Nyheter inför bokslutet 2013 kpmg.se

Transkript

1 KPMG Nyheter inför bokslutet Nyheter inför bokslutet 2013 kpmg.se

2 Innehåll 1. Inledning Nyheter som ska tillämpas i samband med upprättandet av bokslut Nyheter i Årsredovisningslagen Nyheter från Rådet för finansiell rapportering Ändring av RFR 2 Redovisning för juridiska personer UFR 4 Redovisning av särskild löneskatt och avkastningsskatt UFR 9 Redovisning av avkastningsskatt Nyheter från Bokföringsnämnden Allmänt Skarpt läge Allmänt om K2 och K BFNAR 2008:1 (K2 Aktiebolag) och BFNAR 2009:1 (K2 Ekonomisk förening) BFNAR 2012:1 (K3) Nyheter som ska tillämpas i samband med upprättandet av bokslut 2014 eller senare Nyheter i årsredovisningslagen Nyheter från Rådet för finansiell rapportering RFR 1 Kompletterande redovisningsregler för koncerner RFR 2 Redovisning för juridiska personer IFRS Ändrad IAS 32 Finansiella instrument: Klassificering Kvittning av finansiella tillgångar och finansiella skulder Ändrad IAS 36 Nedskrivning Recoverable Amount Disclosures for Non-Financial Assets Amendment to IAS 39: Novation of Derivatives and Continuation of Hedge Accounting IFRS 9 Financial Instruments (ersätter IAS 39) IFRS 10 IFRS 12 ändrade regler för konsolidering IFRIC 21 Levies Om en fråga inte är reglerad? Mindre företag som tillämpar K Skillnader jämfört med befintlig normgivning Första gången K3 tillämpas Byte mellan K2 och K Nyheter från FARs Policygrupp för redovisningsfrågor RedR1 Årsredovisning i aktiebolag RedU 13 Övergång till komponentmetoden fastigheter Nyheter från IASB och IFRS Interpretation Committee Ändringar av IAS 1: Redovisning av poster i övrigt totalresultat Ändring av IAS 12 Inkomstskatter uppskjuten skatt: Återvinning av underliggande tillgångar Ändringar av IAS 19 Ersättningar till anställda IFRS 7 Finansiella instrument: Upplysning om kvittning IFRS 13 Värdering till verkligt värde IFRIC 20 Avrymningskostnader under ett dagbrotts produktionsfas Årliga förbättringar av IFRS ( )

3 KPMG Nyheter inför bokslutet Inledning I denna publikation redogör vi för årets nyheter, för såväl noterade som icke-noterade företag. Det är nyheter som har publicerats av svenska normgivare såsom Bokföringsnämnden (BFN) och Rådet för finansiell rapportering (Rådet) samt internationella normgivare såsom IASB och IFRS Interpretations Committee. Vi behandlar även nyheter från FAR:s policygrupp för redovisning har gått i den svenska redovisningens tecken och har präglats av analys och bearbetning av konsekvenser vid övergång till K-regelverken: Är vår koncern/vårt företag större eller mindre koncern/företag? Ger K2 en tillräckligt bra bild av verksamheten eller bör vi välja K3? Och vilka konsekvenser får övergången till nya redovisningsregler? I publikationen beskrivs de två regelverken översiktligt samt skillnaderna jämfört med nuvarande regelverk. De företag som tillämpar IFRS påverkas i olika omfattning i år. Exempelvis kan de företag som tidigare tillämpat den så kallade korridormetoden i IAS 19 Ersättningar till anställda få stora effekter på eget kapital då denna metod inte längre tillåts. Den nya standarden IFRS 13 Värdering till verkligt värde ska tillämpas, vilket innebär utökade upplysningskrav. Publikationen behandlar nyheter publicerade till och med den 29 oktober Vi behandlar inte utkast. Vi beskriver enbart nyheter som berör associationsformen aktiebolag. Vi berör inte normgivning som är specifik för finansiella företag och företag inom försäkringsbranschen. Vidare behandlar vi inte nyheter avseende regler för företag som tillämpar IFRS första gången. Publikationen är skriven utifrån antagandet att ett företag har kalenderår som räkenskapsår. Var därför observant på tidpunkterna för ikraftträdande för nya lagregler och ny normgivning om företaget har brutet räkenskapsår. Om inte annat framgår ska de nya reglerna, som beskrivs under avsnittet Nyheter som ska tillämpas i samband med upprättandet av bokslutet 2013, tillämpas för räkenskapsår som påbörjas den 1 januari 2013.

4 4 KPMG Nyheter inför bokslutet Nyheter som ska tillämpas i samband med upprättandet av bokslut Nyheter i Årsredovisningslagen Det är endast några mindre ändringar som gjorts i årsredovisningslagen I samband med ändring av brottsbalkens regler om bl a urkundsförfalskning i elektronisk miljö upphävdes 8 kap 3 ÅRL. De paragrafer som hänvisade till den upphävda paragrafen ändrades också. 2.2 Nyheter från Rådet för finansiell rapportering Ändring av RFR 2 Redovisning för juridiska personer Ändring avseende redovisning av koncernbidrag Då det var möjligt att förtidstillämpa detta sätt att redovisas koncernbidrag innebär det för vissa företag inte en nyhet, men för de företag som valde att inte förtidstillämpa ska ändringen tillämpas på det räkenskapsår som inleds 1 januari 2013 eller senare. För att möjliggöra en enhetlig redovisning mellan olika regelverk beslutade Rådet att införa en alternativregel i RFR 2 och därigenom öppna upp för att redovisa koncernbidrag som bokslutsdisposition. Huvudregeln i RFR 2 för redovisning av koncernbidrag är dock att redovisa utifrån ekonomisk innebörd. Det innebär att: Erhållna koncernbidrag från dotterföretag redovisas som finansiell intäkt i moderföretaget och jämställs med utdelning. Lämnade koncernbidrag från moderföretag till dotterföretag redovisas som en ökning av andelar i koncernföretag. Motivet är att det lämnade koncernbidraget ses som ett kapitaltillskott i likhet med lämnade aktieägartillskott. Koncernbidrag som dotterföretag får/lämnar från /till moderföretag redovisas i dotterföretaget i eget kapital. Koncernbidrag som erhålls/lämnas från/till systerföretag redovisas i eget kapital hos såväl mottagare som givare. Alternativregeln för redovisning av koncernbidrag innebär att: Erhållna/lämnade koncernbidrag redovisas som bokslutsdisposition. Vid redovisning av koncernbidrag gör företaget ett val att antingen tillämpa huvudregeln eller alternativregeln. Den valda regeln ska tillämpas konsekvent för samtliga erhållna/lämnade koncernbidrag samt mellan räkenskapsår. Företag inom samma koncern kan dock tillämpa olika regler. I samband med de nya reglerna kring koncernbidrag har även ett undantag gjorts till IAS 10 Händelser efter balansdagen avseende redovisning av utdelning som skuld. Detta undantag möjliggör att koncernbidrag kan skuldföras i ett dotterföretag som tillämpar RFR Upplysningar enligt IFRS 13 Värdering till verkligt värde Standarden ska tillämpas i sin helhet, utan undantag och tillägg, i juridisk person Ändrade upplysningskrav avseende pensionsskulder Vad gäller upplysningskrav avseende pensionsskulder så ändras RFR 2 för de företag som inte tillämpar IAS 19 i juridisk person. Skälet är att Rådet är av uppfattningen att den reviderade IAS 19 har en annan ansats beträffande upplysningskraven kopplat till pensionsskulderna. Rådet anser att upplysningar som är relevanta för förståelsen för företagets resultat och ställning lämnas i noten till pensionsskulderna Förslag till ändring som träder i kraft med omedelbar verkan Rådet har i ett förslag till ändringsmeddelande föreslagit att ett tillägg införs i avsnittet IAS 37. Tillägget innebär att utöver kraven i IAS 37 om upplysningar om eventualförpliktelser ska upplysning alltid lämnas om företaget har tecknat ett borgensåtagande eller har ett liknande åtagande eller är obegränsat ansvarig i ett annat företag. Förtydligandet föreslås tillämpas med omedelbar verkan. Den nya skrivningen motsvarar den som återfinns i det nya regelverket K3 (BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning). Remisstid på förslaget är den 15 november. Så var vaksam på de beslut som Rådet tar i denna fråga. Se vidare nyheter på Rådets hemsida, radetforfinansiellrapportering.se.

