stor del inte motsvaras av någon intäkt i myndighetens resultaträkning nämligen till den del försäljningsinkomsten motsvaras av bokfört värde. Den delen av försäljningsinkomsten syns inte i uppbördsavsnittet i myndighetens resultaträkning. Försäljningen redovisas via de särskilda avyttringskontona i kontoklass 6 så att endast en eventuell reavinst syns i resultaträkningen Återbetalning av lån Här redovisas återbetalning av näringslån, vissa äldre studielån samt övriga lån. Observera att den största delen av studielånen numera inte redovisas mot inkomsttitel, eftersom de studielån som betalats ut sedan 1989 finansieras med lån i Riksgäldskontoret. Inte heller inkomsterna under denna inkomsttyp motsvaras normalt av någon intäkt i myndighetens resultaträkning. Endast om myndigheten tidigare kostnadsfört utbetalningen av lånet (till exempel vid utbetalning av vissa så kallade avskrivningslån som inte beräknas bli återbetalda) ger återbetalningen en intäkt i resultaträkningen. Ränta på lånen redovisas däremot som inkomst, och tillförs vanligen inkomsttitlar under inkomsttyp Kalkylmässiga inkomster Här redovisas vissa avskrivningar på fastigheter och amorteringar på statskapital enligt särskilda regler. Här finns också den lite speciella inkomsttiteln Statliga pensionsavgifter, netto, där främst olika statsinterna betalningsflöden redovisas, kopplade till det statliga tjänstepensionssystemet som Statens tjänstepensionsverk administrerar. De inkomster som redovisas här motsvaras delvis av intäkter i uppbördsavsnittet hos myndigheter, men är delvis också av annan karaktär Bidrag m. m. från EU Här redovisas bidrag från EU:s olika fonder främst jordbruksfonden, fonden för landsbygdsutveckling, regionalfonden och socialfonden samt övriga bidrag från EU, till den del bidragen ska bruttoredovisas på statens budget. Dessa bidrag redovisas som intäkter i uppbördsavsnittet hos berörda myndigheter. 26 uppbördsverksamhet

27 uppbördsverksamhet i statens budget 7000 Avräkningar m.m. i anslutning till skattesystemet Här redovisas ett antal justeringsposter som har koppling till redovisningen under inkomsttyp De största beloppen avser momskompensation till statliga myndigheter och till kommuner. Intäkterna från mervärdesskatt redovisas brutto som skatteintäkt under inkomsttyp 1000, men eftersom både staten och kommunerna kompenseras för sin betalda moms är nettot på budgeten lägre. Detta avdrag redovisas här. Här redovisas även motkontering till sådana skatteintäkter som är skatter enligt definitionen av skatter och som därför redovisas under inkomsttyp 1000, men som förs till fonder och därför inte påverkar budgetens saldo. Främst avser det Stabilitetsfondens, Insättningsgarantifondens och Kärnavfallsfondens intäkter. Här redovisas även några andra justeringsposter avseende skatter som förs till EU och kommunala utjämningsavgifter Utgifter som redovisas som krediteringar på skattekonto Här redovisas justeringsposter för vissa stöd som redovisas som krediteringar på skattekonto, men betraktas som transfereringar och därför inte bör reducera skatteinkomsterna under inkomsttyp Under några år mellan 2000 och 2010 fanns många sådana stöd, men från 2009 och framåt har detta minskat kraftigt och handlar nu endast om någon enstaka inkomsttitel med relativt små belopp Löpande redovisade skatter Denna inkomsttyp ingår inte i den budget som riksdagen beslutar om, utan den används för myndigheternas rapportering av skatter löpande och årsvis. Den löpande uppföljningen under året och redovisningen av månadsutfallet för statens budget, görs också med inkomsttitlar under denna inkomsttyp. Den redovisning som görs här avser betalda och debiterade skatter, till skillnad från den periodiserade redovisningen för varje skatteslag som görs under inkomsttyp 1000 kompletterat med inkomsttyperna 7000 och I årsredovisningen för staten finns inte inkomsttyp 9000 med, utan motsvarande inkomster redovisas tillsammans med vissa kompletteringar och justeringsposter periodiserat under de nämnda inkomsttyperna. Undertitlar och delundertitlar Regeringen eller ESV kan ha behov av mer detaljerad uppföljning av inkomster än vad de fyrsiffriga inkomsttitlarna som finns i statens budget ger möjlighet till. För detta ändamål görs underindelningar av inkomsttitlar i så kallade undertitlar eller delundertitlar. Dessa har vanligen sexsiffriga beteckningar. För rapporteringen till statsredovisningen finns dessutom undertitlar av rapporteringsteknisk karaktär, så att all rapportering görs på en undertitel som är unik för varje myndighet som rapporterar på en viss inkomsttitel. ESV ger årligen ut publikationen Inkomstliggaren, där alla inkomsttitlar för- uppbördsverksamhet 27

28 uppbördsverksamhet i statens budget tecknas, inklusive de undertitlar och delundertitlar som bedömts väsentliga. Undertitlar av rapporteringsteknisk karaktär anges inte. I Inkomstliggaren förklaras varje inkomsttitels huvudsakliga användningsområde och hänvisningar ges till de författningar som i förekommande fall utgör grund för inkomsten ifråga. 5.2 När ska redovisning mot inkomsttitel göras? För redovisningen mot inkomsttitel förekommer tre principer: kassamässig, intäktsmässig och inkomstmässig redovisning. Med kassamässig avses att redovisningen mot inkomsttitel görs per den dag då betalning bokförts på myndighetens bankkonto eller undantagsvis erhållits kontant. Med intäktsmässig redovisning menas att intäkten redovisas i den period intäkten hänför sig till, det vill säga periodiserat. Med inkomstmässig avses i praktiken att redovisningen mot inkomsttitel görs per den dag då myndigheten utfärdat faktura eller motsvarande handling eller, om ingen faktura har utfärdats, när betalningen kommer in. Tidpunkten för redovisningen mot inkomsttitel är uttryckligen reglerad i 13 anslagsförordningen, och kan som nämnts skilja sig från tidpunkten för bokföring av intäkt. Redovisningen mot inkomsttitel ska göras kassamässigt (det budgetår då betalning erhålls) när det gäller skatter, socialavgifter och allmän pensionsavgift och dessutom bidrag från EU, överskott och utdelningar samt återbetalning av lån. Kassamässigheten för skatter så som den tillämpas på myndighetsnivån gäller totalsumman. Det kan förekomma särskilda inkomsttitlar för bland annat periodiseringar. Tullar betraktas som skatter, eftersom de har karaktären av skatt på införsel av varor m.m. och dessutom tas upp under inkomsttypen Statens skatteinkomster i statens budget. Avgifter och andra liknande ersättningar redovisas det år intäkten är hänförlig till. I allmänna råd till 13 framgår att här ingår försäljningsinkomster, kostnadsersättningar och finansiella ersättningar som till sin karaktär liknar avgifter. Övriga inkomster redovisas inkomstmässigt mot inkomsttitel. Det handlar i första hand om kapitaltransaktioner (inkomster som inte påverkar kostnader eller intäkter när den ekonomiska händelsen inträffar), exempelvis inleverans av avkastningspliktigt kapital, amorteringar av lån och pensionspremier som myndigheterna betalar till Statens tjänstepensionsverk. När försäljningsinkomster ska redovisas mot inkomsttitel vid avyttring av tillgångar finns vanligtvis både en kapitaltransaktion och en reavinst. I föreskrifterna till 13 framgår att hela försäljningsinkomsten ska redovisas inkomstmässigt mot inkomsttitel. I praktiken tas övriga inkomster många gånger upp i redovisningen när betalning görs eftersom ingen faktura ställs ut. För avgifter och räntor kopplade till skattekontot är bokföringen som följd av skattekontots konstruktion så integrerad med bokföringen av skatten, att det är rimligt att de redovisas kassamässigt mot inkomsttitel på motsvarande sätt som för skatten. 28 uppbördsverksamhet

