Sammanfattning av Den nya Ekonomistyrningen. Upplaga 3

Transkript

1 Sammanfattning av Den nya Ekonomistyrningen Upplaga 3 EN MALMÖ 2006

2 KAPITEL FYRA EKONOMISTYRNING... 1 Intro... 1 Styrning... 1 KAPITEL FEM RÖRLIGA OCH FASTA KOSTNADER... 3 Rörliga kostnader... 3 Fasta kostnader... 3 Blandade rörliga och fasta kostnader... 4 KAPITEL SEX RESULTATPLANERING... 4 Totalanalys... 4 Kritisk punkt och säkerhetsmarginal... 5 Antaganden vid resultatplanering... 6 Bidragsanalys... 7 Täckningsgrad, kritisk punkt och säkerhetsmarginal... 7 KAPITEL SJU PRODUKTKALKYLERING... 7 Definition... 7 Produktkalkylering... 8 Kostnader i produktkalkyleringen... 8 Kapitalkostnader... 9 Kalkylmässig avskrivning... 9 Kalkylmässig ränta... 9 För- och efterkalkyler KAPITEL ÅTTA SJÄLVKOSTNADSKALKYLERING Periodkalkylering Divisionsmetoden Normalmetoden Ekvivalentmetoden Orderkalkylering Påläggsmetoden Fördelning av omkostnader utan och med kostnadsställen KAPITEL NIO AKTIVITETSBASERAD KALKYLERING (ABC) Centrala begrepp Aktivitet Kostnadsdrivare Kalkylering med ABC-kalkylen Tidsdriven ABC-kalkylering Aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering KAPITEL TIO BIDRAGSKALKYLERING Inledning Periodkalkylering Divisionsmetoden Ekvivalentmetoden Orderkalkylering Bidragskalkyl med rörliga och fasta särkostnader Stegkalkyl KAPITEL ELVA KALKYLER FÖR SÄRSKILDA BESLUT Principer för bestämning av relevanta intäkter och kostnader Beslut vid ledig kapacitet Beslut vid full kapacitet Beslut om att köpa in eller producera själv Beslut om nedläggning KAPITEL TOLV BUDGETERING Begrepp och definitioner Planering med olika tidsperspektiv... 23

3 Budgeteringens roller och syften KAPITEL TRETTON BUDGETERINGENS GRUNDER Resultatbudget Likviditetsbudget Budgeterad balansräkning Delbudgetar Ickefinansiella budgetar KAPITEL FJORTON BUDGETPROCESSEN Budgetuppställande Metodik för uppställande Skillnaderna mellan de tre olika sätten kan sammanställas likt följande Budgetuppföljning Syften med budgetuppföljning Analys av budgetavvikelser Föränderlig budget Rörlig budget Flexibel budget Reviderad budget Rullande budget Budgetsimulering KAPITEL FEMTON BUDGETERING I UTVECKLING ELLER AVVECKLING Nollbasbudgetering Ändamålsbudgetering Aktivitetsbaserad budgetering Budgetlös styrning eller lös budgetstyrning KAPITEL SEXTON INTERN REDOVISNING Extern redovisning Intern redovisning KAPITEL SJUTTON INTERN REDOVISNING I OLIKA VERKSAMHETER Intern redovisning i tjänsteföretag Den interna redovisningens struktur Intern redovisning i handelsföretag Den interna redovisningens struktur i handelsföretag Intern redovisning i tillverkningsföretag Aktivitetsbaserad intern redovisning KAPITEL ARTON STANDARDKOSTNADER Syften med standardkostnader Framtagning av standards för vad och hur? Avvikelseanalys Avvikelseanalysens koppling till budget och kalkyl Internredovisning och avvikelseanalys KAPITEL NITTON INTERNPRISSÄTTNING Syften med internprissättning Metoder för internprissättning Internavräkning För- och nackdelar med internprissystem KAPITEL TJUGO PRESTATIONSMÄTNING Syften med prestationsmätning Riktlinjer för prestationsmätning Prestationsmått Det balanserade styrkortet Intellektuellt kapital KAPITEL TJUGOETT PROCESSTYRNING... 55

4 Kapitel fyra Ekonomistyrning Intro Ekonomistyrning kan man sägas avser all den planering och uppföljning som bedrivs i ett företag där måttenheten är pengar. Budgetering, produktkalkylering och internredovisning är typiskt för vad som man traditionellt associerar med ekonomistyrning, Något mer modernt framstår begreppet: Ekonomistyrning avser avsiktlig påverkan på en verksamhet och dess befattningshavare mot vissa ekonomiska mål. Ekonomiska mål kan avse till exempel lönsamhet, likviditet och soliditet. Man formulerar även ofta mål som ej är direkt ekonomiska, exempelvis att man som företag vill ha nöjda kunder, hög kvalitet och så vidare. Styrning För att man skall kunna styra ett företag i rätt riktning mot de uppsatta ekonomiska målen behöver man hjälpmedel, i detta fall kallas de för styrmedel. De kan vara av olik karaktär. Man kan säga att det finns hårda och mjuka styrmedel. Hårda är budgetar och intern-redovisning, och bland de mjuka återfinns bland annat företagskultur, lärande och ledningsstil. Man talar om tre slag av styrmedel: formella styrmedel, organisationsstruktur samt mindre formaliserade styrmedel. De formella styrmedlen är av metod-karaktär, det vill säga att de utgör ekonomistyrningens tekniker. Exempel på dessa är bland annat resultatplanering, produktkalkylering, budgetering, prestationsmätning med flera. Organisationsstruktur innebär aspekter på verksamhetens utformning, arbetets utförande och andra aspekter som är kopplade till ekonomistyrningsområdet. Som omnämnts i kursen organisationsteori kan man se företaget ur tre perspektiv, vad anbelangar just hur man organiserar företaget. De olika sätten är det vertikala perspektivet, horisontella perspektivet samt en blandning av dessa två. Det vertikala perspektivet är, som namnet antyder, ett sätt där överordnade enheter kontrollerar och instruerar underordnade enheter ur ett ekonomistyrningsperspektiv. Man fattar ofta olika, ur ekonomistyrningen sett, beslut på högsta nivå som sedan bryts ner till mer enhetsbeslut, att fördela och utkräva olika slag av ansvar är viktiga uppgifter för ekonomistyrningen. Det horisontella perspektivet bygger på att man som företag sätter andra mål än just bara ekonomiska. Av dessa anpassningar är kundorientering av bland annat varor, tjänster och service den mest betydelsefulla. Man talar ofta om att företag bedriver en kunddriven verksamhet och fokuserar skapandet av kundnytta eller kundvärde. Många menar att man i det vertikala perspektivet inte tar upp kunder i styrningsprocessen på annat sätt än som intäkter, kunderna har svårt att tränga in i organisationsteorin om företaget inte står i direktkontakt med marknaden. Det är just av den anledning som man lägger ett horisontellt perspektiv på ekonomistyrningen, man kallar det även för ett värdekedjeperspektiv där begreppet värde skall ses ur ett kundperspektiv. Man ser företaget som en process med målet att förse kunder med varor och tjänster, det vill säga att företaget består av flera processer som i sin tur består av olika aktiviteter. Det finns således huvudprocesser, som delas in i delprocesser vilka i sin tur består av olika aktiviteter. Huvudprocesserna sker ofta av ledningen och delprocesserna sker av den operativa verksamheten. Ekonomistyrningen syftar här till att länka samman och koordinera processer och aktiviteter så att kedjan hela vägen ut till kunden är resurssnål och funktionell. Man ser företaget som en kedja som förädlar värde till kunder. Ur ett horisontellt perspektiv är företagen ej lika intresserade av hög räntabilitet, kostnadsmål och avvikelser från standardkostnader likt eljest. Kan man då mixa dessa två perspektiv? Traditionellt sett ser man ju företaget ur ett vertikalt synsätt där enheternas självständighet accentueras. Om alla enheter fungerar som tänkt och uppfyller sina mål fungerar helheten; varje enskild del saknar helhetsperspektiv. Motsatt filosofi bygger det horisontella perspektivet på, där den enskilda enhetens roll i helheten skall vara klar för alla. Även om det på sistone har blivit mer vanligt att utvecklingen går mot platta företag, finns det i princip inga företag som funkar utan ett hierarkiskt styre. Man söker däremot att implementera fördelar från de två perspektiven genom matrisorganisationer, där ekonomistyrningen baseras på fördelar ur de två dimensionerna. Varje enhet arbetar sammanlänkad med andra. 1(57)