5 KPMG Nyheter inför bokslutet UFR 4 Redovisning av särskild löneskatt och avkastningsskatt UFR 4 Redovisning av särskild löneskatt och avkastningsskatt ska inte tillämpas när den ändrade IAS 19, som publicerades i juni 2011, börjar tillämpas UFR 9 Redovisning av avkastningsskatt UFR 9 ska tillämpas av företag som börjar tillämpa den reviderade IAS 19. När den reviderade IAS 19 publicerades väcktes frågan om hur avkastningsskatt som tas ut på avsättningar i balansräkningen ska redovisas. Avseende redovisning av skatter relaterade till förmånsbestämda pensionsplaner så innehåller den reviderade IAS 19 viss vägledning, men den ger inte vägledning för alla typer av skatter som kan finnas i olika länder. Rådet har undersökt om det finns skatter på ofonderade pensionsplaner som påminner om vår svenska avkastningsskatt men kommit fram till att vår svenska avkastningsskatt förefaller vara unik. Rådet har därför bedömt att avkastningsskatten utgör en särsvensk omständighet och det är skälet till att Rådet publicerat UFR 9. Rådets bedömning är avkastningsskatt som tas ut på avsättning i balansräkningen inte ska innefattas i pensionsskuldsberäkningen utan den ska redovisas löpande som en kostnad i den period skatten avser. 2.3 Nyheter från Bokföringsnämnden Allmänt BFN har inte beslutat om några nya allmänna råd hittills under BFN arbetar dels med att hantera remissynpunkterna på förslaget till ny vägledning om bokföring, dels med nästa steg i K-projektet K2 Årsbokslut. Inriktningen är att K2-ÅB ska bli ett samlat regelverk för årsbokslut för samtliga företagsformer som får upprätta årsbokslut Skarpt läge Majoriteten av företagen i Sverige berörs av att BFNs K-normgivning nu blir tvingande. Alla större företag 1, oavsett företagsform, måste tillämpa K3 vid upprättande av årsredovisningen för 2014 om företaget tillämpar årsredovisningslagen 2. Det enda undantaget är moderföretag och dotterföretag i koncerner vars koncernredovisning upprättas enligt IFRS. Moderföretag i en IFRS-koncern måste tillämpa RFR 2. Dotterföretag kan välja att tillämpa RFR 2 eller K3 (K2 om företaget är mindre). Det är tillåtet att välja olika regelverk för olika bolag inom koncernen. Vad gäller mindre företag så måste aktiebolag och ekonomiska föreningar välja mellan K2 och K3. Mindre företag i andra associationsformer, t ex stiftelser och handelsbolag, kan fortsätta tillämpa traditionell normgivning från BFN och Redovisningsrådet till dess K2 är färdigt för respektive associationsform Allmänt om K2 och K3 BFNs uppdrag är att utveckla god redovisningssed som ett komplement till ÅRL. En av de stora fördelarna med BFNs K-normering är att respektive regelverk ska vara heltäckande. Istället för att t ex ha en rekommendation om varulager och en annan om intäkter samlas alla regler i en vägledning BFNAR 2008:1 (K2 Aktiebolag) och BFNAR 2009:1 (K2 Ekonomisk förening) K2 är ett förenklat regelverk som i dagsläget kan väljas av mindre aktiebolag och mindre ekonomiska föreningar. Reglerna i K2 är mer fyrkantiga och ger mindre utrymme för egna bedömningar. I K2 finns ett antal Gör-så-här -regler. Ett exempel är detaljerade scheman för förvaltningsberättelse, resultat- och balansräkning där det tydligt anges vad som ska redovisas i respektive post. Det är endast tillåtet att lämna kostnadslagsindelad resultaträkning. Det kan noteras att koncernbidrag ska redovisas som bokslutsdisposition i resultaträkningen. Andra exempel är detaljerade listor för vad som ska ingå i ett anskaffningsvärde och tabeller över när risker och förmåner övergår. Man måste skilja på om en förenkling i K2 är möjlig eller tvingande. Exempel på tvingande förenklingar är: Förbud mot att redovisa egenupparbetade immateriella anläggningstillgångar Förbud mot att värdera finansiella instrument till verkligt värde Förbud mot att skriva upp andra tillgångar än fastigheter Förbud mot att inkludera indirekta tillverkningskostnader i lager. Förbud mot att redovisa uppskjuten skatt Exempel på möjliga förenklingar är Möjligheten att lämna ett absolut minimum av tilläggsupplysningar 1 Vad som är ett större företag stämmer överens med reglerna som finns i t ex 1 kap. 3 ÅRL (gränsvärdena är 50 anställda, 40 miljoner i balansomslutning och 80 miljoner i nettoomsättning, två år i rad, ett får överskridas). 2 Företag som tillämpar ÅRKL och ÅRFL, t ex banker och försäkringsbolag, får inte tillämpa K3.

6 6 KPMG Nyheter inför bokslutet 2013 Möjligheten att tillämpa samma avskrivningstid som i skatterätten Förenklingsregel för nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar Förenklingsregel för värdering av avsättningar. Det är viktigt att notera att pensionsförpliktelser inte får redovisas enbart som ansvarsförbindelse. Vid beslutet om K2 är ett lämpligt regelverk för ett mindre företag är det viktigt att dels analysera begränsningarna, dels bedöma om en årsredovisning upprättad enligt K2 ger tillräcklig information om företaget Övergångsregler Det är enkelt att gå över till K2. Exempel på justeringar: Har företaget en tillgång eller en skuld som inte får redovisas enligt K2 (t ex egenupparbetad immateriell tillgång respektive uppskjuten skatteskuld) bokas dessa mot eget kapital i ingångsbalansräkningen. Har företaget inte redovisat en kapitalförsäkring kopplad till en pensionsförpliktelse redovisas dessa i ingångsbalansräkningen. Har företaget redovisat finansiella instrument till verkligt värde justeras värdet mot fond för verkligt värde. Det finns också poster som inte behöver justeras i ingångsbalansräkningen, t ex om lagervärdet innehåller indirekta tillverkningskostnader. Jämförelsetalen behöver inte räknas om. Stämmer inte resultat- och balansräkningen med scheman i K2 får föregående års årsredovisning lämnas som bilaga till årsredovisningen. Upplysning ska lämnas om att det är första gången som K2 tillämpas och vilka justeringar som gjorts ingående eget kapital BFNAR 2012:1 (K3) K3 är BFNs huvudregelverk. Det är mer principorienterat än K2 ( Tänk så här jämför Gör så här ). En av utgångspunkterna i K3 är IFRS for SME. T ex är kapitelindelningen densamma som i IFRS for SME. K3 är dock ett självständigt regelverk som skiljer sig från IFRS for SME på flera punkter. Det kan vara särskilt viktigt att känna till för den som kan IFRS Om en fråga inte är reglerad? Om det allmänna rådet ger otillräcklig vägledning ska ytterligare vägledning i första hand sökas i bestämmelser i K3 som behandlar liknade transaktioner, händelser och förhållanden. I andra hand ska vägledning sökas i definitioner, grundläggande principer samt värdering av kriterier i kapitel 2 för att redovisa en tillgång, skuld, intäkt eller kostnad i balansräkningen respektive resultaträkningen. Eftersom det allmänna rådet är principbaserat kan oreglerade frågor i stort sett alltid lösas med hjälp av principerna i kapitel 2. Om vägledning ändå inte går att finna får vägledning sökas i IFRS. Detta torde dock bli aktuellt endast undantagsvis. Det kan tilläggas att det är första gången som en föreställningsram får regelstatus (d v s är svensk författningstext). Många skrivningar stämmer överens med skrivningar i den föreställningsram som finns som bilaga till Redovisningsrådets rekommendationer Mindre företag som tillämpar K3 I K3 är värderingsreglerna desamma för alla företag. Det innebär t ex att alla företag som tillämpar K3 ska redovisa uppskjuten skatt. Däremot behöver mindre företag inte lämna de tilläggsupplysningar i ÅRL som endast krävs för större företag. Mindre företag behöver t ex inte upprätta kassaflödesanalys eller avge koncernredovisning Skillnader jämfört med befintlig normgivning Den största skillnaden jämfört med befintlig normgivning är, som beskrivits ovan, att alla regler har samlats i ett heltäckande regelverk. I dagsläget finns en mängd olika redovisningsregler att tillämpa (t ex rekommendationer, uttalanden och allmänna råd från BFN samt rekommendationer från Redovisningsrådet). Beroende på vilka regler företaget tillämpar i dagsläget blir förändringarna större eller mindre. För de företag som idag redovisar fullt ut enligt Redovisningsrådets rekommendationer blir förändringarna inte lika stora som för de företag som enbart har tillämpat normgivning från BFN. För många företag blir övergången till K3 lite av ett omtag för årsredovisningen. Vi har noterat att det kan vara av vikt att ta ställning till följande frågeställningar. Saknas någon upplysning i förvaltningsberättelsen? Stämmer noten om redovisningsprinciper? Lämnas notupplysningar som inte behöver lämnas? Redovisas endast intäkter för egen räkning? Ses inkuranstrappan över regelbundet? Har företaget säkringsdokumentation? Hur ser rutinerna för nedskrivningsprövning ut? Koncernredovisning En av de största förändringarna jämfört med tidigare normgivning är att koncernredovisningen ska upprättas enligt enhetssynen. RR 1:00 innebär att koncern-

7 KPMG Nyheter inför bokslutet redovisningen upprättas utifrån majoritetsägarnas perspektiv. Skillnaden får främst betydelse när ett företag förvärvar mindre än 100 % av ett annat företag. I den förvärvsanalys som upprättas vid förvärvstidpunkten (när företaget får bestämmande inflytande) tas alla identifierbara tillgångar och skulder i det förvärvade företaget upp till verkligt värde, även om företaget förvärvar mindre än 100 %. Även minoritetens hela andel av goodwill tas upp i koncernbalansräkningen (s k fullgoodwillmethod ). Det finns dock en förenklingsregel för att bestämma värdet på minoriteten. Enhetssynen innebär också att förändringar i innehavet kommer att redovisas på ett annat sätt än tidigare. Så länge ett dotterföretagsförhållande föreligger och moderföretaget ökar eller minskar sitt innehav är dessa förändringar i innehavet enbart transaktioner mellan ägarna. Om moderföretaget säljer så stor andel av sitt dotterföretag att dotterföretaget upphör att vara dotterföretag och istället blir ett intresseföretag ska det ses som att dotterföretaget är avyttrat och att andelar i intresseföretaget förvärvats. I koncernresultat räkningen redovisas därmed ett resultat av omvärderingen avseende den kvarvarande andelen och ett resultat av avyttringen av den sålda andelen. Enligt ÅRL ska goodwill skrivas av på högst fem år om en annan längre tid inte med rimlig grad av säkerhet kan fastställas. Enligt K3 får goodwill inte skrivas av på en längre tid än tio år Komponentansats och upplysning om förvaltningsfastigheter K3 kräver att en materiell anläggningstillgång som har betydande delar med väsentligt skilda nyttjandeperioder ska delas upp på dessa komponenter och varje komponent ska skrivas av för sig över dess nyttjandeperiod. Detta gäller alla materiella anläggningstillgångar och en bransch som detta påverkar är förstås fastighetsbranschen. Vad gäller fastigheter kan en annan nyhet vara att ett företag måste lämna vissa upplysningar om förvaltningsfastigheter, t ex verkligt värde. Upplysningen ska lämnas på aggregerad nivå och behöver inte lämnas om värdet inte kan mätas på ett tillförlitligt sätt eller om uppgifterna inte kan tas fram utan oskälig kostnad.