29 uppbördsverksamhet i statens budget Böter och sanktionsavgifter i många fall, vissa räntor och andra inkomster som nämns i föregående avsnitt, som tas upp i redovisningen när betalning görs, redovisas även mot inkomsttitel när betalningen görs. Det är inte rimligt att redovisa mot inkomsttitel innan en transaktion tas upp i bokföringen. Formellt är det i dessa fall ändå fråga om intäktsmässig redovisning mot inkomsttitel. Det förekommer att vissa inkomster som statsrättsligt är att betrakta som avgifter redovisas som skatter på statens budget, vilket innebär att myndigheten redovisar dessa mot inkomsttyp I dessa fall ska redovisning mot inkomsttitel ske kassamässigt. Det är alltså definitionen av skatter respektive avgifter på statens budget som är styrande för om redovisningen ska ske kassamässigt eller intäktsmässigt. Löpande redovisning mot inkomstitel Av ESV:s allmänna råd till 14 anslagsförordningen framgår att myndigheter löpande ska redovisa avgifter och andra liknande ersättningar mot inkomsttitel vid den tidpunkt då bokföringsskyldigheten uppkommer, det vill säga antingen vid betalningstillfället eller när faktura skickas. Myndigheter behöver alltså normalt inte ta ställning till vilken period som inkomsten hänför sig till löpande under året. Periodisering bör dock ske enskilda månader om en periodisering får stor påverkan när det gäller att bedöma årets utfall för en enskild inkomsttitel. I de fall periodiseringar görs bör det ske på ett konsekvent sätt. Det är viktigt att inte låta vändning (återföring) av periodiserade upplupna (eller förutbetalda) intäkter påverka redovisningen på ett missvisande sätt. Att vända upplupna intäkter när fakturering görs eller vid betalning är dock oftast inte lämpligt eftersom det kan förstöra informationen om inkomster löpande under det nya året. En bättre metod är oftast att i samband med bokslut ta hänsyn till periodens förändring av det periodiserade beloppet vid redovisning mot inkomsttitel. Bokföring av inkomster mot inkomsttitel När myndigheten faktiskt bokför mot inkomsttitel debiteras den särskilda posten Medel som tillförts statens budget från uppbördsverksamhet. Myndigheten kan då sägas bokföra en kostnad, eftersom den inte behåller den inkomst som bokförts utan levererar in den till statens budget. Debitering av posten Medel som tillförts statens budget har alltid inkomsttiteln i kontogrupp 17 som motkonto. Exempel 2. Redovisning mot inkomsttitel. Denna redovisning är en separat transaktion mellan resultat- och balansräkning. Oftast görs den samtidigt med bokföringen av intäkt, men detta varierar mellan olika situationer beroende på reglerna för olika typer av inkomster. Debet 7211 Medel som tillförts statens budget från uppbördsverksamhet Kredit 1721 Redovisning mot inkomsttitel uppbördsverksamhet 29

30 uppbördsverksamhet i statens budget Periodiseringar av upplupna intäkter som rör avgifter och liknande ersättningar För avgifter och liknande ersättningar gäller intäktsmässig redovisning mot inkomsttitel. När dessa intäkter periodiseras som upplupna intäkter eller tas upp som intäkt vid fakturering, redovisas de därmed mot inkomsttitel samtidigt som de tas upp i bokföringen. Exempel 3. Myndigheten tar upp upplupna offentligrättsliga avgifter som intäkt i samband med bokslut, trots att de ännu inte fakturerats. Debet Kredit 1679 Övriga upplupna intäkter 7019 Periodiseringskonto, offentligrättsliga avgifter 7211 Medel som tillförts statens budget från uppbördsverksamhet 1721 Redovisning mot inkomsttitel Om intäkten tas upp vid fakturering används i stället konto för kundfordringar och konto 7011 för inkomster. Vanligen är det bäst att aldrig vända en intäkt som periodiserats på detta sätt, alltså redovisa omvänt på den nya perioden. I stället bör myndigheten löpande redovisa fakturerade belopp som intäkt och därefter redovisa förändringen av den upplupna intäkten i samband med bokslut både i resultaträkningen och mot inkomsttiteln. Det finns dock undantag. Om de periodiserade beloppen är mycket stora och metoden att periodisera endast vid bokslut därmed leder till att utfallet på anslag, inkomsttitel eller på S-koder som används i nationalräkenskapsstatistiken blir missvisande, kan det vara nödvändigt att periodisera löpande, varje månad, för att få ett utfall som är användbart. En annan situation är att myndigheten periodiserar en väsentlig intäkt av tillfällig natur som därefter faktureras efter ett årsskifte. Då kan det vara lämpligt att låta faktureringen av kundfordran motsvaras av att man samtidigt vänder den tidigare upplupna intäkten, så att den fakturerade intäkten och den återförda upplupna intäkten nollställer varandra på nya året. Periodiseringar av förutbetalda intäkter som rör avgifter och liknande ersättningar Avgifter och andra ersättningar faktureras i vissa fall i förväg och kan alltså avse en senare period. Vid bokslut måste myndigheten i ett sådant fall minska den tidigare redovisade inkomsten och redovisa en förutbetald intäkt. 30 uppbördsverksamhet

31 uppbördsverksamhet i statens budget Exempel 4. En offentligrättslig avgift som fakturerats under året avser nästföljande år och redovisas därför som en förutbetald intäkt vid bokslut. Debet 7019 Periodiseringskonto, offentligrättsliga avgifter Kredit 2775 Övriga förutbetalda intäkter 1721 Redovisning mot inkomsttitel 7211 Medel som tillförts statens budget från uppbördsverksamhet Hantering av kundförluster som rör avgifter och liknande ersättningar Senast i samband med bokslut måste utestående fordringar värderas och det omfattar även fordringar i uppbördsverksamhet. Om myndigheten bedömer att fordringar inte kommer att betalas in måste en nedskrivning för befarade förluster göras. I redovisningen måste en uppdelning göras på befarade respektive konstaterade förluster. På statens budget kommer dock både konstaterade och befarade förluster att påverka redovisningen mot inkomsttiteln. Exempel 5. Myndigheten bedömer i samband med bokslut att uppbördsfordringar avseende offentligrättsliga avgifter måste skrivas ned. Debet 7092 Befarade förluster i uppbördsverksamheten Kredit 1562X (underkonto) Värdereglering, uppbördsfordringar 1721 Redovisning mot inkomsttitel 7211 Medel som tillförts statens budget från uppbördsverksamhet Redovisningen mot inkomsttitel påverkas direkt när den befarade förlusten redovisas. Den urspungliga fordringen får inte tas bort ur redovisningen förrän förlusten är konstaterad. Det kan därför vara lämpligt att föra över osäkra fordringar till en egen kontogrupp i baskontoplanen, om inte den informationen finns i kundreskontran. I baskontoplanen finns dock inga konton för osäkra uppbördsfordringar i balansräkningen. Exempel 6. Redovisning av en konstaterad förlust på 40 avseende offentligrättsliga avgifter som har skrivits ned med 50 vid tidigare bokslut. Debet 7091 Konstaterade förluster i uppbördsverksamheten 1562X (underkonto) Värdereglering, uppbördsfordringar 7211 Medel som tillförts statens budget från uppbördsverksamhet Kredit Uppbördsfordringar Befarade förluster i uppbördsverksamheten Redovisning mot inkomsttitel uppbördsverksamhet 31

32 uppbördsverksamhet i statens budget Redovisningen mot inkomsttitel kommer att påverkas av skillnaden mellan konstaterad förlust och återföringen av tidigare redovisad befarad förslust. I exemplet förutsätts att den del av den ursprungliga fordringen som inte utgörs av konstaterad förlust betalas. Därmed försvinner den återstående delen av uppbördsfordringen. Bokföring av fordran för skatter En myndighet som fordransbokför skatteintäkter som ännu inte betalats, kommer att ta upp ett annat belopp som intäkt än det den redovisar mot inkomsttitel för en viss månad, eftersom redovisningen mot inkomsttitel är kassamässig. Då uppkommer ett saldo som i princip jämnas ut nästa månad, samtidigt som en ny skillnad uppstår och så vidare. Exempel 7. Myndigheten debiterar skatt med 15 en viss månad, medan 10 som debiterades föregående månad inbetalas. Detta är den huvudsakliga rutinen för redovisning av skatteintäkter hos Skatteverket. Debet Kredit 1562 Uppbördsfordringar Skatteintäkter m. m Bank inbetalningar (SCR) Uppbördsfordringar Inbetalningar i icke räntebelagt flöde 7211 Medel som tillförts statens budget från uppbördsverksamhet Överföring till SCR Redovisning mot inkomsttitel 10 En skatteintäkt bokförs med 15, samma belopp som bokförs som fordran. Eftersom redovisningen mot inkomsttitel är kassamässig för skatter, kommer endast 10 att tillföras inkomsttitel. En positiv kapitalförändring uppstår hos myndigheten, motsvarande saldot i uppbördsavsnittet. Denna situation uppkommer hos myndigheter som fakturerar skatter, såsom vissa punktskatter. Den uppkommer också hos Skatteverket för den del av debiteringar på skattekontot som inte betalas samma månad som de deklarerats eller beslutats. Periodisering av uppbördsintäkter som redovisas kassamässigt mot inkomsttitel I de flesta fall som inte gäller skatter, sammanfaller redovisningen av intäkt i resultaträkningen och redovisningen mot inkomsttitel. Om myndigheten periodiserar exempelvis avgifter som ännu inte har fakturerats, redovisas intäkten mot inkomsttitel samtidigt som i resultaträkningen. Om det däremot gäller periodisering av inkomster som ska redovisas kassamässigt mot inkomsttitel, som bidrag från EU, redovisar myndigheten en intäkt, men kan inte redovisa den mot inkomsttitel. 32 uppbördsverksamhet