5 Ett annat centralt styrmedel inom ekonomistyrningen är fördelning av ansvar. Det innebär att det ställs ekonomiska krav på olika organisatoriska enheter. Två viktiga principer för just ansvarfördelning är påverkbarhets- respektive befogenhetsprincipen. De innebär att människor skall kunna påverka det som de ansvarar för och ha befogenhet att göra så. Det finns fyra slag av ekonomiskt ansvar: Lönsamhetsansvar Resultatansvar Intäkts- eller bidragsansvar Kostnadsansvar Lönsamhetsansvar bygger på att ansvaret skall svara mot ägarnas avkastningskrav, det vill säga räntabilitetskrav för företag som helhet och för delar av verksamheten. Man ansvar för skillnaden mellan intäkter och kostnader i förhållande till det kapital som har tagits i anspråk. Lönsamhetsansvar innebär sålunda att enheten har såväl befogenheter som möjligheter att påverka de intäkter och kostnader och det kapital som ingår i ansvaret. Ansvar Resultat (intäkter - kostnader) / kapital Mått Kvotmått (t.ex. räntabilitet på sysselsatt kapital R syss ) Residualmått (resultat belastat med kalkylmässig ränta) Resultatansvar. Mål för verksamheten kan sättas såväl i absoluta resultattermer som i termer av marginaler, det vill säga ett resultat i förhållande till intäkter. Enheterna har således rätt att själva sätta deras egna priser, man ger företagen resultatansvar även om det inte alltid är i direkt mening (för vissa enheter medför det bara psykologiska effekter). Ansvar Mått Resultat (intäkter - kostnader) Resultat i absoluta termer Marginaler (resultat i förhållande till omsättning) Förädlingsgrad (resultat + personalkostnader i förhållande till omsättningen) Intäkts- eller bidragsansvar. Detta innebär att målsättningar och krav preciseras i termer av intäkter, det vill säga försäljning. Renodlade intäktskrav torde dock vara svåra att finna i praktiken, utom möjligen för specifika försäljare. Enheterna har täckningsbidragsansvar. Ansvar Mått Extern försäljning (men inte produktion eller utveckling) Täckningsbidrag (t.ex. intäkter försäljningskostnader) Bruttomarginal (t.ex. intäkter varukostnader) Kostnadsansvar. Kostnadsansvar finns längst ner i den organisatoriska nivån. Utvärdering av en enhet sker i förhållande till hur väl den lyckas uppnå kostnadsmål. Exempel på enheter som typiskt har kostnadsansvar är administrationsavdelningar, forskningsenheter och tillverkande enheter. Ansvar Mått Fullgörande av sin uppgift och resursförbrukningen för detta Kostnader Avvikelser i förhållande till standardkostnad Produktivitetsmått Belöningssystem används i många företag för att man skall sporra de anställda till att arbeta bättre, det vill säga att de skall anstränga sig något utöver det vanliga. Belöningarna är dock inte uteslutande av ekonomisk karaktär, de kan även vara i form av ledighet, befordran samt utvidgning av ansvar. Mindre formaliserade styrmedel har på sistone fått starkare genomslag under senare år. De mjuka styrmedlen spelar en minst lika viktig roll när det gäller att uppnå ekonomiska mål. Det finns tre olika inslag i de mindre formaliserade styrmedlen, nämligen företagskultur, lärande samt medarbetarskap. Med företagskultur menas företaget inre liv, det sätt som det agerar, lever och tänker på. Företagskultur består av många komponenter, till exempel kan nämnas handlingar och beteenden, rutiner, språk, fysisk struktur med mera. Med lärande menar man hur företaget utvecklas från en punkt till en annan, det vill säga hur progressionen går till. Man talar om ett begrepp som är lärande organisationer, där lärandet sägs bygga på förändringar av beteende bland medarbetarna. Det handlar om hur arbetet kan förbättras i dess utförande. Emellertid finns kritik mot detta, där man framhäver att det inte behöver vara organisatoriskt lärande utan snarare blott individuellt lärande; finns kunskapen kvar i företag när medarbetarna 2(57)