8 8 KPMG Nyheter inför bokslutet Övriga skillnader I tabellen redogörs kortfattat för ett antal övriga områden där skillnader kan förekomma, beroende på vilka redovisningsnormer företaget har tillämpat och på vilket sätt. Område Leasing Immateriella anläggningstillgångar Skillnad En leasetagare ska redovisa finansiella leasingavtal i koncernredovisningen, d v s redovisningen liknar ett avbetalningsköp. I juridisk person får dock alla leasingavtal redovisas som operationella. Upplysning ska lämnas om alla leasingkontrakt, d v s även vid hyra av lokaler. Till skillnad från i K2 finns en möjlighet i K3 att välja att aktivera utvecklingsutgifter. Reglerna har sin utgångspunkt i RR 15 Immateriella tillgångar. Har utvecklingsutgifter aktiverats på annan grund än enligt RR 15 kan det bli en skillnad jämfört med tidigare. Det är endast immateriella tillgångar som uppkommit till följd av avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter som får skrivas av på längre tid än tio år. Nedskrivningar Kapitlet om nedskrivningar skiljer sig inte så mycket från RR 17. För företag som inte tillämpat Redovisningsrådet kan det t ex bli en skillnad eftersom det återvinningsvärde som beräknas i nedskrivningsprövningen ska återspegla framtida kassaflöden. Pensioner Inkomstskatter Aktierelaterade ersättningar Eget kapital Pågående arbeten K3 ställer krav på att ett företag ska bestämma huruvida företagets pensionsplaner är förmånsbestämda eller avgiftsbestämda. Vad gäller förmånsbestämda planer har företaget möjlighet i koncernredovisningen att välja redovisningsprincip mellan IAS 19 och ett antal lättnadsregler. Det är inte tillåtet att redovisa pensionsåtaganden som ansvarsförbindelser. Enligt K3 ska alla företag redovisa uppskjuten skatt oavsett storlek på företaget. Enligt K3 ska aktierelaterade ersättningar, t ex optionsprogram redovisas. Reglerna i K3 är en förenkling av IFRS 2 Aktierelaterade ersättningar och anpassade till svenska förhållanden. Konvertibla skuldebrev som ges ut ska i det utgivande företaget delas upp på en egetkapitalkomponent och en skuldkomponent. Uppdelningen ska sedan inte ändras. Pågående arbeten på löpande räkning ska enligt K3 alltid redovisas i takt med att arbetet utförs och material levereras eller förbrukas. Det finns ingen alternativregel avseende löpande räkning i juridisk person. I koncernredovisningen ska pågående arbeten till fast pris redovisas enligt successiv vinstavräkning om det ekonomiska utfallet av uppdraget kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Kan det ekonomiska utfallet inte beräknas på ett tillförlitligt sätt ska en intäkt redovisas som är lika stor som den nedlagda utgiften, vilken då ska redovisas som en kostnad. I juridisk person får dock pågående arbeten till fast pris redovisas enlig den så kallade alternativregeln, d v s till nedlagda utgifter (färdigställandemetoden).

9 KPMG Nyheter inför bokslutet Område Förvaltningsberättelse Koncernbidrag Upplysning om personal och löner Rättelse av fel Skillnad I kapitel 3 finns reglerna om förvaltningsberättelse. Reglerna kan se omfattande ut men det är faktiskt i stort samma regler som idag finns i U 96:6 Förvaltningsberättelsens innehåll och U 98:2 Miljöinformation i förvaltningsberättelsen. Koncernbidrag enligt inkomstskattelagen ska som huvudregel redovisas som bokslutsdisposition. Ett koncernbidrag som ett moderföretag lämnar till ett dotterföretag får redovisas som en ökning av andelens värde. De personalrelaterade upplysningarna är desamma som i K2 och skiljer sig en del mot dagens R4 Uppgift om medelantalet anställda samt löner och andra ersättningar. T ex omfattar upplysningen om löner och andra ersättningar skattepliktiga ersättningar som kostnadsförts i företaget. Rättelse av fel i ska redovisas i den årsredovisning som avges efter att felet upptäckts. Någon ny årsredovisning ska inte upprättas Första gången K3 tillämpas Tidpunkten för övergång är första dagen på det räkenskapsår som företaget lämnar jämförelsetal för och en ingångsbalansräkning ska upprättas per tidpunkten för övergång. Huvudregeln är att posterna i ingångsbalansräkningen ska redovisas med retroaktiv tillämpning av redovisningsprinciper och värderingsregler. Det finns några fall där retroaktiv tillämpning inte är tillåten, t ex får utgifter för internt upparbetade immateriella tillgångar som kostnadsförts tidigare inte redovisas som tillgång. Ett annat exempel är att materiella anläggningstillgångar som ska delas upp på komponenter inte får räknas om retroaktivt utan delas upp på komponenter per tidpunkten för övergång. Det finns även några frivilliga undantag från retroaktiv tillämpning. Bl a får finansiella leasingavtal räknas om per tidpunkten för övergång. Är det praktiskt ogenomförbart att räkna om poster i ingångsbalansräkningen får omräkning göras vid ingången av räkenskapsåret (d v s 1 januari 2014). Upplysning ska lämnas om att det är första året det allmänna rådet tillämpas. Upplysning ska också lämnas om vilka lättnadsregler som tillämpats. I not ska förstagångstillämparen specificera vilka redovisningsprinciper som ändrats samt presentera en avstämning av ingående eget kapital. Mindre företag som tillämpar K3 kan välja att inte räkna om jämförelsetalen. I så fall är tidpunkten för övergång den 1 januari Byte mellan K2 och K3 Hur byte mellan K2 och K3 får ske regleras i BFNAR 2012:4 (Bokföringsnämndens allmänna råd om byte mellan K-regelverk). Det är alltid tillåtet för ett mindre företag att byta från K2 till K3. Det är tillåtet att byta från K3 till K2 en gång. Vill företaget byta till K2 från K3 ytterligare en gång är detta tillåtet endast om det finns särskilda skäl. Skatteskäl är inte särskilda skäl. 2.4 Nyheter från FARs Policygrupp för redovisningsfrågor Under året har RedU 13 Övergång till komponentmetoden fastigheter publicerats på FARs hemsida, far.se. FARs kommande Samlingsvolym Redovisning 2014 innehåller FARs rekommendationer och uttalanden som ska tillämpas på årsredovisningar för räkenskapsåret Då denna ännu inte finns publicerad har vi intervjuat Göran Arnell, ordförande i FARs policygrupp för redovisning om nyheterna. I RedR1 kommer en ändringar att göras avseende redovisning av koncernbidrag vilken beskrivs nedan. Vidare förväntas ett nytt