33 uppbördsverksamhet i statens budget Exempel 8. Myndigheten tar upp upplupna bidrag från EU, som ännu inte betalats, som intäkt i samband med bokslut. Debet Kredit 1679 Övriga upplupna intäkter 7049 Periodiseringskonto, bidrag från EU Myndigheten får ett positivt saldo i uppbördsavsnittet, och en positiv kapitalförändring. När betalningen kommer redovisas inkomsten på konto 7041 och mot inkomsttitel. Debet Kredit Bank inbetalningar (SCR) 7041 Bidrag från EU, inkomster 1793 Inbetalningar i icke räntebelagt flöde Överföring till SCR 7211 Medel som tillförts statens budget 1721 Redovisning mot inkomsttitel Senast i samband med bokslut kommer den tidigare periodiseringen av övriga upplupna intäkter att återföras såvida inte en motsvarande upplupen intäkt finns vid det bokslutstillfället. Intäkten i resultaträkningen blir netto noll samtidigt som det betalda beloppet förs till inkomsttitel, vilket leder till att en negativ kapitalförändring uppstår. Debet Kredit 7049 Periodiseringskonto, bidrag från EU 1679 Övriga upplupna intäkter 5.3 Avräkning med statsverket I en statlig myndighets balansräkning utgör redovisningen mot inkomsttitlar på motsvarande sätt som anslag en del av posten Avräkning med statsverket. När en inkomst bokförs på (krediteras) en inkomsttitel ger det en skuld till statsverket. Betalningar som avser medel som ska redovisas mot inkomsttitlar går vanligen genom myndighetens icke räntebärande betalningsflöde bankkonton knutna direkt till statens centralkonto, eller i vissa fall som direktinsättningar på statens centralkonto. När en betalning tillgodoförs statens centralkonto för myndighetens räkning, får myndigheten en fordran (skuldminskning) på statsverket. Myndigheten har då levererat in likviden till statsverket motsvarande den inkomst den tidigare redovisat. Genom dessa båda transaktioner bokföringen av inkomst på inkomsttiteln och bokföringen av inbetalning uppstår således både en positiv och en negativ påverkan på posten Avräkning med statsverket. Görs transaktionerna samtidigt eller i nära anslutning till varandra, kommer saldot på posten därför att vara opåverkat. Tidsmässiga förskjutningar mellan inkomstbokföring och betalning är annars en viktig förklaring till förändringar i posten Avräkning med statsverket. uppbördsverksamhet 33

34 uppbördsverksamhet i statens budget Betalningar av medel som förs till inkomsttitel Betalningarna rapporteras hos de flesta myndigheter löpande på S-kod S1793 under posten Avräkning med statsverket (Inbetalningar i icke räntebärande flöde). Denna kod omfattar dock även andra inbetalningar än inkomster som ska föras till inkomsttitel, exempelvis återbetalningar av utbetalda transfereringar. Därför finns en särskild kod för de betalningar som avser inkomsttitel, S1729. Genom att koden S1729 används, får myndigheten en avstämning av att Avräkning med statsverket i den del som avser inkomsttitlar nollställs, vilket innebär att redovisningen mot inkomsttitel är lika stor som inbetalningarna. Förskjutningar i tiden är fullt normalt, men dessa förs över som ingående balans till nästa år på S1720 så att man långsiktigt säkerställer att betalningarna motsvarar redovisningen mot inkomsttitel. Praktiskt bör myndigheten ha rutiner som ger kontroll över vilka inbetalningar i icke räntebärande flöde som är hänförliga till inkomsttitel. Med lämpliga intervall, beroende på verksamhetens omfattning, krediteras hjälpkoden S1799 och debiteras S1729, så att kodgrupp S172* helt eller delvis utjämnas. Denna omföring ska göras minst årsvis i samband med årsredovisning. 5.4 Inkomsttitlarna i baskontoplanen I baskontoplanen för statliga myndigheter finns en särskild kontogrupp 17 för posten Avräkning med statsverket. En motsvarande kodgrupp 17 finns i föreskrifterna om statliga inrapporteringskoder (S-koder). I denna grupp bokförs all redovisning mot anslag och inkomsttitlar, och där bokförs alla de betalningar som görs till och från myndigheten i icke räntebelagt betalningsflöde. En inkomsttitel har alltid S-kod S1721 vid bokföring av inkomster, men kontona för inkomsttitlar ska dessutom vara kopplade till den inkomsttitel på statens budget och den undertitel/delundertitel som regeringen eller ESV föreskrivit. Myndigheten måste därför lägga upp skilda huvudbokskonton för varje inkomstitel, undertitel och delundertitel som myndigheten ska redovisa mot. 5.5 Utgifter på inkomsttitel Inkomsttitlarna är avsedda för inkomster på statens budget. Återbetalningar av skatter och andra uppbördsinkomster betraktas som korrigeringar och redovisas därför som negativa inkomster. I undantagsfall kan det förekomma att en myndighet ska redovisa utgifter på inkomsttitel. Det är dock relativt sällsynt, eftersom budgetlagen innehåller principen om bruttoredovisning av statens inkomster och utgifter. Bruttoredovisning innebär att inkomster redovisas på inkomsttitlar och utgifter redovisas på anslag, och har betonats som ett sätt att göra statens budget mer begriplig. 34 uppbördsverksamhet

35 uppbördsverksamhet i statens budget Om regeringen eller ESV har beslutat att en myndighet ändå ska redovisa utgifter på en inkomsttitel, ska det rapporteras med S-koden S1722. Den S-koden används inte för rättelser av inkomster, utan sådana ska redovisas som debetbelopp på kontot för inkomster och nettoredovisas vid rapportering till statsredovisningen på S-koden S1721. Utgifter på inkomsttitlar förekommer på budgeten främst under inkomsttyp 1000 för överföringar av skatter till kommuner respektive socialavgifter till det allmänna pensionssystemet. Utgifter redovisas även under inkomsttyp 7000, för olika typer av justeringar och omföringar som syftar till att skatteintäkterna ska kunna redovisas brutto under inkomsttyp Inkomsttyp 1000 och 7000 används inte för redovisningen på någon enskild myndighet, utan enbart centralt för redovisningen av budgetens slutliga utfall. De myndigheter som rapporterar skatter, använder inte dessa inkomsttitlar utan gör rapporteringen under inkomsttypen 9000, Löpande redovisade skatter, där särskilda titlar eller undertitlar används för utbetalningarna till kommuner och till pensionssystemet. Utgifter kan i undantagsfall förekomma även i form av att ett bidrag finansieras över en inkomsttitel istället för ett anslag. Sådana bidrag förekommer för närvarande endast under inkomsttyp Rapportering från berörda myndigheter görs dock även här under inkomsttyp 9000, Löpande redovisade skatter. Detta avser fall där riksdagen har beslutat att vissa bidrag till företag ska ges i form av reduktion av en icke angiven skatt genom kreditering på företagets skattekonto i Skatteverkets system. 5.6 Betalningsflöde Betalningar som avser inkomster som förs till inkomsttitel går som nämnts normalt över myndighetens icke räntebelagda betalningsflöde, det vill säga ett bankkonto som är kopplat till statens centralkonto (SCR). Undantag myndigheter med uppbörd av mindre omfattning Vissa myndigheter med liten eller tillfällig uppbördsverksamhet har endast ett betalningsflöde, knutet till räntekontot. Enligt bestämmelserna i 4 kap. 4 kapitalförsörjningsförordningen får en sådan myndighet sätta in medlen på räntekontot för att därefter överföra dem till statens centralkonto senast vid budgetårets utgång. Den möjligheten gäller endast om inkomsterna är av mindre omfattning, vilket enligt ESV:s föreskrifter avser belopp som bedöms vara under kronor under ett budgetår. Får en myndighet oförutsedda inkomster över kronor ska dessa dock föras till statens centralkonto senast under efterföljande månad. Redovisning mot den inkomsttitel inkomsten ska föras till, görs när betalning erhålls, inte när medlen överförs till statens centralkonto. Överföringar till statens centralkonto för en myndighet som saknar SCR-flöde (bankkonto i icke räntebelagt flöde, anslutet direkt till statens centralkonto), görs uppbördsverksamhet 35