6 slutat? Man talar även om erfarenhetsbaserat lärande, där kunskapen kommer utifrån konkreta erfarenheter eller praktiskt utfört arbete. Medarbetarskap handlar om demokratisering av arbetslivet, att anställda skall kunna påverka sitt eget arbete. De anställda skall ha befogenheter och inflytande på arbetsplatsen i syfte att kunna påverka just arbetet. Förutsättningarna för att det skall fungera är just att det finns tydliga roller och en klar ansvarsfördelning inom organisationen där det finns delegerade roller och möjligheter för personlig utveckling. Demokrati, med andra ord. Kapitel fem Rörliga och fasta kostnader Man delar in företagets kostnader i två delar, dels har vi rörliga men även fasta kostnader. Tillsammans utgör dessa företagets totala kostnader. Skillnaden mellan rörliga och fasta kostnader görs med avseende på deras känslighet för förändringar i verksamhetsvolymen för företag. Med verksamhetsvolym menas i de flesta sammanhang ett uttryck för företagets output (vad gäller mängd eller värde), till exempel antalet framställda enheter eller antalet betjänade kunder. Volymen är således antalet, enkelt uttryckt. Exempel på detta är: Bank Restaurang Tillverkande företag Antal betjänade kunder Antal betjänade kunder Antal framställda enheter Rörliga kostnader Med en rörlig kostnad menar man en kostnad vars totalsumma förändras kontinuerligt när verksamhetsvolymen förändras. Det är således totalsummans förändring som här står i fokus. Man kan dela in de rörliga kostnaderna i tre olika delar: Proportionellt rörliga kostnader Progressivt rörliga kostnader Degressivt rörliga kostnader Proportionellt rörliga kostnader är kostnader vars totalsumma förändras proportionellt, det vill säga linjärt, med förändringar i verksamhetsvolymen. En annan egenskap med proportionellt rörliga kostnader är att även om totalsumman förändras är styckkostnaden konstant, således lika stor oberoende verksamhetsvolym. Progressivt rörliga kostnader är kostnader vars totalsumma förändras i snabbare takt än förändringar i verksamhetsvolymen. De ökar mer än proportionellt vid stigande och minskar mer än proportionellt vid sjunkande volym. Styckkostnaden ökar när verksamhetsvolymen stiger och minskar när de sjunker. Vid en ökning av volymen kostar en extra enhet mer än den föregående och tvärtom vid minskning av volymen. Exempel på progressivt rörliga kostnader är lönekostnader vid övertidsersättning. Med en degressivt rörlig kostnad menar man kostnader vars totalsumma förändras i långsammare takt än förändringar i verksamhetsvolymen. De ökar mindre än proportionellt vid stigning och sjunker mindre än proportionellt vid sjunkande volym. Styckkostnaden minskar därmed när volymen stiger och ökar när de sjunker. Exempel på dessa kostnader utgörs av materialkostnader när mängdrabatt erhålls vid inköp och så kallade läreffekter när nya arbetsmetoder eller ny utrustning börjar användas. Av praktiska skäl antar man ofta med hjälp av så kallade linjär approximation att samtliga rörliga kostnader är proportionellt rörliga. Det görs inte minst för att det är den minst komplexa uträkningstypen för kostnader. Linjär approximation är inte orealistisk med ett givet relevant område. Ett relevant område är ett verksamhetsvolymintervall inom vilket ett företag planerar att bedriva sin verksamhet under en viss tidsperiod. Fasta kostnader Med en fast kostnad menar man en kostnad vars totalsumma är oförändrad när verksamhetsvolymen förändras eller som förändras i vissa intervall med förändringar i verksamhetsvolymen. Det är precis som med de rörliga kostnader totalsumman som står i fokus här. Det finns två typer av fasta kostnader: Helt fasta kostnader Halvfasta kostnader 3(57)

7 Helt fasta kostnader är kostnader vars totalsumma är oförändrad vid förändringar i verksamhetsvolymen. En egenskap med dessa helt fasta kostnader är att totalsumman förblir oförändrad vid förändringar i verksamhetsvolymen, men styckkostnaden sjunker vid en ökning av volymen och stiger vid en minskning av volym, exempelvis kan nämnas kostnaden för en serverad gäst i en restaurang eller ett tillverkat kylskåp. Andra exempel på fasta kostnader är lokalhyra, leasingavgifter och linjär avskrivning. En klassificering av kostnader som helst fasta är giltig endast inom ett relevant område och under en kostare tidsperiod, vanligtvis max ett år. Ett relevant område är ett intervall inom vilket ett företag bedömer att den faktiska verksamhetsvolymen kommer att ligga. Man gör bedömningen utifrån vad som brukar anses som normalt, det vill säga hur det brukar vara. Dessutom är en helt fast kostnad endast fast på kort sikt. Detta beror på att kostnader kan ändras på sikt, att hyran ökar eller att kostnaderna i produktionen ändras. Tidsfaktorn är viktig på ett annat sätt med, man skall se kostnader som helst fast på kort sikt just för att företaget kan förändra sin kostnadsstruktur genom att exempelvis köpa en byggnad istället för att hyra den och så vidare. Halvfasta kostnader är kostnader vars totalsumma förändras med vissa av verksamheten beroende intervall. De är helt fasta i intervall, men hoppas till en ny nivå när verksamhetsvolymen överstiger eller understiger en fastställd kritisk gräns. Man kan säga att det är kostnader som ökar trappstegsvis eller språngvis vid volymökning. Att det förekommer halvfasta kostnader har dess grund i att vissa resurser endast kan anskaffas och avyttras i så kallade diskreta kvantiteter. Typexempel på halvfasta kostnader i ett tillverkande företag är lokalhyra, löner till förmän, utrustningskostnader och kostnader för fordon. Många kostnader som man idag uppfattar som rörliga är i själva verket halvfasta. Så är exempelvis kostnader för material i tillverkande företag som endast kan anskaffas pallvis, råvaror i restauranger som anskaffas lådvis och liknande. Man kan vidare dela in de halvfasta kostnaderna i två delar beroende på deras beteende vid förändringar i verksamhetsvolymen, nämligen reversibla och irreversibla kostnader. Reversibla halvfasta kostnader stiger abrupt vid ökande verksamhetsvolym och sjunker sedan lika snabbt vid minskning av volymen. Irreversibla halvfasta kostnader däremot, de stiger abrupt vid ökning av volymen men sjunker inte omedelbart när man övergår till en lägre verksamhetsvolym. Blandade rörliga och fasta kostnader Det finns kostnader som innehåller både en rörlig samt en fast kostnadskomponent. Man kallar dessa för just blandade kostnader. Totalkostnaden blir då summan av de rörliga och fasta kostnaderna, där kostnaden aldrig är noll vid ingen verksamhetsvolym eftersom man alltid har en fast kostnad. Man kan därmed säga att en viss del av kostnaden ändras vid verksamhetsvolymsförändringar, samtidigt som en annan del är densamma vid förändringar. Ett tydligt exempel på detta är just hyra av en bil, man betalar en fast avgift plus att man får betala beroende på hur mycket man nyttjar bilen. Kapitel sex Resultatplanering Med resultatplanering menas att man studerar samband mellan intäkter och verksamhetsvolymer i besluts-, analys- och utvärderingssituationer. Resultatplanering är mycket användbar och förekommer bland annat i budgeterings-, prissättnings och tillverkningssituationer. Resultatplanering ger svar på bland annat följande frågor: Vilket resultat erhålls vid ett försäljningspris om 100 kronor per produkt? Vilken vinst erhålls vid en ökning med 1000 enhet i försäljningen? Hur mycket mer måste säljas för att uppnå en vinst? Det finns två typer av resultatplanering, totalanalys och bidragsanalys. Vanligast är totalanalys. Totalanalys Resultatplanering inkluderar i grunden endast proportionellt rörliga och helt fasta kostnader. Eftersom vi vet sedan tidigare att rörliga kostnader förändras i samband med att verksamhetsvolymen ändras kan man beskriva sambandet så här: Rörlig kostnad per styck x Volym + Fasta kostnader = Totala kostnader 4(57)