10 10 KPMG Nyheter inför bokslutet 2013 uttalande att publiceras inom kort som behandlar redovisning av kapitalförsäkringar, RedU14 Redovisning av kapitalförsäkringar. En debattartikel där FAR förklarar varför progressiv avskrivning av byggnader inte är tillåtet under varken K2 eller K3 förväntas inom kort. Om inget annat anges är förändringarna preliminära och föremål för fastställelse av FARs styrelse. Eftersom processen med genomgång av befintliga rekommendationer och uttlalanden pågår så är det sannolikt att ytterligare justeringar kommer att göras i vissa av dessa rekommendationer och uttalanden RedR1 Årsredovisning i aktiebolag Redovisning av koncernbidrag FAR publicerade i FARs Samlingsvolym 2013 sin syn på redovisning av koncernbidrag. En ändring kommer att ske avseende metod 3, Metod 3: Enligt metod 3 sker redovisning utifrån ekonomisk innebörd av koncernbidraget där ekonomisk innebörd bara kan vara erhållen/lämnad utdelning eller erhållet/lämnat aktieägartillskott. Erhållet koncernbidrag som kan jämställas med erhållet aktieägartillskott redovisas som en ökning av fritt eget kapital. Lämnat koncernbidrag som kan jämställas med lämnat aktieägartillskott redovisas som en ökning av redovisat värde av andelar i koncernföretag. Tidigare var det enligt FAR möjligt att med hänvisning till sambandet mellan redovisning och beskattning redovisa ett erhållet koncernbidrag som en finansiell kostnad eller bokslutsdisposition, denna möjlighet tas nu bort RedU 13 Övergång till komponentmetoden fastigheter FAR har utfärdat ett uttalande som behandlar hur uppdelning på komponenter kan ske i ett bestånd av fastigheter som finns i ett företags balansräkning vid övergång till K3. Som framgår ovan i avsnittet om K3 får inte det redovisade värdet på befintliga anläggningar justeras genom att göra en retroaktiv omräkning. FAR gör bedömningen att det i ett fastighetsägande företag kan vara förenligt med K3 att använda en viktad avskrivningssats, under förutsättning att det inte finns något anläggningsregister som innehåller den information som stödjer tillämpning av komponentansatsen. FARs metodik för uppdelning i komponenter vid övergången till K3 bygger på nedanstående steg: Uppdelning på byggnader och mark (även tidigare normgivning har krävt detta. Notera att det inte finns möjlighet att göra en omallokering av de redovisade värdena mellan byggnad och mark.) Allokering av värden på markanläggning och byggnadsrespektive markinventarier Av återstoden allokeras netto redovisat värde per komponent och nyttjandeperioder per komponent fastställs. Alternativt görs ingen fördelning av det redovisade värdet på komponenter, istället sker en viktad avskrivning på återstående del enligt den approximativa modell som beskrivs i uttalandet. Noteras bör att när komponenter som ingår i den viktade avskrivningssatsen byts ut så ska den viktade avskrivningen justeras så att en ny viktning beräknas. Den nya komponenten åsätts en bedömd nyttjandeperiod och skrivs av separat. 2.5 Nyheter från IASB och IFRS Interpretation Committee Ändringar av IAS 1: Redovisning av poster i övrigt totalresultat I juni 2011 publicerade IASB en ändrad IAS 1 Utformning av finansiella rapporter. Ändringen är en del av fas B avseende projektet Financial Statement Presentation som är ett samarbetsprojekt med FASB. Syftet med ändringen är att förbättra presentationen av poster i övrigt totalresultat och likställa presentationen mellan IFRS och US GAAP. Ändringen innebär att poster i övrigt totalresultat ska delas upp i två kategorier. Poster som har omförts eller kan omföras till årets resultat (resultaträkningen) ska redovisas i en separat kategori och poster som inte kan omföras ska redovisas för sig. Exempel på poster som har omförts eller kan omföras över årets resultat är värdeförändringar på finansiella tillgångar som kan säljas, omräkningsdifferenser vid omräkning av utländska verksamheter samt vinster/förluster på kassaflödessäkringar. Exempel på poster som inte kan omföras till årets resultat är omvärderingar enligt omvärderingsmetoden för materiella och immateriella tillgångar samt omvärderingar av förmånsbestämda pensionsplaner. Skatt som är hänförlig till de två olika kategorierna ska även separeras och redovisas inom respektive kategori. Det kommer fortfarande att vara tillåtet att välja mellan att presentera en rapport eller två rapporter i form av resultaträkning samt övrigt totalresultat. Den nuvarande titeln Rapport över totalresultat har ändrat namn till Rapport över resultat och övrigt totalresultat. Det kommer dock även framöver att vara tillåtet med andra titlar på rapporterna.

11 KPMG Nyheter inför bokslutet Ändring av IAS 12 Inkomstskatter uppskjuten skatt: Återvinning av underliggande tillgångar Ändringen behandlar redovisning av uppskjuten skatt för tillgångar som redovisas till verkligt värde i enlighet med IAS 40 Förvaltningsfastigheter respektive omvärderingsmetoden enligt IAS 16 Materiella anläggningstillgångar. Enligt IAS 12 beräknas uppskjuten skatt utifrån om tillgången eller skulden förväntas att användas eller om den förväntas bli realiserad. Motivet till ändringen är att det vanligen är svårt att fastställa hur exempelvis en fastighet kommer att nyttjas och det blir därmed svårt att fastställa uppskjuten skatt. För att göra en förenkling anges utgångspunkten för att beräkna uppskjuten skatt för exempelvis en fastighet vara utifrån realisering. För fastigheter i Sverige kommer detta inte att ge någon effekt då vi har samma skattesats vid förbrukning som vid försäljning. Om en koncern innehar tillgångar i länder där det föreligger olika skattesatser kan i dessa situationer den uppskjutna skatten genom ändringen av IAS 12 komma att ändras Ändringar av IAS 19 Ersättningar till anställda IASB anger att ändringarna ska tillämpas retroaktivt med två undantag vilka beskrivs nedan. Den största förändringen är att den så kallade korridormetoden tas bort. Det innebär att förändring av pensionsskulden måste redovisas omedelbart. För de bolag som valt att tillämpa korridormetoden kan detta få stor effekt då pensionsskulden kommer att öka och volatiliteten i balansräkningen samt övrigt totalresultat ökar. En annan stor ändring är att vid beräkning av förväntad avkastning på förvaltningstillgångar ska samma diskonteringsränta som används för att beräkna pensionsförpliktelsen användas. Observera att definitionen av aktuariella vinster och förluster har ändrats. Aktuariella vinster och förluster utgörs av förändringar av nuvärdet av förmånsbestämda förpliktelser som härrör från a) erfarenhetsbaserade justeringar (effekterna av skillnader mellan tidigare aktuariella antaganden och vad som faktiskt inträffat) och b) effekterna av ändringar av aktuariella antaganden. De omvärderingar av den förmånsbestämda nettoskulden /tillgången som ska redovisas i Övrigt totalresultat utgörs av a) aktuariella vinster/förluster b) avkastning på förvaltningstillgångarna exklusive belopp som ingår i räntenettot på den förmånsbestämda nettoskulden /tillgången och c) varje förändring i effekten av tillgångstaket, exklusive belopp som ingår i räntenettot på den förmånsbestämda nettoskulden/tillgången. När det gäller redovisning av särskild löneskatt ska denna utgöra en del av pensionsskulden. Den särskilda löneskatten är en del av de aktuariella antaganden. När det gäller den del av särskild löneskatt som beräknas på skulden enligt tryggandelagen kan den av praktiska skäl redovisas som upplupen kostnad i koncernredovisningen i likhet med redovisning i juridisk person. Detta beror på att den särskilda löneskatten inkluderas i den debiterade preliminärskatten vilken till stora delar är betald vid årsskiftet. En övergång till de nya reglerna innebär byte av redovisningsprincip och IAS 1 kräver vid byte av redovisningsprincip att jämförelseåret presenteras omräknat vid två tidpunkter. Detta innebär att för årsredovisningen 2013 kommer effekten av förändringen att presenteras både per 1 januari 2012 och 31 december 2012 för de företag som tillämpat korridormetoden. Det är två undantag avseende den retroaktiva tilllämpningen av nyheter i IAS 19 och detta avser att känslighetsanalys för det förmånsbestämda åtagandet inte behöver lämnas retroaktivt och att företaget inte heller behöver ändra redovisat belopp på tillgångar utanför IAS 19 tillämpningsområde, till exempel lager, fastigheter, maskiner och inventarier, på grund av ändrade pensionskostnader för tidpunkt före första tillämpningsdag IFRS 7 Finansiella instrument: Upplysning om kvittning Enligt ändringen i IFRS 7 ska upplysningar lämnas om de finansiella tillgångar och skulder som kvittats i balansräkningen. Vidare ska upplysning lämnas om finansiella tillgångar och skulder som omfattas av olika typer av ramavtal som möjliggör kvittning. Genom ändringen förtydligas vad som avses med skäl för kvittning. Den legala rätten att kvitta får inte vara beroende av att en viss framtida händelse inträffar. Kvittningsrätten ska kunna utnyttjas såväl vid normala affärsförhållanden som vid eventuell konkurs eller insolvens. Det tydliggörs även att om posterna samtidigt regleras brutto så kan regleringen endast jämställas med en nettoreglering om bruttoregleringen sker på ett sådant sätt att exponeringen för kredit- och likviditetsrisk elimineras helt eller att det endast finns en obetydlig exponering för sådana risker samt att fordringar och skulder hanteras i en och samma regleringsprocess IFRS 13 Värdering till verkligt värde Syftet med denna nya standard är att definiera ett enhetligt ramverk för värdering till verkligt värde. Begreppet verkligt värde används i ett antal olika standarder och för att skapa en enhetlig tolkning av detta begrepp publicerades en standard som ska