36 uppbördsverksamhet i statens budget genom betalning till Riksgäldskontoret. Hur en sådan överföring bokförs visas i nedanstående exempel. Exempel 9. En myndighet som saknar icke räntebelagt betalningsflöde har fått tillfälliga inkomster som ska föras till inkomsttitel. Debet Kredit Bank inbetalningar till räntekonto 7022 Övriga avgifter som inte disponeras 1910 Räntekonto Överföring till räntekonto 7211 Medel som tillförts statens budget från uppbördsverksamhet 1721 Redovisning mot inkomsttitel Sedan de erhållna medlen tagits upp som intäkt i uppbördsavsnittet och redovisats mot inkomsttitel, gör myndigheten en utbetalning till Riksgäldskontoret. Den bokförs på det särskilda kontot 1728 (se nedan). Därigenom nollställs den skuld till statsverket som uppkom när inkomsttiteln krediterades. Debet 1728 Medel från räntekonto som tillförts inkomsttitel Kredit Bank utbetalningar från räntekonto Överföring från räntekonto 1910 Räntekonto 36 uppbördsverksamhet

37 skatteintäkter m. m. 6 Skatteintäkter m. m. 6.1 Begreppet skatter i redovisningen Skatteintäkter är den beloppsmässigt mest väsentliga delen av de intäkter som redovisas under rubriken Uppbördsverksamhet och som förs till inkomsttitel. I uppställningsformen för resultaträkningen används benämningen Skatteintäkter m. m. från och med 2013 års årsredovisning. Denna post avgränsas så att den överensstämmer med punkt 1 i 13 anslagsförordningen skatter, socialavgifter och allmän pensionsavgift. Denna avgränsning stämmer i allt väsentligt överens med avgränsningen av skatter i nationalräkenskaperna och innehållet i inkomsttyp 1000, Statens skatteinkomster, på statens budget. Skillnaderna mellan myndighetens redovisning av skatter och skatter enligt nationalräkenskaperna och inkomsttyp 1000 avser de inkomster som förs till fonder och därmed inte påverkar budgetsaldot, men dessa redovisas inte alls på inkomsttitel av någon enskild myndighet utan endast på den aggregerade nivån i redovisningen av Utfallet för statens budget i årsredovisningen för staten. Det har därmed ingen praktisk påverkan på uppbördsavsnittet på myndighetsnivå. Utöver det förekommer periodiseringsskillnader och andra skillnader av teknisk och praktisk karaktär vid en jämförelse med statens budget och med nationalräkenskaperna. Posten benämns Skatteintäkter m. m. Att det står m. m. ansluter till att anslagsförordningen räknar upp dels skatter, dels socialavgifter och allmän pensionsavgift. Därigenom undviker man att få en diskussion om huruvida socialavgifter och allmän pensionsavgift är skatter eller inte när de berättigar till en pensionsförmån eller annan socialförsäkringsförmån. Den frågan är inte viktig i samband med redovisningen av intäkter i resultaträkningen. Även statlig ålderspensionsavgift rapporteras av berörd myndighet bland Skatteintäkter m. m., men redovisas på en egen rad i myndighetens årsredovisning. Statlig ålderspensionsavgift är en intern statlig avgift till pensionssystemet som nettoredovisas på budgetens inkomstsida, genom att den löpande redovisas över inkomsttyp 9000 som inkomst och utgift med samma belopp. Den är ingen skatt, men redovisas som skatt hos myndigheten. I statens budget är den ingen inkomst eftersom hela beloppet förs till pensionssystemet. Motsatt gäller att några avgifter som är skatter enligt nationalräkenskaperna och därför redovisas som skatter i statens budget, inte redovisas mot inkomsttitlar hos myndigheten. Det gäller vissa medel som ska föras till fonder: avgifterna till Stabilitetsfonden, Kärnavfallsfonden, Insättningsgarantifonden, Batterifonden och Kväveoxidfonden. Dessa redovisas som intäkter i transfereringsavsnittet hos den berörda myndigheten och tas inte upp mer i denna handledning. Det förekommer även några andra fall där en myndighet redovisar medel som avgifter, andra ersättningar eller enbart i balansräkningen beroende på myndighetsspeci- uppbördsverksamhet 37

38 skatteintäkter m. m. fika regler eller omständigheter, men där intäkterna tas upp som skatteintäkter i årsredovisningen för staten kopplat till skattedefinitionen i statens budget och nationalräkenskaperna. Dessa specialfall tas inte upp här. Skatteintäkterna (här används i fortsättningen detta begrepp utan tillägget m. m.) är därför sammanfattningsvis på myndighetsnivå de intäkter som ska föras till inkomsttyp 9000 på statens budget. I årsredovisningen för staten skiljer sig begreppet något och avser de intäkter som slutligen ska föras till inkomsttyp Skattebegreppets rättsliga innebörd Med begreppet skatter i offentligrättslig mening menas tvångsbidrag utan motprestation. De flesta skattebetalare har förstås nytta av att skatter betalas, genom att man har nytta av att samhället tillhandahåller olika tjänster, funktioner eller varor. Att man inte får någon motprestation innebär däremot att det inte finns någon särskild förmån från det allmänna som är knuten till att en person har betalat skatten. Det bör noteras att detta är en juridiskt principiell betydelse av begreppet. I redovisningen följs en definition som bygger på nationalräkenskapernas definition, och den innebär att exempelvis den allmänna pensionsavgiften och ålderspensionsavgiften, som ger en pensionsrätt som bestäms av den beskattade inkomsten, ändå ingår bland skatterna. I en del gränsfall är redovisningens avgränsning därför inte helt principiellt hållbar från ett juridiskt perspektiv, men den är ändå klar utifrån indelningen i nationalräkenskaperna och statens budget. Skatter beslutas av riksdagen, vilket även gäller för socialavgifter och allmän pensionsavgift. Det innebär att lag krävs för att ta ut skatt och att både skattens införande och som huvudregel dess nivå ska beslutas av riksdagen. Den grundlagsskyddade kommunala självstyrelsen i Sverige ger dock kommunerna och landstingen rätt att besluta om skattenivån för den egna primärkommunen och landstingskommunen. 6.2 Redovisningen av skatteintäkter på myndighetsnivå Enligt 13 anslagsförordningen ska redovisningen mot inkomsttitel hos en myndighet vara kassamässig när det gäller skatter, socialavgifter och allmän pensionsavgift, vilket är de inkomster som redovisas under posten Skatteintäkter m. m. i resultaträkningen. Däremot bör inte alltid redovisningen i resultaträkningen vara kassamässig. För Skatteverket som redovisar den allra största delen av skatteintäkterna, redovisas debiterade belopp (belopp enligt deklaration eller beslut) löpande på respektive inkomsttitel under inkomsttyp 9000, men dessa justeras för främst olika så kallade uppbördsförskjutningar och betalningsförskjutningar så att summan under inkomsttyp 9000 är lika med periodens nettobetalningar av skatt. Den största justeringsposten är utbetalningar av kommunalskatter till kommunerna. 38 uppbördsverksamhet