8 Om man ser till intäktssidan vet vi att storleken på intäkterna beror på hur mycket företaget lyckas sälja, det vill säga på försäljningsvolymen. Följande gäller då: Pris per styck x Volym = Totala intäkter Fasta intäkter, således intäkter som är fasta och som ej har något med verksamhetsvolymen att göra kan förekomma, men det är inte så vanligt. Om de återfinns, ser man dem i elbolag där man betalar en fast abonnemangsavgift. Annars är de främmande. Skillnaden mellan totala intäkter (försäljningen) och totala kostnader utgör resultatet: Totala intäkter rörliga kostnader fasta kostnader = resultat Storleken på såväl intäkterna som de rörliga kostnaderna beror, som klargjorts tidigare, på volymen. Därför gäller följande samband: Pris per styck x volym rörlig kostnad per styck x volym fasta kostnader = resultat Här ovan har man räknat på totalanalys ur en matematisk ansats. Om man istället gör det med diagram gäller samma grundläggande samband som presenterades här ovan. Resultatplanering med hjälp av diagram förutsätter att de båda kostnadsmassorna kombineras. När båda slagen av kostnader skall läggas in i diagram läggs den fasta kostnaden in först. Därpå lägger man in den rörliga kostnaden. När kostnaden väl är på plats är det dags att införa intäkterna. Intäkten per styck antas vara konstant, det vill säga att om man säljer en produkt för 100 kronor får man in 200 för två produkter och så vidare. Man lägger därmed in intäkten som en rät linje i 45 grader med utgångspunkt från origo. Man kombinerar sedan dessa två diagram. Ur diagrammet kan man utläsa de områden som ger vinst, de som ger förlust och var den kritiska punkten ligger. Kritisk punkt och säkerhetsmarginal Två viktiga begrepp inom resultatplanering är den kritiska punkten samt säkerhetsmarginalen. Den kritiska punkten (även kallad nollpunkten och break-even-punkt) anger vid vilken volym och vid vilken total intäkt resultatet är noll kronor. Den kritiska punkten består således av två delar, den kritiska volymen och den kritiska intäkten. Med den matematiska ansatsen för resultatplanering gäller följande samband för den kritiska punkten: Pris per styck x volym rörlig kostnad per styck x volym fasta kostnader = 0 kr Om man läser av den kritiska punkten i ett diagram ser man den enligt följande diagram, där den tjocka linjen är intäkter och den tunna är de rörliga kostnaderna. Den fasta kostnaden är på linjen vid fyra på axeln. Både den faktiska volymen och den faktiska intäkten (vilka kan vara planerade eller i efterhand konstaterade) kan avvika från den kritiska volymen respektive den kritiska totala intäkten. Man kan beräkna säkerhetsmarginalen uttryckt i volym och i total intäkt. Säkerhetsmarginal i volym Absoluttal: Faktisk volym Kritisk volym säkerhetsmarginalen anger hur mycket volymen kan minska innan en förlust uppstår. Procenttal: Faktisk volym Kritisk volym - säkerhetsmarginalen anger hur mycket procent Faktisk volym volymen kan minska innan en förlust uppstår. 5(57)

9 Säkerhetsmarginal i total intäkt Absoluttal: Faktisk total intäkt Kritisk total intäkt säkerhetsmarginalen anger hur mycket den totala intäkten kan minska innan en förlust uppstår. Procenttal: Faktisk total intäkt Kritisk total intäkt - säkerhetsmarginalen anger hur mycket Faktisk total intäkt procent den totala intäkten kan minska innan en förlust uppstår. Så här ter sig säkerhetsmarginalen i ett diagram, där den streckande linjen anger kritiska intäkten samt kritisk volym. Om man som företag har mer än en vara eller tjänst är det en liten annan procedur att göra för att fullfölja resultatplaneringen. Det krävs fler beräkningar. En enkel metod att använda är att nyttja vägda medelvärden. När det finns flera olika produkter är det enklast att helt enkelt ta ett medeltal ur dessa kostnader. Vägningen görs då med utgångspunkt i volym per vara eller tjänst. Antaganden vid resultatplanering Resultatplaneringen bygger på vissa antaganden. Eftersom den bygger på antagande kan man fråga sig om den är realistisk, och det är den. Kravet på ett givet relevant område och en given tidsperiod gör att resultatplaneringen kan antas ligga mycket nära verkliga förhållanden. De antaganden som lyfts fram är följande: Förändringar i kostnader beror på endast en faktor så är dock inte alltid fallet, det kan även bero på olika kostnadsdrivare. Intäkt och rörlig kostnad per styck är konstanta man kan bara anta att de är konstanta (linjära) inom ett visst relevant område och under en kortare period. Det är mer realistiskt att anta att de inte är linjära. Intäktslinjen lutar i början brant uppåt, för att med stigande volym luta mindre brant eftersom lägre priser blir nödvändiga för försäljning av högre volymer. Fasta kostnader är konstanta antagandet är realistiskt om det förekommer endast helt fasta kostnader eller både en helt fast och en halvfast kostnad inom ett relevant område. Kostnader kan indelas i rörliga och fasta resultatplanering förutsätter att man rörliga och fasta kostnader kan separeras från varandra. Den rörliga kostnadskomponenten kommer efter separeringen att inkluderas i resultatplaneringens rörliga kostnad per styck och den fasta komponenten i den fasta kostnaden. Man kan separera med en teknik som kalla hög/låg-metoden. Den innebär att man utgår från historiska värden med en hög och en låg volym och de totala kostnadsnivåerna vid volymerna. Man antar sen att den rörliga kostnadskomponenten rör sig linjärt mellan den höga och den låga volymen och att de fasta kostnaden är lika stor vid volymerna. Skillnaden i totalkostnad mellan de två volymerna antar man utgörs av den totala rörliga kostnaden. Den totala rörliga kostnaden divideras sedan med skillnaden mellan de två volymerna. Då erhålls den rörliga kostnaden per styck. För att få fram den fasta kostnaden väljer man en volym och beräknar den totala rörliga kostnaden vid denna volym. Skillnaden mellan den totala kostnaden och den totala rörliga kostnaden är den fasta kostnaden (se sida 131). Försäljningsvolym är lika med framställd volym man antar att försäljningsvolym och producerad volym sammanfaller. Det förekommer därför inte lagerförändringar, det vill säga försäljning av lagerhållna produkter. 6(57)