12 12 KPMG Nyheter inför bokslutet 2013 tillämpas på alla andra dessa IFRS, med vissa undantag, som kräver eller tillåter värdering till verkligt värde för redovisnings- eller upplysningsändamål. Verkligt värde definieras i standarden som det pris som vid värderingstidpunkten skulle erhållas vid försäljning av en tillgång eller betalas vid överlåtelse av en skuld genom en ordnad transaktion mellan marknadsaktörer. Viktigt att notera att standarden klargör att det är ett försäljningspris, ett exit price, som ska användas. Fokus är på marknadsaktörerna och transaktionen förväntas ske under normalt betingande förhållanden. Vid en värdering till verkligt värde, av en tillgång eller skuld, ska de egenskaper beaktas som en marknadsaktör skulle beakta vid fastställande av priset på värderingsdagen. Vidare är utgångspunkten att värdering sker utifrån ett pris på den marknad som företaget normalt använder sig av, vilken benämns huvudmarknaden. Det är en marknad som har den största omsättningen och högsta aktivitetsnivån för den tillgång eller skuld som ska värderas. Om det inte finns någon sådan marknad ska istället utgångspunkten vara den mest fördelaktiga marknaden. Normalt kan dock ett företag utgå ifrån den marknad som de vanligtvis genomför transaktionerna på. Standarden innehåller en värderingshierarki avseende indata till värderingarna. Denna värderingshierarki indelas i tre nivåer, som överensstämmer med de nivåer som introducerades i IFRS 7 Finansiella instrument: Upplysningar. De tre nivåerna utgörs av: Nivå 1: Noterade priser (ojusterade) på aktiva marknader för identiska tillgångar eller skulder som företaget har tillgång till vid värderingstidpunkten. Om det finns ett pris på nivå 1 så måste detta användas vid värdering till verkligt värde. I undantagsfall finns det dock vissa situationer då det kan förekomma att noterade priser på en aktiv marknad inte representerar verkligt värde på värderingsdagen och det därmed skulle vara motiverat att avvika ifrån ett nivå 1-pris. Nivå 2: Andra indata än de noterade priser som ingår i Nivå 1, vilka direkt eller indirekt är observerbara för tillgången eller skulden. Det kan även avse andra indata än noterade priser som är observerbara för tillgången eller skulden såsom räntenivåer, avkastningskurvor, volatilitet och multiplar. En justering av indata på nivå 2 som avser icke observerbara indata och som är väsentlig för värderingen leder till en nivå 3-värdering. Nivå 3: Icke observerbara indata för tillgången eller skulden. På denna nivå ska beaktas antaganden som marknadsaktörer skulle använda sig av vid prissättningen av tillgången eller skulden, inkluderat riskantaganden. Vid framtagande av ej observerbar information ska ett företag använda sig av bästa tillgänglig information, vilket kan inkludera företagets egna data. Nedan framgår beslutsvägen för icke-finansiella tillgångar: Finns det noterade priser för identiska tillgångar på en aktiv marknad? Nej Finns det några signifikanta ej observerbara indata? Ja Är priset justerat? (IFRS 13.79) Standarden baseras på att det finns tre värderingsmetoder som används. Marknadsmetod Avkastningsmetod Kostnadsmetod Ja Nej När indata baseras på köp- eller säljkurser är frågan vilken av dessa som ska användas. Enligt standarden ska värdering ske till det pris inom köp- och säljkursen som är mest representativt för verklig värde. Att använda köpkurs för tillgångar och säljkurs för skulder är tillåtet men inte ett krav. Standarden utesluter inte heller mid-market pricing eller andra metoder som håller sig inom köp- och säljkursen och som är ändamålsenligt vid värdering till verklig värde. Syftet med värdering till verkligt värde förändras inte när marknaden för en tillgång eller skuld inte är aktiv. Det bör dock beaktas att på en ej aktiv marknad så kan det vara så (men behöver inte vara så) att transaktioner och noterade priser inte utgör ett uttryck för verkligt värde då det inte är säkert att de transaktioner som sker görs under normalt betingade förhållanden. Därmed behövs en fördjupad analys av transaktionerna Ja Nej Nivå 1 Nivå 2 Nivå 3 Värdering utifrån faktiska transaktioner på marknaden av identiska eller jämförbara tillgångar Värdering av den framtida förväntade avkastningen från tillgången, t ex kassaflödesvärdering Värdering utfrån anskaffningskostnaden för en motsvarande tillgång med motsvarande kapacitet med hänsyn tagen till förslitning och ekonomisk inkurans till följd av teknisk utveckling

13 eller de noterade priserna och väsentliga justeringar av priserna kan behövas för att utgöra en värdering till verkligt värde. Syftet med de upplysningskrav som standarden innehåller är att ge information till läsaren av de finansiella rapporterna så att de kan bedöma de metoder och indata som har använts för att fastställa verkligt värde. För de poster som löpande värderas till verkligt värde i enlighet med nivå 3 så finns det krav på upplysningar avseende effekter på resultat och övrigt totalresultat, beskrivning av värderingsmetoder avseende tillgångar och skulder samt beskrivning av känsligheten för förändringar av nivå 3-indata. Standarden kräver även vissa minimiupplysningar per klass av tillgångar och skulder. Om den maximala och bästa användningen av en icke-finansiell tillgång är en annan än dess nuvarande användning, ska företaget lämna upplysning om detta och skälet till att den icke-finansiella tillgången används på ett annat sätt än det maximala och bästa sättet. Upplysningskravet avser icke-finansiella tillgångar som återkommande eller icke återkommande värderas till verkligt värde. Viktigt att notera att för finansiella instrument som värderas till verkligt värde gäller i princip samma upplysningskrav i delårsrapporten som i årsredovisningen. För icke-finansiella tillgångar och skulder krävs dock inga ytterligare upplysningar avseende verkligt värde i delårsrapporten jämfört med tidigare IFRIC 20 Avrymningskostnader under ett dagbrotts produktionsfas IASB har publicerat ett tolkningstalande avseende hur gruvföretag ska redovisa utgifter som uppkommer vid jordavrymning för att komma åt fyndigheter i dagbrott. För att dessa utgifter ska aktiveras krävs att vissa kriterier är uppfyllda. När det rör sig om utgifter som hänför sig till framtida åtkomst av mineraler ska utgifterna redovisas som en anläggningstillgång om följande kriterier är uppfyllda: Det är sannolikt att framtida ekonomiska fördelar kommer företaget tillgodo. Företaget kan identifiera malmkroppen där det i framtiden kan utvinnas malm. Utgifterna kan beräknas tillförlitligt. I de fall de aktiverade utgifterna hänför sig till den löpande produktionen av mineraler ska utgifterna inkluderas i varulagrets anskaffningsvärde under produktionsperioden Årliga förbättringar av IFRS ( ) I maj 2012 gav IASB ut ändringar i fem olika IFRS som en följd av dess årliga förbättringsprojekt, dessa beskrivs nedan IAS 1 Utformning av finansiella rapporter Jämförande information En ändring har gjorts i IAS 1 som förtydligar att i ett set av fullständiga finansiella rapporter behöver endast ett jämförelseår presenteras. I det fall ett företag väljer att presentera mer än ett jämförelseår i en finansiell rapport krävs det inte för samtliga finansiella rapporter att det ska finnas mer än ett jämförelseår. Ex om ett företag väljer att presentera tre resultaträkningar krävs det inte tre balansräkningar. Det ska dock finnas noter till de rapporter där mer än ett jämförelseår lämnas och informationen ska vara i överensstämmelse med IFRS När krävs en tredje balansräkning? Ett förtydligande har gjorts i IAS 1 avseende när ett företag ska presentera en tredje balansräkning. En

14 14 KPMG Nyheter inför bokslutet 2013 tredje balansräkning krävs endast om den retroaktiva tillämpningen vid tillämpning av ny redovisningsprincip, omräkning eller omklassificering, har en väsentlig effekt på balansräkningen vid början av jämförelseåret. Det är inte längre ett krav att presentera noter för den tredje balansräkningen, dock måste upplysningar vid retroaktiv tillämpning enligt IAS 8 lämnas i likhet med tidigare. I det fall ett företag presenterar mer än ett jämförelseår ska den tredje balansräkningen upprättas per det närmast föregående räkenskapsåret och inte för eventuella andra jämförelseperioder som lämnas IAS 16 Materiella anläggningstillgångar En ändring har gjorts avseende redovisning av reservdelar (spare parts, stand-by equipment and service equipment). När dessa bedöms innehas under längre tid än en period ska de rubriceras som materiella anläggningstillgångar. I andra fall ska reservdelarna rubriceras som varulager. I ändringen definieras inte begreppet period. Vår tolkning är dock att begreppet period motsvarar företagets verksamhetscykel vilket normalt utgör ett år IAS 32 Finansiella instrument: Presentation Det har förelegat inkonsistens mellan IAS 32 och IAS 12 Inkomstskatter avseende hur eventuella skatter hänförliga till vissa transaktioner ska redovisas. Ett förtydligande har gjorts avseende att inkomstskatter hänförliga till utdelningar på egetkapitalinstrument och transaktionskostnader hänförliga till egetkapitaltransaktioner ska redovisas i enlighet med IAS 12 Inkomstskatter IAS 34 Delårsrapportering Ett förtydligande har gjorts avseende upplysningar om segment i en delårsrapport. Upplysningar om respektive segments tillgångar och skulder behöver endast lämnas om tillgångarna och skulderna följs upp av den högsta verkställande beslutsfattaren samt det har varit väsentlig förändring av tillgångar och skulder jämfört med senaste årsredovisning.