39 skatteintäkter m. m. Vid rapporteringen till statsredovisningen rapporteras det belopp som netto redovisats mot inkomsttitel som Skatteintäkter m. m., S-kod för inkomster, medan mellanskillnaden rapporteras som periodiseringar. I resultaträkningen redovisar Skatteverket debiterade belopp med justering för så kallade uppbördsförluster som intäkter i resultaträkningen och får därmed en fordran i balansräkningen som är skillnaden mellan debiterade och betalda skatter. Tullverket redovisar främst tullar, som är en del av skatteintäkterna, på i princip samma sätt som Skatteverket. Försäkringskassan och Pensionsmyndigheten redovisar stora belopp för socialavgifter, allmän pensionsavgift och särskild löneskatt på inkomsttitel och i resultaträkningen. Bakgrunden till detta är att de olika avgifterna fördelas på en mängd olika underändamål och även till stor del betalas ut till AP-fonderna och premiepensionssystemet i omfattande rutiner som kopplar till dessa myndigheters uppgifter. De olika avgifterna överförs till största delen från Skatteverket i särskilda avräkningsrutiner och de belopp som myndigheterna redovisar är därmed kassamässiga med justering för mindre periodiserings- och avräkningsdifferenser. Andra myndigheter som redovisar skatteintäkter är Transportstyrelsen, Lantmäteriet, länsstyrelserna, Statens jordbruksverk och Bolagsverket samt mindre belopp på ytterligare ett antal myndigheter. Redovisningen görs i de flesta fall kassamässigt, men det finns exempel på mer eller mindre långtgående periodisering. Principiellt ska myndigheten redovisa skatterna i resultaträkningen med rätt periodisering, eftersom redovisningen görs på bokföringsmässiga grunder. I praktiken ställs dock begränsade krav, eftersom periodisering med bättre underlag ofta kan göras i årsredovisningen för staten samtidigt som redovisningen av skatter på myndighetsnivån i första hand är något som görs för statens, en tänkt modermyndighets, räkning. ESV använder dock myndighetens månadsrapportering av skatter för att hänföra framförallt indirekta skatter till rätt månad, kvartal och kalenderår. En myndighet som i enskilda fall är osäker på om periodisering i samband med bokslut är lämplig och önskvärd, kan vända sig till ESV för en helhetsbedömning. Där kan förutsättningarna för periodisering med god kvalitet vägas mot kostnaderna och det informationsvärde som periodiseringar kan ha för både årsredovisningen för staten och för bedömning av myndighetens årsredovisning. Det finns utöver detta inget som hindrar att myndigheternas periodiseringar kan användas i årsredovisningen för staten om ESV och i sista hand regeringen bedömer att det ger det mest korrekta resultatet och är praktiskt hanterbart. 6.3 Redovisningen av skatteintäkter i årsredovisningen för staten I årsredovisningen för staten redovisas skatteintäkterna i två olika kapitel, dels kapitlet Resultaträkning, balansräkning och finansieringsanalys, dels kapitlet Utfallet för statens budget. De intäkter/inkomster som redovisas i dessa båda kapitel hänger nära ihop men skiljer sig ändå åt. uppbördsverksamhet 39

40 skatteintäkter m. m. Gemensamma metodfrågor Skatteinkomsterna redovisas fullt periodiserade, vilket innebär att intäkterna av olika skatteslag redovisas det år intäkterna hänför sig till. Det innebär principiellt att en skatt tas upp när den beskattningsbara händelsen äger rum eller den skattepliktiga inkomsten arbetas in. Denna tidpunkt kan inte alltid mätas, men då används olika antaganden eller schabloner för att komma så nära som möjligt. Vid redovisningen för ett helt år finns alltid, åtminstone efter viss tid, ett bestämt år som en skatteintäkt är hänförlig till enligt ett skattebeslut. Årsredovisningen för staten tas fram omkring tre månader efter varje års utgång. Eftersom många skatter beslutas i efterhand per kalenderår, är det slutliga utfallet från beskattningsbeslutsprocessen inte känt förrän cirka ett år efter det aktuella årets utgång. Redovisningen av skatter i årsredovisningen för staten grundas därför till viss del på bedömningar av förväntat utfall för beskattningsbeslut och inbetalningar. Metoden för beräkning av periodiserade skatter bygger på modeller för olika skatteslag och för totalsammanställningar som är uppbyggda inom Finansdepartementet och Ekonomistyrningsverket under lång tid och har utvecklats och anpassats successivt. Denna struktur ger bättre information om skatterna för året än löpande skatteinbetalningar eller debiteringar, eftersom metoden beaktar den makroekonomiska utvecklingen och förändringar i skattereglerna redan det år dessa avser och inte först när betalning sker eller skatt debiteras. Skatteverket och andra berörda myndigheter redovisar löpande debiterade och betalda skatter. Skatterna kan delas in i två huvudkategorier. Den första är skatter som hänförs till period (oftast månad) i nära anslutning till inbetalningen eller deklarationen, vilket gäller för socialavgifter, de flesta punktskatter och en del av mervärdesskatten. Den andra är skatter som beslutas i de årliga beskattningsbesluten och där den löpande inbetalningen endast är preliminär. Det gäller hushållens och företagens inkomstskatter, fastighetsskatt, skattereduktioner m.m. När uppgifterna för årsredovisningen för staten för ett visst år tas fram, finns ett i det närmaste korrekt slutligt utfall för många av de nämnda skatterna som redovisas månadsvis. Framför allt för hushållens och företagens inkomstskatter bygger det redovisade utfallet däremot på en bedömning grundad på kontrolluppgifter, redovisade preliminärskatter, den ekonomiska utvecklingen, utvecklingen på aktie- och fastighetsmarknaden och annan information. Utifrån den informationen görs en prognos på de intäkter som slutligt kommer att betalas in för året och den ligger till grund för beräkning av den redovisade intäkten. Även för övriga skatter tas dock hänsyn till förväntade tilläggsdebiteringar, omprövningar m.m. som avser skatter för den aktuella redovisningsperioden. 40 uppbördsverksamhet

41 skatteintäkter m. m. Metoder för redovisning på budgeten Löpande redovisas skattedebiteringar och betalningar av de berörda myndigheterna på en interimistisk inkomsttyp 9000, Löpande redovisning av skatter, som inte ingår i den budget som beslutas av riksdagen. Den används eftersom de rapporterande myndigheterna i de flesta fall inte kan ha den information som krävs för att periodisera skatterna till rätt period. I samband med räkenskapsårets slut läggs det totalbelopp som finns under inkomsttyp 9000 in under främst inkomsttyp Även 7000 och 8000 berörs dock och det finns poster under inkomsttyp 9000 som inte alls påverkar den slutliga budgeten. Dessutom läggs medel som förs till vissa fonder in som både intäkt och avdragspost. Allt detta hanteras av Ekonomistyrningsverket och slutligt av Regeringskansliet i samband med att årsredovisningen för staten färdigställs för att överlämnas till riksdagen. Budget och utfall för inkomsttyp 1000, Statens skatteinkomster, är periodiserade för de enskilda inkomsttitlar som avser olika skatteslag. De olika skatteintäkterna redovisas för den period som de avser. När årsredovisningen för staten för ett visst år t upprättas i mars/april år t+1, finns inte slutligt utfall färdigt för skatterna enligt processen för beskattningsbeslut. Även för de övriga skatterna tillkommer vissa justeringar senare. Därför redovisas för varje skatteslag ett beräknat belopp som grundas på prognoser. Summan av alla skatteslagen benämns Totala skatteintäkter. Från detta avgår först skatter till EU (tullar) vilket ger återstoden Offentliga sektorns skatteintäkter, och därefter skatter som förs till kommunerna (kommunalskatter, både till primärkommuner och till landsting) samt avgifter som förs till AP-fonderna. Det belopp som då återstår benämns Statens skatteintäkter. Detta är således den periodiserade och i detta skede beräknade intäkten för år t. I budgetens uppställning följer därefter ett avsnitt som benämns Periodiseringar. De viktigaste delarna i det avsnittet är Uppbördsförskjutningar och Betalningsförskjutningar som avser olika förskjutningar mellan tidpunkten för intjänande, debitering och inbetalning av skatter och mellan inbetalning och regleringar till kommunerna och andra sektorer utanför staten. Hur dessa delar definieras och avgränsas sinsemellan mer i detalj är tekniska frågor kopplade till skattereglerna och skattesystemets utformning som inte beskrivs här. Efter tillägg eller avdrag för posterna under rubriken Periodiseringar framkommer den slutsumma för inkomsttyp 1000 som benämns Statens skatteinkomster och som i princip är det kassamässiga saldot för skatteinbetalningar under perioden. Andra året efter inkomståret, år t+2, är beskattningsbesluten klara och andra justeringar är till största delen gjorda. Då redovisas skatteintäkterna i utfallet för statens budget dels för år t+1, som nu är det aktuella utfallsåret, men i en egen kolumn även för år t. Där tas hänsyn till alla beskattningsbeslut och ytterligare information om justeringar efter det att den årliga beslutsprocessen är avslutad. På våren år t+2 låses utfallet och i den årsredovisning för staten som tas fram våren uppbördsverksamhet 41