10 Bidragsanalys Man kan utföra bidragsanalys såväl med matematik som med diagram, precis som med totalanalysen. I totalanalysen lade man fokus på kostnadssidan för totalkostnaden, det vill säga både på rörliga och fasta kostnader. I bidragsanalysen däremot är man primärt intresserad av rörliga kostnader och precis som i totalanalysen betraktas de rörliga kostnaderna som proportionellt rörliga (och fasta kostnader som helt fasta). Skillnaden mellan totala intäkter och totala rörliga kostnader benämns täckningsbidrag eller bidrag. Sambandet uttrycks på följande sätt: Pris per styck x Volym rörlig kostnad per styck x Volym = Totalt täckningsbidrag Täckningsgrad, kritisk punkt och säkerhetsmarginal Täckningsgraden anger hur stort täckningsbidraget per styck eller totalt är i förhållande till priset per styck respektive den totala intäkten. Täckningsgraden anger det bidrag varje försäljningskrona ger i procent och kan beräknas på följande två sätt: Täckningsbidrag per styck = Täckningsgrad (hur många procent av försäljningspriset Pris per styck som utgörs av TB) Täckningsbidrag = Täckningsgrad Totala intäkter Kritiska punkten anger vid vilken volym och vilket totalt täckningsbidrag resultatet är noll kronor, det vill säga den volym vid vilken det totala täckningsbidraget är lika stort som den fasta kostnaden. Den kritiska punkten består således av två komponenter, kritisk volym samt kritiskt täckningsbidrag. Följande gäller för uträkning: Pris per styck x Volym Rörlig kostnad per styck x Volym Fasta kostnader = 0 kr Fasta kostnader Täckningsbidrag per styck = Kritisk volym Även den totala intäkten, det vill säga det läge i vilket totala intäkter uppgår till samma belopp som totala kostnader kan enkelt beräknas vid bidragsanalys: Fasta kostnader Täckningsbidrag per styck x pris per styck = Kritisk total intäkt Fasta kostnader Täckningsgrad = Kritisk total intäkt Kapitel sju Produktkalkylering Definition Produktkalkyl: En produktkalkyl är en sammanställning av intäkter och/eller kostnader för ett visst kalkylobjekt i en viss kalkylsituation. En produktkalkyl är dock bara endast slutresultatet i en längre process, en kalkyleringsprocess där varje kalkyl måste arbetas fram; ett arbete som är väldigt omfattande. Produktkalkylering: Produktkalkylering är den process i vilken produktkalkyler tas fram. I företag finns det ofta regler och rutiner för kalkyleringens utförande och organisation i form av instruktioner, blanketter och mallar. Däri kan framgå vilka kalkylbegrepp som skall användas, vilka metoder som skall användas, hur urval, värdering samt periodisering skall ske. Det framgår även hur kostnader skall fördelas mellan olika varor och tjänster. 7(57)

11 Produktkalkylsystem: Produktkalkylsystem, eller kalkylsystem, utgör produktkalkeringens formaliserade och rutinbundna delar. Ofta inkluderas även framställningar av produktkalkylsystemets samband med andra system, till exempel budgeteringssystem och produktionssystem. Man kan även säga att produktkalkylsystemet står för produktkalkyleringens tekniska aspekter. Produktkalkylering Ordet produktkalkyl är dock litet missvisande eftersom det är lätt att tro att man bara kan utforma dessa för just produkter. Men så är inte fallet, man kan upprätta dessa typer av kalkyler för många slag av kalkylobjekt, det finns inga restriktioner för vad som kan utgöra ett kalkylobjekt, utan intäkter och kostnader kan sammanställas för i princip vad som helst. Produktkalkyler är av för varierande slag, det kan gälla allt från beslutsfattande och uppföljning av beslut, vara taktiska; operationella; strategiska, återkommande eller tillfälliga. Exempel på vanliga kalkylsituationer är: Prissättning och kostnadskontroll Lönsamhetsberäkning Produktval Köpa in eller producera själv Val av tillverkningssätt Val av verksamhetsvolym Det finns ingen standardkalkyl man kan använda sig av, varje kalkylsituation är unik och det ställs såldes krav på situationsunika kalkyler. Exempel på det är att man kan ju inte använda samma kalkyl för de tillfällen då man skall ta fram den mest lönsamma kunden eller utvärdera en reklamsatsning. En viktig princip i kalkyleringen är därför att den unika kalkylsituationen skall avgöra produktkalkylens utformning. Den kända frasen differens costs for different purposes brukar anses för att illustrera det. Varje kalkyl skall inkludera relevanta ekonomiska konsekvenser, det vill säga de ekonomiska konsekvenserna som aktualiseras i den unika kalkylsituationen. Nog för att det inte finns standardkalkyler, finns det emellertid rutinmässiga kalkyler som företag använder för att göra beräkningar i de situationer som är frekvent återkommande. Dessa kan dock enbart användas om de ekonomiska konsekvenserna är tämligen lika från kalkyltillfälle till kalkyltillfälle. i situationer som inte är frekvent återkommande upprättas speciella kalkyler, så kallade specialkalkyler eller icke rutinmässiga kalkyler. Då görs vid varje kalkyltillfälle särskilda kalkylutredningar. I praktiken finns följande kalkylsituationer bland de mest frekvent förekommande: order och offertgivning, prissättning och beräkning av lönsamhet för varor och tjänster. Varje kalkylsituation medför i de flesta fall ett stort antal ekonomiska konsekvenser. Grundregeln är att en produktkalkyl skall inkludera relevanta ekonomiska konsekvenser. De kan inte bestämmas generellt, utan måste som tidigare framgått i princip bestämmas för varje kalkylsituation. Relevanta ekonomiska konsekvenser är sådana som aktualiseras i den unika kalkylsituationen. När man väl har bestämt de relevanta ekonomiska konsekvenserna görs vanligtvis ytterligare bedömningar innan den slutliga kalkylen ställs upp. Bedömningarna här inkluderar bland annat kostnaden för att upprätta kalkylen och de kvar som användarna har på den. Det är med andra ord många faktorer som spelar in när man skall upprätta en produktkalkyl, och utformningen kalkylen får beror på såväl objektiva fakta som subjektiva uppfattningar. En kalkyls uppställning är i praktiken en funktion av flera faktorer, bland annat vad som anses vara väsentliga och relevanta ekonomiska konsekvenser, vilka ekonomiska konsekvenser som är kända, kalkylens betydelse relativt andra slag av underlag, krav från användare samt tillgång på indata. Produktkalkyler utgör inte det enda underlag som används vid beslutsfattande och uppföljning, utan endast ett bland flera. Den vikt som läggs vid kalkyler relativt andra slag av underlag varierar mellan företag och situationer. I vissa fall har den i princip inget inflytande, varvid den kan vara avgörande i andra fall. Kostnader i produktkalkyleringen När man talar om begreppet kostnad inom produktkalkylering menar man förbrukning eller användning av resurser alternativt värdet av den förbrukning eller användning av resurser som aktualiseras i kalkyl- 8(57)