15 KPMG Nyheter inför bokslutet Nyheter som ska tillämpas i samband med upprättandet av bokslut 2014 eller senare 3.1 Nyheter i årsredovisningslagen I och med att EU har antagit ett nytt direktiv för årsredovisning och koncernredovisning har regeringen tillsatt en utredning som ska utreda vilka förändringar som är nödvändiga att genomföra i svensk lagstiftning samt vilka förenklingar som kan göras. Direktivet syftar bland annat till att minska byråkratin och förenkla bestämmelserna, framför allt för små företag. Planen är att ett första delbetänkande ska komma ut på remiss i februari Nyheter från Rådet för finansiell rapportering RFR 1 Kompletterande redovisningsregler för koncerner Som framgår nedan ska IFRS 10 Koncernredovisning tillämpas för räkenskapsår som inleds 1 januari 2014 eller senare. Därmed har även RFR 1 uppdaterats med två punkter avseende IFRS 10. Av dessa nya punkter framgår att om olika värderingsprinciper tillämpas i koncernredovisningen och i årsredovisningen ska upplysning lämnas om detta i not samt anledningen till att det är olika värderingsprinciper. Vidare framgår att frågan om ett företag är skyldigt att upprätta koncernredovisning eller inte ska avgöras med tillämpning av bestämmelserna i ÅRL. Om koncernredovisning ska upprättas ska IFRS 10 tillämpas för att avgöra vilka företag som ska omfattas av denna koncernredovisning RFR 2 Redovisning för juridiska personer På samma sätt som ovan har RFR 2 ändrats med beaktat tillämpning av IFRS 10 Koncernredovisning. Av RFR 2 framgår att IFRS 10 inte ska tillämpas i juridisk person. Punkter avseende IFRS 11 Samarbetsarrangemang har lagts till. Av den nya punkten framgår att andelar i joint ventures som ett företag har beslutat att avyttra, i juridisk person, inte ska klassificeras i enlighet med IFRS 5 Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter d v s. tillgängliga för försäljning då detta inte är förenligt med ÅRL. Vidare framgår av RFR 2 att de punkter i IFRS 11 som avser redovisning av gemensamma verksamheter inte får tillämpas i juridisk person om detta står i strid med svensk lag. Avseende den nya standarden IFRS 12 Upplysningar om andelar i andra företag har RFR 2 utökats med de upplysningskrav som framgår av 5 kap 8 ÅRL avseende varje dotterföretag och intresseföretag som ägs direkt av ägarföretaget och för varje innehav i ett gemensamt styrt företag som ägs direkt av samägaren. Detta är ingen utökning av upplysningskrav utan dessa upplysningskrav återfanns i RFR 2 tidigare under punkterna avseende IAS 27. Av nedan framgår att IAS 27 har ändrats. Det innebär att punkterna i RFR 2 avseende IAS 27 har ändrats. I RFR 2 IAS 27 p 1 har dels text som tidigare funnits tagits med samt att ny text lagts in. Skrivningar om att de företag som redovisar finansiella instrument till anskaffningsvärde har tagits med. Med anledning av att presentationskraven i IFRS 5 Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter inte är förenlig med ÅRLs uppställningsform ska skrivningarna kring klassificering av andelar i dotterföretag, intresseföretag och joint ventures som är tillgängliga för försäljning inte tillämpas. Skrivningar kring redovisning av koncernbidrag har flyttats över till den nya IAS 27 punkten (se RFR 2 IAS 27 p 2). Tidigare har inga tillägg eller undantag funnits avseende IAS 28 Innehav i intresseföretag. När nu standarden ändras till IAS 28 Innehav i intresseföretag och joint ventures läggs en ny punkt in i RFR 2. Av denna framgår att då presentationskraven i ÅRL inte är förenliga med IFRS 5 Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter ska skrivningarna i IAS 27 inte tillämpas. 3.3 IFRS Ändrad IAS 32 Finansiella instrument: Klassificering Kvittning av finansiella tillgångar och finansiella skulder Kvittningsmodellen i IAS 32 Finansiella instrument: Klassificering anger i p. 42 att finansiella tillgångar och finansiella skulder endast får kvittas i balansräkningen om det finns en legal rätt att kvitta beloppen och avsikten är att reglera posterna med ett nettobelopp eller att avsikten är att samtidigt sälja tillgången och reglera skulden. Kvittningsmodellen i US GAAP, som är liknande modellen i IFRS, tillgodoser ett brett

16 16 KPMG Nyheter inför bokslutet 2013 undantag som tillåter företag att presentera derivat tillgångar och derivat skulder som ingår i s k master netting arrangement netto i sin balansräkning även om företaget inte har en aktuell rätt eller intention att nettoreglera dessa. Detta har lett till väsentliga skillnader mellan de finansiella rapporter som upprättats enligt IFRS jämfört med enligt US GAAP, särskilt för de företag som har stora mängder derivat. Ändringen i IAS 32 innebär att kraven avseende kvittning av finansiella tillgångar och finansiella skulder nu bättre överensstämmer med den allmänna metoden som tillämpas i US GAAP Ändrad IAS 36 Nedskrivning Recoverable Amount Disclosures for Non-Financial Assets I samband med att IFRS 13 Värdering till verkligt värde togs fram infördes även ett krav i IAS 36 Nedskrivningar avseende upplysning om återvinningsvärdet, IAS c. Det var IASBs intention att upplysning avseende återvinningsvärdet endast skulle behöva lämnas vid nedskrivningar. I maj 2013 gav IASB ut en ändring av IAS 36 där det framgår att upplysning om återvinningsvärdet endast behöver anges vid nedskrivningar, se IAS Ändringen ska tillämpas från och med räkenskapsår som påbörjas 1 januari 2014 eller senare. Ändringen ska tillämpas retroaktivt och får förtidstillämpas. Detta innebär att det nya upplysningskravet avseende återvinningsvärdet inte behöver tillämpas för 2013 vid förtidstillämpning av ändrad IAS 36 (maj 2013). I det fall företag väljer att förtidstillämpa ändringen bör detta framgå. Förtidstillämpning förutsätter att EU har godkänt ändringen. Ändringen förväntas godkännas av EU under fjärde kvartalet Amendment to IAS 39: Novation of Derivatives and Continuation of Hedge Accounting Denna ändring av IAS 39 är ännu inte godkänd av EU. Ett godkännande väntas före årsskiftet 2013/2014. Motivet till de ändringarna av IAS 39 är att reglerna för Over-the-Counter (OTC) derivat har ändrats i många länder, så att det nu är tvingande att novera vissa OTC derivat till en central motpart. Ändringarna i IAS 39 innebär att det inte innebär att säkringsredovisningen behöver avbrytas om vissa förutsättningar är uppfyllda. Det som förutsätts enligt ändringen är att noveringen av derivatet krävs enligt lag eller reglering, den centrala motparten blir motpart till var och en av de ursprungliga parterna i derivatavtalet samt att förändringar i villkoren för derivaten är begränsade till de som krävs för noveringen IFRS 9 Financial Instruments (ersätter IAS 39) Syftet med projektet att ersätta nuvarande IAS 39 med IFRS 9 är att öka nyttan för användaren av de finansiella rapporterna genom att förenkla klassificeringsoch värderingskraven för redovisning av finansiella instrument. IASBs projektplan för att ersätta IAS 39 är uppdelad i tre huvudfaser. EU har uttalat sig och sagt att de inte kommer att besluta om ett eventuellt godkännande av IFRS 9 innan hela regelverket finns publicerat. Fas 1: Klassificering och värdering: IFRS 9 Finansiella instrument publicerades i november 2009 och behandlade reglerna för klassificering och värdering av finansiella tillgångar. Komplettering av IFRS 9 avseende reglerna för finansiella skulder skedde i oktober De flesta reglerna för finansiella skulder var överförda oförändrade ifrån IAS 39. Men några förändringar gjordes avseende fair value option för finansiella skulder som är kopplade till utgivarens egen kreditrisk. I december 2011 gjordes ett tillägg att IFRS 9 endast skulle krävas för det räkenskapsår som inleds den 1 januari 2015 och inte kräva retroaktiv tillämpning. I november 2012 publicerade IASB en ändring till IFRS 9 avseende klassificering och värdering. Enligt IASBs projektplan ska färdig standard publiceras under första halvåret Fas 2: Nedskrivning: Utkastet Financial Instruments: Expeced Credit Losses publicerades i mars 2013 och IASB arbetar nu med remissvar på utkastet. Enligt IASBs projektplan ska färdig standard publiceras under första halvåret Fas 3: Säkringsredovisning: Denna fas omfattar dels Hedge accounting samt Accounting for Macro Hedging. Syftet med denna fas är att öka användbarheten av de finansiella rapporterna genom att ompröva de nuvarande kraven på säkringsredovisning. Utkastet som publicerades i december 2010 behandlade generell säkringsredovisning. I september 2012 publicerade IASB ett s k review draft på de kommande reglerna kring säkringsredovisning. En färdig standard avseende säkringsredovisning planeras till fjärde kvartalet IASB fortsätter sitt arbete med att omarbeta reglerna kring macro- och portföljsäkring. Diskussionspromemoria för denna del planeras att publiceras under fjärde kvartalet IFRS 10 IFRS 12 ändrade regler för konsolidering I maj 2011 publicerade IASB följande nya och ändrade standarder avseende konsolidering, IFRS 10 Koncernredovisning, IFRS 11 Samarbetsarrangemang, IFRS 12 Upplysningar om andelar i andra företag, IAS 27 Separata finansiella rapporter och IAS 28 Innehav i intresseföretag och joint venture. Därefter har IASB även publicerat klargörande avseende övergångsregler i IFRS 10, IFRS 11 och IFRS 12 samt regler för Investment Entities.