42 skatteintäkter m. m. år t+3 redovisas i en egen kolumn det slutliga officiella utfallet för år t. Samtidigt ska det totala utfallet för inkomsttyp 1000 för varje år summera och justeringarna för äldre år görs därför under ett visst senare år i de olika posterna under rubriken Periodiseringar. Metoder för redovisning i resultaträkningen Resultaträkningens skatteintäkter i årsredovisningen för staten skiljer sig från de periodiserade skatterna i statens budget för det aktuella året på några punkter. Den periodiserade skatten Statens skatteintäkter för aktuellt år hämtas från det utfall som redovisas i utfallet för budgeten. Därefter görs några justeringar av detta belopp. Skillnaden mellan fjolårets beräknade periodiserade skatt (år t 1) och det utfall som nu finns tillgängligt hänförs i resultaträkningen till det senaste året (t), medan det periodiserade utfallet per år revideras i budgetens utfall. För varje skatteslag redovisas dock den senaste beräkningen i not till resultaträkningen och den totala skillnaden mellan fjolårets och den aktuella beräkningen anges på en egen rad. En annan skillnad är att avgifterna till ålderspensionssystemet och premiepensionssystemet läggs till, eftersom dessa avgifter ingår i skatterna så som dessa avgränsas i resultaträkningen. Kommunala utjämningsavgifter och inkomstutjämningsavgifter tillförs som följd av principen att bruttoredovisa dessa i årsredovisningen för staten. Slutligen avgår de elimineringar som görs i årsredovisningen för staten. Dessa är de arbetsgivaravgifter och olika skatter som de statliga myndigheterna betalar, vilka är interna transaktioner i staten som inte ska ingå i intäkterna i den konsoliderade resultaträkningen. 42 uppbördsverksamhet

43 särskilda transaktioner i uppbördsverksamhet 7 Särskilda transaktioner i uppbördsverksamhet I detta avsnitt beskrivs några redovisningshändelser som är kopplade till intäkter i uppbördsverksamhet och redovisning mot inkomsttitlar, utöver de allra vanligaste transaktionerna som har beskrivits i avsnitt 4 och Fordringar i uppbördsverksamhet Av bestämmelserna i 9 FBF med ESV:s föreskrifter följer att fordringar ska bokföras så snart det kan ske sedan fakturor eller andra handlingar utfärdats eller mottagits. För fordringar i uppbördsverksamhet innebär det att de ska bokföras när faktura eller beslut utfärdats. När det gäller skatter styrs hanteringen av lagstiftningen på skatteområdet, främst skatteförfarandelagen. För de fordringar som registrerats på skattekontot, huvuddelen av skattefordringarna, innebär det att fordringen tas upp så snart deklaration kommit in och registrerats eller beslut fattats och förfallodagen inträffat. I de fall där registreringen bygger på deklaration utfärdas ingen faktura eller motsvarande handling. På skatteområdet avser de belopp som debiteras skattekontot under januari månad året efter räkenskapsåret, normalt det gångna räkenskapsåret. Uppgiften om dessa är tillgänglig innan årsredovisning färdigställs, och kan därmed verifieras. Att som periodiseringar tillföra även dessa fordringar och motsvarande intäkter till redovisningen för räkenskapsåret, skulle rent principiellt vara ett sätt att utveckla redovisningen av skatteintäkter på myndighetsnivå jämfört med nuläget. Det ska dock vägas mot att det kräver en stor förändring av redovisningsrutinerna i förhållande till ett begränsat ökat informationsvärde. I årsredovisningen för staten tas dessa intäkter och fordringar upp på grundval av både mer aktuell och mer detaljerad information, kopplat till periodiseringsmetoderna enligt beskrivningen i avsnitt 6.3. Det är därför knappast meningsfullt, att med den nuvarande ordningen för centrala periodiseringar väsentligt förändra redovisningen på myndighetsnivå på denna punkt. Värdering av fordringar Reglerna om värdering av omsättningstillgångar innebär att en fordran ska tas upp till det belopp som beräknas inflyta. Det innebär att den ansvariga myndigheten ska bedöma fordringarnas värde. Det måste göras i samband med att årsredovisning upprättas, men i princip också i samband med delårsrapport. Eftersom det inte ställs samma krav på precision i delårsrapporten, kan värderingen där i större utsträckning bygga på uppskattningar. Värdering oftare än halvårsvis är inte generellt nödvändig, eftersom det enligt nuvarande regelverk inte finns regler som ställer krav på månadsbokslut. Däremot kan genomgång och bevakning av uppbördsverksamhet 43

44 särskilda transaktioner i uppbördsverksamhet osäkra fordringar löpande under året vara nödvändig av andra skäl, till exempel av kassahållningsskäl eller för bedömning av de åtgärder som behövs i samband med indrivning. Huvudregeln för värdering är att varje enskild tillgång ska värderas för sig. Det innebär att värdet, förväntad inbetalning, bedöms för varje enskild fordran. Kollektiv värdering är tillåten för bland annat homogena grupper fordringar som framstår som en enhet, vilket gäller för exempelvis skattefordringar och Centrala Studiestödsnämndens (CSN) fordringar för studielån. Den ansvariga myndigheten ska skriva ned fordringarna vid behov. Vilket värde de ska tas upp till måste bedömas av myndigheten utifrån erfarenhet och bedömningar i specifika fall. Att fordringar är restförda, det vill säga överlämnade till Kronofogdemyndigheten (KFM), tyder på att de är osäkra men det är inte självklart att de ska värderas till noll. Vem redovisar en fordran? Enligt bestämmelserna i 12 förordningen (1993:1138) om hantering av statliga fordringar får en myndighet i vissa fall uppdra åt en annan myndighet eller åt ett företag att bevaka och driva in myndighetens fordringar. Det vanligaste är att fordringar som inte betalats i tid överlämnas till Kronofogdemyndigheten 3 för indrivning. För skattefordringar görs det automatiskt, så snart betalningstiden överskridits med ett visst antal dagar. Enligt de nämnda bestämmelserna får en sådan överlåtelse dock inte innefatta överlåtelse av fordran. Myndigheten ska således ha kvar fordringen i sin reskontra eller motsvarande, och därmed i bokföringen. Är fordringen nedskriven till noll saknar ju dock balansposten värde. KFM tar inte över fordringen som sådan och har därmed inte heller någon anledning att värdera fordringen, utan ska endast lämna de upplysningar om ärendet som fordringsägaren har behov av och som är tillgängliga. Det innebär till exempel att de fordringar som CSN överlämnar till KFM, fortfarande redovisas och värderas av CSN. Beträffande Skatteverkets skattefordringar gäller i princip samma bestämmelser. Där förekommer dock vissa undantag i praktiken med hänsyn till verksamhetens stora omfattning och de båda myndigheternas nära samarbete. KFM, eller en annan myndighet som bedriver inkassoverksamhet, ska mot bakgrund av dessa regler inte ta upp de fordringar som den bevakar för en annan fordringsägares räkning i sin bokföring. Däremot måste de naturligtvis registreras i sidoordnad reskontra eller motsvarande. KFM:s handläggning av fordringar enligt bland annat skatteförfarandelagen regleras i lagen (1993:891) om indrivning av statliga fordringar och i indrivningsförordningen (1993:1229). Dessa regler kan i specifika fall påverka redovisningsmetoden eller värderingen av en fordran. När de indrivna fordringarna betalas överför KFM normalt medlen till den 3 Många statliga fordringar överlämnas även till Kammarkollegiet. 44 uppbördsverksamhet

45 särskilda transaktioner i uppbördsverksamhet myndighet som har fordringen. I särskilda fall kan dock förekomma att KFM ska redovisa dem mot inkomsttitel. Då redovisas de som intäkter i uppbördsavsnittet av KFM. Sådana situationer måste bygga på särskilda bestämmelser eller i undantagsfall en tydlig överenskommelse mellan KFM och berörd ursprunglig myndighet. Vilken myndighet som redovisar mot respektive inkomsttitel framgår normalt av ESV:s årliga publikation Inkomstliggaren. Det måste alltid säkerställas att intäkten redovisas som intäkt i staten och mot inkomsttitel endast en gång. Om betalning gjorts till KFM och betalning till den fordringsägande myndigheten eller redovisning mot inkomsttitel ännu inte skett, ska KFM redovisa beloppet som skuld (inomstatlig skuld när fordringsägaren är en statlig myndighet). 7.2 Återbetalningar av lån och redovisning av förluster Vissa myndigheter som arbetar med utlåning återför enligt särskilda regler återbetalningar av lån till inkomsttitel. Den fordran myndigheten har i samband med utlåning har vanligen statskapital som motkontering. Återvunna förluster redovisas i vissa fall i resultaträkningens uppbördsavsnitt och bokföringsmetoden beskrivs därför här. I detta avsnitt tas upp dels återbetalningar av lån i utlåningsverksamhet, dels återvunna förluster i utlåningsverksamhet och skatteuppbörd. Redovisning av förluster i utlåningsverksamhet med statskapital Om myndigheten befarar en förlust, bokförs förlusten som periodisering av lämnat bidrag. En kapitalförändring uppkommer, som förs till balanserad kapitalförändring påföljande år. Om den förlusten inte realiseras, utan betalning tas emot senare, uppkommer en positiv kapitalförändring som jämnar ut den tidigare negativa kapitalförändringen. Statskapitalet inlevereras då i sin helhet till inkomsttiteln när betalning erhållits. Det innebär att beloppet förs till statens centralkonto samtidigt som posten Statskapital minskas och beloppet redovisas mot inkomsttiteln som ingår i posten Avräkning med statsverket i balansräkningen. Eftersom redovisningen mot inkomsttitel hänför sig till inleverans av statskapital påverkas inte resultaträkningens uppbördsavsnitt. Den återvunna/icke realiserade förlusten bokförs istället som kreditering av periodisering av lämnat bidrag. uppbördsverksamhet 45