12 situationer (handlingssituationer). De kostnader som inkluderas kallas därför för kalkylmässiga kostnader. Skillnaden mellan bokföringsmässiga kostnader och kalkylmässiga kostnader består i att den externa redovisningen är mer regelbunden, och så är ej fallet i interna redovisningen; således de kalkylmässiga kostnaderna. Man brukar säga att mer ekonomiskt verkliga kostnader skall inkluderas i kalkyleringen. Man bestämmer de kostnader som skall vara med i kalkylen på följande sätt: + Bokföringsmässiga kostnader + Kalkylmässiga merkostnader - Bokföringsmässiga merkostnader = Kostnader att inkludera i produktkalkylen Skillnaden mellan bokföringsmässiga och kalkylmässiga kostnader kan sorteras in under tre rubriker: urval, värdering och periodisering. Urvalsfrågan handlar om vilka kostnader som skall tas med i kalkyleringen. Värderingsfrågan handlar om hur resurser skall värderas, det vill säga prissättningen av dem. Precis som i urvalsfrågan finns det i denna fråga en överensstämmelse mellan bokföringsmässiga och kalkylmässiga principer i vissa fall; värderingen sker då på lika sätt såväl bokföringsmässigt som kalkylmässigt. I inflationstider skall man utgå från nuanskaffningsvärde och vid tider av utan prisförändringar kan man bygga produktkalkylen på anskaffningsvärdet. Periodisering rör behandlingen av poster i tidsdimensionen. I kalkyleringen skall resurserna vid avskrivning beräknas utifrån dess tilltänkta ekonomiska livslängd. Kapitalkostnader Kapitalkostnader består av två poster: dels av kostnader för förbrukning, det vill säga avskrivningar, dels av den ersättning företagets finansiärer kräver på det investerade kapitalet. Behandlingen av kapitalkostnaderna, det vill säga kalkylmässig avskrivning och kalkylmässig ränta, är troligen kalkyleringens mest komplicerade inslag. Kalkylmässig avskrivning Anläggningstillgångar utmärks av att de anskaffas i en tidpunkt men används under flera perioder. Tillgångens värde minskar över tiden på grund av bland annat slitage, teknisk utveckling och minskat nyttjande. Därför ser man det som att investeringen sker över flera tidsperioder, att man värdet minskar under åren. Kalkylmässig avskrivning kan därför sägas utgöra en kostnad för att förbruka kapital som tas ut genom årsvisa avskrivningar. Det finns tre aspekter när det gäller kalkylmässiga avskrivningar: Hur skall kapitalet värderas? Vilken avskrivningstid skall användas Hur skall kalkylmässiga avskrivningar fördelas över tiden? Vid värdering av tillgångar finns följande två riktlinjer: Tillgångar värderas till anskaffningsvärde reducerat med avyttringsvärde när prisförändringar inte förekommer. Tillgångar värderas till nuanskaffningsvärde reducerat med avyttringsvärde när det förekommer prisförändringar. Tillgångar skall skrivas av över uppskattad livslängd, över det antal perioder som motsvaras av den förväntade livslängden. Man talar även om fysisk (hur länge man kan använda) samt teknisk livslängd. Det finns två typer av avskrivningsmetoder som nyttjas mest, linjär avskrivning och degressiv avskrivning. Den linjära avskrivningen sker, som namnet tyder, konstant. Man skriver av med samma belopp varje år. Nackdelen är att här ej tas hänsyn till kostnader för drift, reparation och annat som kan påverka kalkylobjektet. Degressiv avskrivning innebär att tillgångarna skrivs av med efter hand sjunkande belopp över livslängden; mycket i början o mindre i slutet. Den årliga kostnaden är dock densamma, men i början läggs mer på avskrivning och i slutet läggs mer på drift o reparationer. Kalkylmässig ränta Man delar in resurserna som företag behöver för sin verksamhet i lånat kapital samt det av ägarna satsat kapital. På lånat kapital måste företaget betala ränta och på ägarnas kapital skall det ske avkastning. Kalkylmässig ränta beräknas på det kapital som normalt sammanhänger med verksamheten, såväl anläggningstillgångar som för omsättningstillgångar. Vissa poster i företagens balansräkningar utgörs 9(57)

13 av räntefria skulder, såsom leverantörsskulder och skattekrediter; man kan säga att företagen erhåller en räntefri finansiering av verksamheten. När man exkluderar räntefria skulder erhålls ett kapitalmått benämnt sysselsatt kapital. Sysselsatt kapital = Anläggningstillgångar + omsättningstillgångar räntefria skulder Sysselsatt kapital = Eget kapital + räntebärande skulder AT kan indelas i monetära tillgångar och ickemonetära tillgångar. Monetära AT värderas vanligtvis till nominellt värde, medan ickemonetära värderas till bruksvärde (nuanskaffningsvärde avskrivningar; marknadsvärdet således). För OT värderas de ej om, utan man använder värdena från balansräkningen. Detta gäller vid prisförändringar. Vid tillfällen utan prisförändringar bör AT värderas till planenligt restvärde (anskaffningsvärde avskrivningar). OT skall tas upp till det värde de noterats i den externa redovisningen. Nivån på räntan kan man beräkna på flera sätt. I praktiken bestäms räntesatsen som ett genomsnitt av kostnaden för lånat kapital och eget kapital. Vid fastställande av räntenivån måste en distinktion göras mellan nominell och real ränta: Nominell ränta = Real ränta + inflation Real ränta = nominell ränta - inflation I praktiken finns det tre grundläggande filosofier för produktkalkylering, nämligen självkostnadskalkylering, ABC-kalkylering och bidragskalkylering. Självkostnadskalkylering utmärks av en fullständig kostnadsfördelning; företagets samtliga kostnader tas med och fördelas ända ner på enhetsnivå. För ABC-kalkyleringen råder samma princip, man fördelar samtliga kostnader till kalkylobjektet, men endast om kostnaderna orsakslogiskt kan relateras till kalkylobjektet. Som en motpol till dessa två finns bidragskalkyleringen som utmärks av en ofullständig kostnadsfördelning. I huvudfallet tas endast de kostnader som i kalkylsituationen utgör särkostnader med. Dessa tre kalkylfilosofier bygger på att man har givna kalkylsituationer, det vill säga att de är rutinmässiga. För- och efterkalkyler Produktkalkyler kan upprättas såväl före som efter beslut. När de upprättas på förhand benämns de förkalkyler och när de upprättas i efterhand kallas de för efterkalkyler. Förkalkyler upprättas som sagt för att utgöra beslutsunderlag vid till exempel prissättning och orders. Efterkalkyler upprättar man för att flera olika syften skall uppnås, bland annat för att finna förbättringsmöjligheter i verksamheten, för att just identifiera kostnadsavvikelser och orsaker till dem samt för att lära sig upprätta framtida förkalkyler. Eftersom efterkalkyler upprättas efter det att beslutet genomförts kan de verkligen intäkterna eller kostnaderna beräknas. Det är inte alltid som samtliga kostnader etc. i förkalkylen följs upp i efterkalkyler. Man gör istället ett urval av vad som skall följas upp. Man kan även göra så kallade stickprovsmässiga efterkalkyler där man där man väljer ut till exempel vissa kundorders för uppföljning. I företaget där man har standardiserade varor och tjänster behöver man inte alltid upprätta förkalkyler, utan det sker kanske bara två-tre gånger per år. Inte heller efterkalkyler upprättas lika frekvent i denna typ av företag. Kapitel åtta Självkostnadskalkylering Självkostnadskalkylering utmärks av att företagets samtliga kostnader tas med i kalkylen. Man säger att självkostnadskalkylering utmärks av en fullständig kostnadsfördelning, till skillnad mot bidragskalkylering som utmärks av en ofullständig kostnadsfördelning. Man ser det som att företagets kalkylobjekt, till exempel varor, projekt eller tjänster, orsaker kostnaderna och därför skall bära sin andel av kostnaderna. Alla kostnader skall således tas med just för att man har en strävan att beräkna exempelvis varors långsiktiga kostnad. Det finns två huvudmetoder för att beräkna självkostnaden, nämligen periodkalkylering och orderkalkylering. Det förekommer även varianter av dessa; arbetar man med en blandning av dessa två säger man att företaget arbetar med hybridkalkyler. 10(57)