17 KPMG Nyheter inför bokslutet Översiktsbild nya och ändrade standarder Redovisning Upplysningskrav Regler för separata finansiella rapporter* Dotterföretag IFRS 10 IFRS 12 IAS 27 (2011) Intresseföretag IAS 28 (2011) IFRS 12 IAS 27 (2011) Joint ventures IFRS 11 och IAS 28 (2011) IFRS 12 IAS 27 (2011) Gemensam verksamhet IFRS 11 IFRS 12 IFRS 11 Ej konsoliderade Generellt IFRS 9/IAS 39 IFRS 12 IFRS 12 strukturerade företag *Separata finansiella rapporter är finansiella rapporter som upprättas av ett moderföretag eller en investerare med gemensamt bestämmande inflytande eller betydande inflytande över ett investeringsobjekt och där investeringen redovisas till anskaffningsvärde eller enligt IFRS 9 Financial Instruments IFRS 10 Koncernredovisning IFRS 10 ersätter IAS 27 Koncernredovisning och separata finansiella rapporter avseende reglerna för koncernredovisning samt SIC 12 När ska ett företag för särskilt ändamål, ett SPE, omfattas av koncernredovisningen. Standarden innehåller inga ändringar jämfört med nu gällande IAS 27 vad gäller när koncernredovisning ska upprättas samt regler för konsolidering vid förvärv och avyttring Bedömning av bestämmande inflytande IFRS 10 innehåller vägledning vid bedömning av om bestämmande inflytande föreligger för samtliga investeringar som ett företag har. Detta inkluderar det som idag kallas Special Purpose Entities (SPE) och regleras i SIC 12. En investerare har bestämmande inflytande över en investering om investeraren: har inflytande över investeringsobjektet, kan använda sitt inflytande över investeringsobjektet till att påverka sin avkastning och är exponerad för eller har rätt till rörlig avkastning från investeringen. Investeraren måste analysera alla faktorer och omständigheter som finns för att bedöma om bestämmande inflytande föreligger. Detta innebär att IFRS 10 kan bli svårare att tillämpa jämfört med nu gällande IAS 27. Det kan komma att krävas en del överväganden första gången IFRS 10 ska tillämpas samt vid bedömning om framtida investeringar ska konsolideras. Bedömning ska omprövas vid indikationer på att förändring har skett i ovanstående tre faktorer. Enligt nuvarande IAS 27 definieras bestämmande inflytande som en rätt att utforma ett företags finansiella och operativa strategier i syfte att erhålla ekonomiska fördelar. När ett företag ska bedöma om det har bestämmande inflytande över en investering ska investeraren överväga syftet med och utformningen av investeringsobjektet. Detta görs för att kunna identifiera investeringsobjektets verksamheter som väsentligt påverkar avkastningen, hur beslut tas gällande dessa och vem som i dagsläget har möjlighet att styra dessa verksamheter och erhålla avkastning. Begreppet avkastning utgörs inte endast av resultat och utdelning utan kan även omfatta avgifter, ersättningar, skattefördelar, stordriftsfördelar, kostnadsbesparingar och andra typer av synergier De facto control och potentiella röster Vid bedömning om bestämmande inflytande föreligger ska de facto control beaktas. I IFRS 10 finns vägledning vid bedömning om de facto control föreligger, vilket saknas i nuvarande regelverk. Med de facto control menas att ett företag i praktiken har bestämmande inflytande trots att de inte innehar majoriteten av rösterna. Bedömning av de facto control kan uppkomma exempelvis vid väsentliga innehav i intresseföretag.

18 18 KPMG Nyheter inför bokslutet 2013 För att göra bedömning om de facto control föreligger måste omständigheter och faktorer såsom exempelvis ägarandel och ägarandelen i relation till spridningen av ägandet beaktas. Exempelvis om ägarandelen är väsentlig jämfört med andra ägare och övriga ägandet är spritt kan de facto control föreligga. Vidare måste analys av de facto control göras utifrån hur övriga ägare agerar, är de passiva eller inte, det vill säga kan man anse att de facto control föreligger? Vid förändringar av faktorer och omständigheter måste nya bedömningar göras. Detta innebär exempelvis att företag måste ha rutiner för att fånga upp ägarförändringar etcetra. Om det utifrån gjorda bedömningar inte är klart om de facto control föreligger bedöms investeraren inte ha bestämmande inflytande över investeringen. Potentiella röster i form av konvertibla skuldebrev eller optioner ska beaktas om dessa är materiella (substantive), det vill säga investeraren har en praktisk möjlighet att påverka beslut genom att utnyttja rösterna. Enligt nu gällande standard ska potentiella röster beaktas om de kan utnyttjas omedelbart. Detta kan innebära att beaktande av potentiella röstberättigade aktier kan förändras jämfört nuvarande regler och kommande. För att avgöra om potentiella röster är substantive kommer fler bedömningar krävas jämfört med i dag Strukturerade företag Med strukturerade företag avses innehav i företag där bedömningen av bestämmande inflytande inte i huvudsak grundar sig på röster eller motsvarande rättigheter utan på andra faktorer. Strukturerade företag ersätter så kallade special purpose entities (SPE), det vill säga företag för särskilt ändamål. Bedömningen av om bestämmande inflytande föreligger eller inte kan ändras för dessa typer av företag jämfört med SIC 12. IASB bedömer dock att inga stora skillnader bör uppkomma mellan strukturerade företag enligt IFRS 10 och SPE:n enligt SIC 12. Det bedöms vara företag inom finans- och fastighetsbranschen som kan bli påverkade av de nya reglerna Datum för ikraftträdande och övergångsregler IFRS 10 ska tillämpas från och med 1 januari 2013 enligt IASB. Enligt EU ska IFRS 10 vara obligatoriskt från och med 1 januari Tidigare tillämpning är tillåten om även IFRS 11, IFRS 12, ändrade IAS 27 och ändrade IAS 28 tillämpas. IFRS 10 ska tillämpas retroaktivt när det uppkommer en skillnad i bestämmande inflytande mellan IAS 27/SIC 12 och IFRS 10. Det finns särskilda övergångsregler, se avsnitt Förtydliganden avseende övergångsbestämmelser nedan Ändrad IAS 27 Separata finansiella rapporter I och med att IFRS 10 Koncernredovisning ersätter IAS 27 Koncernredovisning och separata finansiella rapporter avseende reglerna för koncernredovisning kommer den ändrade IAS 27 endast att innehålla regler för redovisning och upplysningar om dotterföretag, intresseföretag och joint venture i separata finansiella rapporter. I huvudsak kommer de tidigare reglerna i IAS 27 avseende redovisning i separata finansiella rapporter att överensstämma med den ändrade IAS 27 med några få förtydliganden. Reglerna för redovisning av joint venture och intresseföretag i separata finansiella rapporter har flyttats från IAS 28 Innehav i intresseföretag och IAS 31 Andelar i joint ventures till IAS 27 (2011). I likhet med IFRS 10 ska enligt IASB IAS 27 (2011) tillämpas för räkenskapsår som påbörjas från och med 1 januari 2013 eller senare. Enligt EU ska IAS 27 (2011) vara obligatorisk från och med räkenskapsår som börjar den 1 januari 2014 eller senare. Tidigare tillämpning är tillåten om även IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12 och ändrade IAS 28 Innehav i intresseföretag och joint ventures tillämpas IFRS 11 Samarbetsarrangemang Den nya standarden om samarbetsarrangemang kommer i huvudsak att medföra två förändringar jämfört med IAS 31 Andelar i joint ventures. En förändring är att en investering ska bedömas utgöra en gemensam verksamhet eller joint venture. Beroende på vilken typ av investering som föreligger finns det olika redovisningsregler. Den andra förändringen är att joint venture ska redovisas enligt kapitalandelsmetoden och klyvningsmetoden kommer inte att vara tillåten för joint venture. Begreppet samarbetsarrangemang i IFRS 11 ersätter begreppet joint venture i IAS 31. Enligt IAS 31 består joint venture av tre olika typer; gemensamt styrda tillgångar, gemensamt styrda verksamheter och gemensamt styrda företag. Enligt IFRS 11 kommer gemensamt styrda tillgångar och gemensamt styrda verksamheter att inkluderas i gemensam verksamhet medan gemensamt styrda företag antingen kommer att vara en gemensam verksamhet eller joint venture. Detta innebär att när det gäller gemensamt styrda tillgångar och gemensamt styrda verksamheter kommer det inte redovisningsmässigt att bli någon större skillnad mellan nuvarande IAS 31 och IFRS 11. När det istället gäller gemensamt styrda företag kan det uppkomma skillnader mellan nuvarande regler och reglerna i IFRS 11. Enligt IFRS 11 kan tidigare gemensamt styrda företag redovisas som gemensam verksamhet.