46 särskilda transaktioner i uppbördsverksamhet Exempel 10. Redovisning av befarad förlust. Myndigheten befarar en förlust i utlåningsverksamhet hänförbar till hushållsektorn och bokför en kostnad, men skriver inte ned statskapitalet. En negativ kapitalförändring uppkommer. Debet Löpande Kredit 7976 Befarade förluster, hushållssektorn 1398 Årets nedskrivning för befarade förluster, utlåning Vid bokslut 2090 Kapitalförändring enligt resultaträkningen 8999 Årets kapitalförändring Senare erhålls betalning. Förlusten återförs. En positiv kapitalförändring uppkommer. Statskapitalet motsvarande det återbetalda beloppet inlevereras. Debet Löpande Kredit Bank inbetalningar (SCR) 1392 Årets amortering, utomstatlig utlåning 1398 Årets nedskrivning för befarade förluster, utlåning 1793 Inbetalningar i icke räntebelagt flöde 7976 Befarade förluster, hushållssektorn Överföring till SCR 2012 Statskapital utan avkastningskrav 1721 Redovisning mot inkomsttitel Vid bokslut 8999 Årets kapitalförändring 2090 Kapitalförändring enligt resultaträkningen Om myndigheten bokfört en konstaterad förlust, exempelvis vid en konkurs, ska en konstaterad förlust redovisas på konto Skillnaden mellan den konstaterade förlusten och återföringen av tidigare redovisad befarad förlust påverkar årets kapitalförändring och kommer nästföljande år att minska statskapitalet som således inte inlevereras. Det kan även då förekomma att betalning senare erhålls av någon särskild anledning. Då har myndigheten ingen fordran kvar och inget statskapital, men de inbetalda medlen ska föras till inkomsttitel. Inbetalningen betraktas då som en separat ekonomisk händelse, en ny intäkt. I detta fall måste uppbördsavsnittet användas. Myndigheten bokför en intäkt i uppbördsavsnittet (vanligen konto 7032) och tillför medlen till inkomsttitel via konto uppbördsverksamhet

47 särskilda transaktioner i uppbördsverksamhet Exempel 11. Bokföring av konstaterad förlust samt återvinning av konstaterad förlust. Myndigheten konstaterar en förlust i utlåningsverksamhet hänförbar till hushållssektorn, vid konkurs. Statskapitalet skrivs ned vid omföring av kapitalförändringen år 2. Debet Löpande 7972 Konstaterade förluster, hushållssektorn Vid bokslut 2090 Kapitalförändring enligt resultaträkningen År 2 Kredit 1399 Årets avskrivning för konstaterade förluster, utlåning 8999 Årets kapitalförändring 2012 Statskapital utan avkastningskrav 2090 Kapitalförändring enligt resultaträkningen Om förlusten tidigare redovisats som befarad förlust, ska den befarade förlusten först återföras. Betalning erhålls senare. Inbetalningen blir därmed en intäkt som redovisas i uppbördsavsnittet, eftersom statskapitalet redan är nedskrivet. Debet Kredit Bank inbetalningar (SCR) 7032 Andra ersättningar som inte disponeras 1793 Inbetalningar i icke räntebelagt flöde 7211 Medel som tillförts statens budget från uppbördsverksamhet Överföring till SCR 1721 Redovisning mot inkomsttitel Förluster och återvunna förluster i skatteuppbörd Förlusterna i skatteuppbörd bokförs genom att utestående skattefordringar värderegleras, det vill säga skrivs ned. En viss del av nedskrivna fordringar kommer senare att betalas, i första hand efter Kronofogdemyndighetens indrivningsåtgärder. Exempel 12. Återvinning av befarad förlust. Myndigheten befarar en förlust, det vill säga bedömer att viss andel av debiterade skatter inte kommer att betalas. Debet Kredit 1562 Uppbördsfordringar 7111 Skatteintäkter m.m Periodiseringskonto, skatter m. m. (Befarade förluster/värdereglering) 1562X (underkonto) Värdereglering, uppbördsfordringar Myndigheten bokför en intäktsminskning, som dock inte påverkar redovisningen mot inkomsttitel. Årets kapitalförändring påverkas negativt av nedskrivningen. Eftersom kapitalförändringen tidigare påverkats positivt vid debitering av skatt som ännu inte har tillförts inkomsttitel, blir dock nettot noll. Om endast en del av debiterad skatt skrivs ned, får man en nettopåverkan på kapitalförändringen. uppbördsverksamhet 47

48 särskilda transaktioner i uppbördsverksamhet Konteringen i exemplet visar dels den initiala bokföringen vid skattedebitering, dels värderegleringen. Senare erhålls betalning. Förlusten återförs. Debet Kredit Bank inbetalningar (SCR) 1562 Uppbördsfordringar 7211 Medel som tillförts statens budget från uppbördsverksamhet 1721 Redovisning mot inkomsttitel 1793 Inbetalningar i icke räntebelagt flöde Överföring till SCR 1562X (underkonto) Värdereglering, uppbördsfordringar 7119 Periodiseringskonto, skatter m.m. (Befarade förluster/ värdereglering) Inkomsttiteln krediteras, eftersom kassamässig redovisning mot inkomsttitel gäller för skatter. Årets kapitalförändring påverkas positivt vid återföring av tidigare värdereglering. Eftersom den samtidigt påverkas negativt vid debitering av konto 7211, blir dock nettot noll. Om endast en del av återförd värdereglering betalats, blir det en nettopåverkan på kapitalförändringen. I praktiken kommer värderegleringen i skatteuppbörd att bokföras med nettoförändringen av befarade förluster vid varje tillfälle då utestående fordringar värderas. Eftersom skattefordringarna vanligen värderas kollektivt, blir bokföring av värdereglering en separat transaktion som inte direkt påverkas av vilka enskilda fordringar som betalas. Myndighetens redovisning mot inkomsttiteln görs kassamässigt och därför påverkas den inte av om förlusten är befarad eller konstaterad. Redovisningsmetoden blir därmed densamma för befarade och konstaterade förluster. 7.3 Saldo i uppbördsavsnittet Ofta säger man att uppbördsavsnittet alltid blir noll. Det blir det också i många fall, men inte alltid. Det är bra att känna till de situationer där saldo uppkommer. Periodisering av skatteintäkter eller EU-bidrag Det vanligaste skälet till saldo i uppbördsavsnittet är att myndigheten periodiserar skatteintäkter eller bidrag från EU som ska redovisas kassamässigt mot inkomsttitel. Då redovisas en intäkt (eller intäktsminskning) men ingen redovisning mot inkomsttitel görs via kontot 7211 Medel som tillförts statens budget från uppbördsverksamhet. Det leder till saldo i uppbördsavsnittet och kapitalförändring (se exempel i avsnitt 5.2). Samma resultat uppkommer vid nedskrivning eller återföring av befarade förluster avseende sådana inkomster. Motsvarande saldo i uppbördsavsnittet uppkommer även om skatter faktureras. I dessa fall kommer intäkten att redovisas vid ett annat tillfälle än när skatten redovisas mot inkomsttitel. Periodens förändring av uppbördsfordringar vid bokslut påverkar kapitalförändringen och saldot i uppbördavsnittet. 48 uppbördsverksamhet