14 Periodkalkylering Vid beräkning av självkostnad enligt periodkalkylering sker beräkningen för en viss tidsperiod. Den är mest lämplig när företag har likartade varor eller tjänster. Det används av företag med massproduktion, exempelvis olje-, bryggeri- och textilbranschen. Det finns tre metoder av periodkalkyleringen: Divisionsmetoden Normalmetoden Ekvivalentmetoden Divisionsmetoden Detta är den enklaste typen av självkostnadstyp. Man får fram självkostnaden på följande vis: Totalkostnad för en tidsperiod Verksamhetsvolym Med verksamhetsvolymen menar här företagets output; framställda enheter, antalet kunder. Divisionsmetoden förekommer i två varianter, en utan och en med uppdelning på kostnadsställen. Det kan vara viktigt med uppdelning för kontroll av vissa delar av företaget. Vid uppdelning på kostnadsställe divideras kostnaden per kostnadsställe med verksamhetsvolymen i respektive kostnadsställe. Nackdelen med divisionsmetoden är att man inte tar hänsyn till sysselsättningsnivån, man beaktar inte säsong- eller konjunktursvariationer. Självkostnaden stiger vid sjunkande volym och minskar vid ökande. Normalmetoden För att komma till rätta med sysselsättningseffekten kan man använda normalmetoden. Fördelen med denna är att självkostnaden beroende på skillnader i sysselsättning inte skiftar mellan tidsperioder. Kostnaderna delas in i rörliga och fasta och behandlas sedan på olikt sätt. De rörliga kostnaderna divideras med verklig verksamhetsvolym och fasta kostnader delas med normal verksamhetsvolym. Rörliga kostnader Verklig volym + Fasta kostnader Normal volym = Självkostnad per styck = Självkostnad per styck När den verkliga verksamhetsvolymen avviker från den normala uppstår en av två effekter, över- eller undertäckning. Övertäckning uppstår om man tillverkar mer än den normala volymen, tillverkningen täcker då de fasta kostnaderna. Man räknar fram övertäckningen genom att först ta fram styckkostnaden för en styck produkt (fast kostnad/normal volym), sedan multiplicera siffran med antalet mer producerade enheter jämfört med det normala. Då får man fram övertäckningen. Undertäckning är då således det motsatta, man tillverkar mindre än normalt. Uträkningen är analog med den för övertäckning. Den enda skillnaden mellan normal och divisionsmetoden ligger i indelningen av kostnaderna i rörliga och fasta. Detta gäller även vid uppdelning på kostnadsställen. (Se sida 182) Ekvivalentmetoden Både divisions- och normalmetoden utgår från att kalkylobjekten är lika resurskrävande. Det är därför möjligt att dividera totalkostnaden med verksamhetsvolymen. Men så är inte alltid fallet. Man måste i vissa fall ta hänsyn till att vissa processer är mer resurskrävande än andra. Då kan man använda ekvivalentmetoden. För att kunna ta hänsyn till förändringar i resurskrav använder man ekvivalenttal vilka fastställs genom studier av verksamheten. Om ett företag har två produkter, där den ena kräver dubbelt så mycket resurser får denna ekvivalenttalet 2. Ekvivalenttal kan uttryckas på många sätt, det enda som måste framgå är att de anger olikheter i resursförbrukning. Ekvivalenttalen anger skillnader som finns när det gäller bearbetning och materialåtgång. Talen anger därmed i vilka proportioner de bearbetningsrelaterade tillverkningskostnaderna och materialkostnaden skall fördelas. Innan man kan göra självkostnadsberäkning krävs dock att man räknar ut ekvivalentvolymen. Den får man genom att multiplicera ekvivalentvolymen med volymen per kalkylobjekt. När man beräknar självkostnaden används både ekvivalentvolym samt produktionsvolym (se sida 185). Orderkalkylering Vid orderkalkylering beräknas självkostnaden för företagets kalkylobjekt oberoende av tidsaspekten, exempelvis självkostnaden för ett projekt eller en tillverkningsserie. Kalkylobjektet behöver inte vara 11(57)