19 KPMG Nyheter inför bokslutet Struktur För att bedöma om ett samarbetsarrangemang är en gemensam verksamhet eller joint venture finns det ett flödesschema som bilaga till IFRS 11 som kan användas. Legal form Avtalsmässiga överenskommelser Övriga faktorer och omständigheter Separat företag? Vid övergång till IFRS 11 måste villkoren i IFRS 11 avseende tidigare investeringar beaktas för att bedöma om ett samarbetsarrangemang är en gemensam verksamhet eller ett joint venture. I de fall ett tidigare gemensamt styrt företag som redovisats enligt kapitalandelsmetoden bedöms vara en gemensam verksamhet enligt IFRS 11 innebär det att de olika resultat- och balansposterna utifrån ägarandel i den gemensamma verksamheten kommer att redovisas rad för rad i resultatet och balansen istället för endast på en rad enligt kapitalandelsmetoden Klyvningsmetoden försvinner för joint venture Ja Ger den legala formen av företaget parterna direkt rätt till tillgångar och åtagande i skulder? Nej Ger avtalsmässiga överanskommelser parterna direkt rätt till tillgångar och åtagande avseende skulder? Nej Har parterna faktisk rätt till alla ekonomiska fördelar relaterade till tillgångarna och är arrangemangets reglering av skulder beroende av partrnas löpande kassaflödestillskott? Nej Joint venture Gemensam verksamhet Enligt IAS 31 redovisas gemensamt styrda företag som joint venture enligt kapitalandelsmetoden eller klyvningsmetoden. Enligt den nya standarden är endast kapitalandelsmetoden tillåten vid konsolidering av joint venture, det vill säga klyvningsmetoden försvinner för joint venture. Att klyvningsmetoden försvinner bedöms komma att få större påverkan på redovisningen jämfört med den ovan nämnda ändringen avseende bedömning av samarbetsarrangemang. I dagsläget uppskattas hälften av joint venture redovisas enligt kapitalandelsmetoden och hälften enligt klyvningsmetoden. Nej Ja Ja Ja I och med att klyvningsmetoden försvinner för joint ventures kommer detta att påverka presentation av resultat och ställning om klyvningsmetoden har tilllämpats tidigare. När det gäller resultatet kommer exempelvis koncernens intäkter och rörelsekostnader att minska. I det fall joint ventures är vinstgenerande och erlägger skatt kommer resultat före skatt att minska eftersom joint ventures skatt enligt kapitalandelsmetoden inte kommer att redovisas på raden skatt i resultaträkningen. För balansräkningen kommer omsättningstillgångar och lång- och kortfristiga skulder att minska. Beroende på hur stor kapitalandelen kommer att vara kommer anläggningstillgångarna minska eller öka. Detta innebär att avtal, exempelvis låneavtal, bonusavtal, som har kopplingar till hur resultat och ställning presenteras måste ses över och eventuellt ändras. Vilka effekter som uppstår då förändring sker från klyvningsmetoden till kapitalandelsmetoden bör även kommuniceras till bolagets intressenter Datum för ikraftträdande och övergångsregler Enligt IASB ska IFRS 11 tillämpas från och med 1 januari EU har beslutat att tillämpning ska vara obligatorisk från och med räkenskapsår som börjar den 1 januari 2014 eller senare. Tidigare tillämpning är tillåten om även IFRS 10, IFRS 12, ändrade IAS 27 Separata finansiella rapporter och ändrade IAS 28 Innehav i intresseföretag och joint ventures tillämpas. I det fall ett joint venture tidigare har redovisats enligt klyvningsmetoden ska ändringen till kapitalandelsmetoden redovisas enligt speciella övergångsregler där klyvda balansposter slås ihop och redovisas på en rad. Upplysningar ska lämnas om vilka tillgångar och skulder som nu redovisas på en rad. Innehavet ska testas för nedskrivning och eventuell nedskrivning redovisas mot balanserade vinstmedel. Se även avsnitt Förtydliganden avseende övergångsbestämmelser nedan Ändrad IAS 28 Innehav i intresseföretag och joint ventures IAS 28 har ändrats i samband med projektet för samarbetsarrangemang. Reglerna i IAS 28 (2011) överensstämmer i huvudsak med de tidigare reglerna i IAS 28 (2008). I likhet med IAS 28 (2008) ska potentiella röster, som kan utnyttjas omedelbart, beaktas vid bedömning om betydande inflytande föreligger eller inte. Motsvarande regel i IAS 27 (2008) har ändrats i IFRS 10 vid bedömning om bestämmande inflytande föreligger, se avsnitt De facto control och potentiella röster ovan. Detta innebär att effekten av potentiella röster kan behandlas olika vid bedömning om betydande inflytande föreligger jämfört med bestämmande inflytande. Det bör observeras att vid bedömning av gemensamt bestämmande inflytande ska reglerna i IFRS 10 tillämpas. Enligt IAS 28 (2008) och IAS 31 Andelar i joint ventures ska kvarvarande innehav omvärderas i det fall betydande inflytande eller gemensamt bestämmande inflytande upphör även i de fall ett intresseföretagsinnehav övergår till joint venture eller vice versa. I den ändrade IAS 28

20 20 KPMG Nyheter inför bokslutet 2013 (2011) ska vid sådana förändringar ingen omvärdering göras. I det fall innehav i intresseföretag eller joint venture minskar men fortsätter att redovisas enligt kapitalandelsmetoden ska poster som tidigare redovisats i övrigt totalresultatet återföras proportionerligt utifrån avyttrad andel. I den ändrade IAS 28 (2011) har förtydligande gjorts ifall endast delar av en investering i ett intresseföretag eller ett joint venture möter kriterierna i IFRS 5 avseende anläggningstillgångar som innehas för försäljning. Det anges att den del av investeringen som inte möter kriterierna för att redovisas som anläggningstillgångar som innehas för försäljning ska redovisas enligt kapitalandelsmetoden. När avyttring har skett av den ena delen får en bedömning göras om kvarvarande del ska redovisas enligt IAS 39/IFRS 9 eller enligt kapitalandelsmetoden om det kvarvarande innehavet rör sig om ett intresseföretag eller joint venture. Den ändrade IAS 28 (2011) ska enligt IASB tillämpas för räkenskapsår som påbörjas från och med 1 januari 2013 eller senare. Enligt EU ska tillämpning ska vara från och med räkenskapsår som börjar den 1 januari 2014 eller senare. Tidigare tillämpning är tillåten om även IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12 och ändrade IAS 27 Separata finansiella rapporter tillämpas IFRS 12 Upplysningar om andelar i andra företag IFRS 12 innehåller upplysningskrav för innehav i dotterföretag, samarbetsarrangemang, intresseföretag samt strukturerade företag som inte konsolideras. Under den finansiella krisen upptäcktes att det inte framkom information om s k strukturerade företag och vilken risk dessa innehav kunde innebära. Detta ledde till att IASB såg över upplysningskraven. Syftet med upplysningarna är att ge läsaren: En beskrivning över vad för typ av företag som investeringen avser och vilka risker som är kopplade till denna typ av investering. Vilken effekt investeringen har på koncernens resultat, ställning och kassaflöde. Upplysningarna kan i vissa fall aggregeras och då ska en beskrivning hur aggregering har gjorts lämnas. Aggregering kan göras för nivåerna dotterföretag, joint ventures, gemensamma verksamheter, intresseföretag samt strukturerade företag som inte konsolideras. Uppdelning kan sedan behöva göras för typ av verksamhet, bransch och geografiskt område. Ett företag ska upplysa om väsentliga bedömningar och antaganden det har gjort när det har kommit fram till att det har bestämmande, gemensamt bestämmande eller betydande inflytande över ett annat företag samt typen av samarbetsarrangemang. En del av upplysningskraven har förts över från IAS 27, IAS 28 och IAS 31, men andra är nya Upplysningar för dotterföretag IFRS 12 innehåller bland annat utökade upplysningskrav vad gäller den påverkan innehav utan bestämmande inflytande (IUBI) har på koncernens verksamheter och kassaflöden. För varje företag där ett väsentligt innehav utan bestämmande inflytande finns ska ett antal upplysningar lämnas. Exempelvis ska följande upplysningar lämnas: utbetald utdelning, vinst eller förlust under perioden hänförlig till IUBI, antalet röster (om skillnad mot ägarandel föreligger) som IUBI innehar och finansiell information i sammandrag (före koncernelimineringar) Förändringar avseende upplysningar om samarbetsarrangemang och intresseföretag För väsentliga joint venture och intresseföretag ska upplysning lämnas om olika delar av resultat och balansposter; exempelvis intäkter, vinst/förlust för kvarvarande verksamhet/avvecklade verksamhet, övrigt totalresultatposter och totalresultat respektive omsättnings- och anläggningstillgångar samt kortfristiga och långfristiga skulder. För väsentliga joint venture krävs ytterligare detaljerade uppgifter avseende resultat- och balansposter såsom avskrivningar, ränteintäkter/kostnader, skatter, likvida medel och finansiella skulder. För väsentliga innehav ska upplysningar lämnas separat, vilket är en skillnad jämfört med nuvarande IAS 28 och IAS 31 där upplysningar kan lämnas aggregerat. För innehav som inte är väsentliga ska följande information lämnas aggregerat; vinst/förlust från kvarvarande verksamheter/avvecklade verksamheter, övrigt totalresultat samt totalresultat. För joint venture ska upplysningar om framtida åtagande avseende betalningar eller andra minskningar av tillgångar lämnas. Detta kan exempelvis vara ett framtida åtagande att förvärva ytterligare andelar Strukturerade företag Ett företag ska lämna upplysning som hjälper användare av finansiella rapporter att förstå typ och omfattning av innehav i strukturerade företag som inte konsolideras samt utvärdera typ av risker och förändringar förknippade med dessa. Vad gäller innehav i strukturerade företag som konsolideras ska upplysningar bland annat lämnas om det finns villkor som innebär att företaget ska lämna finansiellt stöd eller om det finns händelser eller omständigheter som kan innebära att företaget kan