49 särskilda transaktioner i uppbördsverksamhet I avsnitt 5.2 finns exempel som visar hur det ser ut hos Skatteverket som redovisar den övervägande delen av skattefordringarna. Debiterade skatter redovisas på motsvarande sätt som fakturerade och skillnaden mellan periodens debiterade och betalda skatter ger därför ett saldo i uppbördsavsnittet. Nedskrivning för befarade förluster för avgifter ger däremot inte saldo Om myndigheten skriver ned fordringar för befarade förluster avseende avgifter eller andra liknande ersättningar behandlas det på samma sätt som periodiseringar av avgifter (se kapitel 5) och redovisas mot inkomsttiteln när bokföring görs. Något saldo eller någon kapitalförändring blir då inte aktuellt. Det blir det inte heller vid periodiseringar av avgifter, det vill säga om en myndighet redovisar upplupna eller förutbetalda intäkter. 7.4 Inleverans av statskapital ger inte saldo När en myndighet säljer en tillgång som är finansierad med statskapital uppkommer inte saldo i resultaträkningen motsvarande det bokförda värdet. Då redovisas inleveransen till inkomstitel motsvarande det bokförda värdet enbart i balansräkningen. Saldot i uppbördsavsnittet i resultaträkningen blir i detta fall således noll. Exempel 13. Myndigheten har beredskapstillgångar bokförda till 100, som finansierats med anslag och som redovisats som statskapital. Regeringen beslutar om försäljning av tillgångarna och avveckling av statskapitalet. I det här fallet har regeringen även beslutat att reavinsten ska inlevereras (enligt huvudregeln i 5 kap. 4 kapitalförsörjningsförordningen disponeras annars reavinsten av myndigheten). Försäljningsinkomsten är 110. Debet 6752 Beredskapstillgångar, bokfört värde Kredit X Beredskapstillgångar* XX Bank** Beredskapstillgångar, försäljningsinkomst 6759 Omföring av vinst Reavinst för anläggningstillgångar som ej disponeras 7211 Medel som tillförts statens budget från uppbördsverksamhet 2012 Statskapital utan avkastningskrav Redovisning mot inkomsttitel Redovisning mot inkomsttitel * Flera olika konton i grupp 128 berörs. ** Betalningstransaktionerna visas inte fullständigt i exemplet. Reavinsten syns i resultaträkningen, och inlevereras med samma belopp. Kontona i kontoklass 6 summerar till noll. Något saldo uppkommer inte i uppbördsavsnittet. Det avvecklade statskapitalet förs direkt från statskapitalet till inkomsttiteln i balansräkningen. uppbördsverksamhet 49

50 särskilda transaktioner i uppbördsverksamhet Inleverans vid försäljning av andra tillgångar Om en myndighet säljer andra tillgångar där regeringen har föreskrivit att inkomsten ska inlevereras till inkomsttitel, är det vanligen också mest lämpligt att redovisa inleveransen enbart i balansräkningen. Tillgångens värde kan motsvaras av en del av posten Balanserad kapitalförändring eller av posten Fonder. Detta kapital levereras då in till inkomsttitel på motsvarande sätt som statskapital. Endast en eventuell reavinst redovisas i uppbördsavsnittet och inlevereras om det följer av beslutet. 50 uppbördsverksamhet

51 särskilda transaktioner i uppbördsverksamhet ESV:s publikationer :1 Prognos mars 2013 Statens budget och de offentliga finanserna 2013:2 EA-boken :3 Årlig kontrollrapport samt yttrande 2012 Europeiska regionala utvecklingsfonden (ERUF) Operativt program Botnia Atlantica 2013:4 Årlig kontrollrapport samt yttrande 2012 Europeiska regionala utvecklingsfonden (ERUF) Operativt program Sverige Norge 2013:5 Årlig kontrollrapport samt yttrande 2012 Europeiska regionala utvecklingsfonden (ERUF) Regionala program 2013:6 Årlig kontrollrapport samt yttrande 2012 Europeiska regionala utvecklingsfonden (ERUF) Operativt program Nord 2013:7 Årlig kontrollrapport samt yttrande 2012 Europeiska regionala utvecklingsfonden (ERUF) Operativa programmet Öresund Kattegatt Skagerrak 2013:8 Årlig kontrollrapport samt yttrande 2012 Europeiska regionala utvecklingsfonden (ERUF) Operativt program Norra Periferin 2013:9 Årlig kontrollrapport samt yttrande 2012 Europeiska fiskerifonden (EFF) Operativt program för fiskerinäringen i Sverige :10 Årlig kontrollrapport 2012 Granskning av årsräkenskaper över utgifter finansierade inom EGFJ och EJFLU för räkenskapsåret Intyg 16 oktober oktober 2012 Europeiska garantifonden för jordbruket (EGFJ) Intyg 16 oktober oktober 2012 Europeiska jordbruksfonden för landsbygdsutveckling (EJFLU) Revisors rapport 16 oktober oktober 2012 Europeiska Garantifonden för Jordbruket (EGFJ) Europeiska jordbruksfonden för landsbygdsutveckling (EJFLU) Yttrande om försäkran 16 oktober oktober 2012 Europeiska Garantifonden för Jordbruket (EGFJ) Europeiska jordbruksfonden för landsbygdsutveckling (EJFLU) 2013:11 Årlig revisionsrapport med yttrande och validering Europeiska flyktingfonden Årligt program :12 Årlig revisionsrapport med yttrande och validering Europeiska återvändandefonden Årligt program :13 Årlig revisionsrapport Europeiska integrationsfonden Årligt program :14 Årlig revisionsrapport med yttrande och validering Europeiska integrationsfonden Årligt program 2009 uppbördsverksamhet 51

52 2013:15 Årlig revisionsrapport med yttrande och validering Fonden för yttre gränser Årligt program :16 Årlig kontrollrapport samt yttrande 2012 Europeiska socialfonden (ESF) Nationellt strukturfondsprogram för regional konkurrenskraft och sysselsättning 2013:17 ESV:s årsredovisning :18 Bemyndigandesystemet under anslaget Regionala tillväxtåtgärder 2013:19 Ekonomiadministrativ värdering 2013 Myndigheternas ekonomiadministrativa värden för :20 Inkomstliggaren :21 Comparison with international accounting standards etc. 2013:22 ESV:s årliga rapport 2013 om den statliga internrevisionen 2013:23 Utfallet för statens budget del av ESV:s underlag för årsredovisning för staten :24 Statens resultaträkning, balansräkning och finansieringsanalys m.m. del av ESV:s underlag för årsredovisning för staten :25 Årlig revisionsrapport med yttrande och validering Europeiska flyktingfonden Årligt program :26 Årlig revisionsrapport med yttrande och validering Europeiska Återvändande fonden Årligt Program :27 Delrapport PEPPOL mars :28 Årlig revisionsrapport med yttrande och validering Fonden för yttre gränser Årligt program :29 Årlig revisionsrapport med yttrande och validering Europeiska integrationsfonden Årligt program :30 Avrop från statliga ramavtal Ekonomisystem 2013:31 Prognosutvärdering :32 Den statliga sektorn :33 Överlåtelse av försvarsfastigheter och fastställande av avkastningskrav 2013:34 Beräkna och använda nyckeltal för stödfunktioner och lokaler 2013:35 Momshandledning 2013:36 Statens lokalförsörjning 2013:37 Resultatanalys 2013:38 Tidsserier, statens budget m.m :39 Prognos juni 2013 Statens budget och de offentliga finanserna 2013:40 Kontroll av verifikationer en vägledning för kontrollmiljö och attestregler 2013:42 Avgifter 2012 om avgiftsbelagd verksamhet i staten 2013:43 Tidsserier för Årsredovisning för staten :44 Säkerställd intern styrning och kontroll :45 Införande av e-beställningar i staten statusrapport september :47 Prognos september 2013 Statens budget och de offentliga finanserna

53 2013:48 Årlig revisionsrapport med yttrande och validering Europeiska flyktingfonden Årligt program :49 Årlig revisionsrapport med yttrande och validering Europeiska återvändandefonden Årligt program :50 Uppdrag att analysera konsekvenser av EU-kommissionens förslag till direktiv om e-fakturering i offentlig sektor 2013:51 Uppdaterad septemberprognos

54

55

56 ESV gör Sverige rikare Vi har kontroll på statens finanser, utvecklar ekonomistyrningen och granskar Sveriges EU-medel. Vi arbetar i nära samverkan med Regeringskansliet och myndigheterna. Ekonomistyrningsverket Drottninggatan 89 Box Stockholm Tfn Fax ISBN