15 en order således, trots dess namn. Orderkalkylering är praktiskt när kalkylobjekten skiljer sig starkt vad gäller resursförbrukning. De förekommer i många slags företag, bland annat verkstadsföretag, konsultföretag med fler. Orderkalkylering: Självkostnaden utgörs av kalkylobjektets direkta kostnader plus fördelade omkostnader Särkostnader: kostnader som har orsakats av endast ett visst givet kalkylobjekt i en viss kalkylsituation. Exempel är i tillverkande företag där man skall framställa en kundorder. Materialkostnaden är då en särkostnad eftersom den orsakats unikt för detta fall. Särkostnader kan inte anges generellt. Samkostnader: kostnader som har orsakats gemensamt av två eller fler kalkylobjekt i en viss kalkylsituation. Exempel är lokalkostnad, eller underhållskostnader i verkstäder. Sär- och samkostnader är de teoretiskt korrekta begreppen vid orderkalkylering. När kalkyleringen görs rutinmässigt används dock begreppen direkta kostnader och omkostnader (omkostnader kan även kallas indirekta kostnader). De direkta kostnaderna registreras direkt på kalkylobjektet, och omkostnaderna registreras på det sammanhang eller på det ställe i företaget vilka de uppstår i. Direkta kostnader = kostnader som påförs kalkylobjektet direkt Omkostnader = kostnader som påförs kalkylobjektet via fördelning Kostnader bör så långt det vara möjligt och kostnadsmässigt försvarbart behandlas som direkta kostnader. Ju större andel av kostnaderna som behandlas som direkta, desto bättre blir precisionen i kalkyleringen. Det finns två metoder av orderkalkylering, påläggsmetoden och ABC-kalkylering. De bygger på samma grund; skillnader gällande hur omkostnader fördelas. Påläggsmetoden Kalkyler i tillverkande företag är ofta mer omfattande än de i tjänsteföretag och innehåller fler direkta kostnadsposter som omkostnadsposter. Vid orderkalkyleringen indelas kostnaderna i direkta kostnader och omkostnader. Det kan vara svårt att bestämma omkostnaderna, och det finns tre olika kriterier för fördelning av dessa: orsak/verkan, nytta samt bärkraft. Orsak/verkan är det dominerande kriteriet för fördelning. Strävan är att fördela kostnaderna på basis av hur kalkylobjekten orsakar kostnaderna. Det är dock svårt, och man nöjer sig ofta med att approximera sådana samband. Man nyttjar den så kallade proportionalitetsprincipen, och väljer då fördelningsnycklar med vilka omkostnaderna varierar proportionellt. Dessa utgörs av verksamhetsvolymen; ju större volym, desto högre kostnader för direkt lön och direkt material. Exempel: om en produkt tillverkas i 1000 enheter och att omkostnader på fördelas till produkten. Om volymen stiger med 20 % innebär det att ytterligare kronor i omkostnader fördelas till produkten. Ett andra kriterium för fördelning av omkostnader är nytta. Det tillämpas på fasta kostnader, vilka kallas kapacitetskostnader. Sådana kostnader är bland annat lokaler, reklam och interna tjänster. Att fördela kostnaderna med nyttokriteriet kan hävdas utgöra ett uttryck för ett långsiktigt orsakande av kostnaderna. Det är inte möjligt att tala om kostnadsorsakande här. Många omkostnader är av det slaget att det inte är möjligt att tala om orsakande på kort (orsak/verkan) eller på lång (nytta) sikt. Man menar då kostnader som rör bland annat administration, försäljning och säkerhet. Ett fördelningskriterium man kan använda då är bärkraft; omkostnaderna fördelas med utgångspunkt i hur stora andelar kalkylobjekten klarar av att bära. Bärkraftsgrunder är bland annat kalkylobjektens lönsamhet, försäljning, tillverkningskostnader med mera. Ju lönsammare exempelvis en vara är, desto mer omkostnader klarar den av att bära. Man menar att stora kalkylobjekt kan bära mer än mindre. Det är bara omkostnaderna som går via en fördelningsnyckel till kalkylobjekten via pålägg. Påläggen beräknas med just fördelningsnycklar. Påläggen kan uttryckas i både procenttal och absoluttal. Principen för fastställande av pålägg är: Omkostnader Fördelningsnyckel = Pålägg 12(57)

16 Fördelning i tillverkande företag. Materialomkostnader (mo): här ingår kostnader för inköp och förrådspersonal, lokaler, utrustning, ränta på lager och energi. Kostnader som är relaterade till främst inköp av material o hantering av materiallager. De fördelningsnycklar som brukar användas är: Direkt materialkostnad Kvantitet direkt material Tillverkningsomkostnader (to), de är i många företag hänförliga till flera slag av aktiviteter. Här ingår kostnader för bland annat indirekt produktionspersonal, lokaler, utrustning och energi. Det är kostnader som är relaterade till produktionsplanering, underhåll, arbetsledning med mera. De fördelningsnycklar som brukar användas är: Direkt lönekostnad (den vanligaste nyckeln för tillverkningsomkostnaderna) Direkt arbetstid Administrations- och försäljningsomkostnader (ao & fo). Här ingår kostnader för bland annat personal, lokaler, utrustning, försäkringar och diverse material. Kostnader som är relaterade till företagsledning, administration och personalavdelning. I försäljningsomkostnaderna ingår kostnader för personal, lokaler, utrustning, resor, reklam med mera. Den nyckel som dominerar för bägge är: Tillverkningskostnad (summan av direkt lönekostnad, direkt materialkostnad, materialomkostnader, tillverkningsomkostnader och speciella direkta kostnader) Vinstmarginal beräknas: Försäljningspris självkostnad / försäljningspris. Vinstmarginalen anger hur stor vinsten eller förlusten är per försäljningskrona. Fördelning i tjänsteföretag Eftersom verksamheten är mycket varierande slag finns det inte en kalkylmall för tjänsteföretag. Trots det är kalkylmallarna v likartade slag. Den direkta lönekostnaden förekommer i de flesta fall, eftersom lön till personalen är en mycket stor kostnadspost. Bestämningen av direkt lönekostnad eller direkt arbetstid är därför av stor betydelse i tjänsteföretag. En typisk kalkylmall vid orderkalkylering i arbetsintensiva tjänsteföretag (konsultföretag) inkluderar posterna: tjänsteomkostnader samt administrationsoch försäljningsomkostnader. I små tjänsteföretag används ofta mycket enkla kalkyler, då beräknas ofta en timkostnad genom att företagets samtliga kostnader för en tidsperiod divideras med antalet beräknade eller konstaterade arbetstimmar. Tjänsteomkostnader (tjo): här ingår kostnader för personal, lokaler, utrustning och diverse material. De är relaterade till diverse stödaktiviteter (backoffice eller sekreterare), tjänsteutveckling och tjänsterum. De fördelningsnycklar som brukar användas är: Direkt lönekostnad (används oftast) Direkt arbetstid Administrations- och försäljningsomkostnader (ao & fo). Det är svårt att på orsakslogisk grund fördela dessa kostnader. I praktiken tillämpas därför bärkraftskriteriet vid fördelning. Den nyckel som dominerar för bägge är: Tjänstekostnad Fördelning i handelsföretag Det finns inte heller här en kalkylmall för handelsföretag. De är dock ofta av likartade slag. En typisk kalkylmall vid orderkalkylering i handelsföretag kan inkludera omkostnadsposterna varuomkostnader samt administrations- och försäljningsomkostnader. De är mindre utbyggda än vad kalkylerna är i tillverkande företag. Varuomkostnader (vo). Här ingår kostnader för personal, lokaler, utrustning, energi, transporter och försäkring.. Kostnaderna är relaterade till bland annat inköp, mottagning, uppackning, prismärkning, svinn och kassationer. De fördelningsnycklar som brukar användas är: Varupris (ofta inklusive eventuell hemtagningskostnad) Administrations- och försäljningsomkostnader (ao & fo). Här ingår kostnader för personal, lokaler, utrustning, försäkring och diverse material som är relaterade till bland annat företagsledning, administration och personalavdelning. Det är svårt att fördela omkostnader på orsakslogisk grund, varvid bärkraftskriteriet används även här. 13(57)