Fakulteten för ekonomi, kommunikation och IT Företagsekonomi. Tobias Eriksson & Erik Ragnarsson. Uttagsbeskattning

Transkript

1 Fakulteten för ekonomi, kommunikation och IT Företagsekonomi Tobias Eriksson & Erik Ragnarsson Uttagsbeskattning Hur man effektivast tar ut pengar ur fåmansaktiebolag Withdrawal taxation How to withdraw money most efficiently from a small or medium limited corporation D-uppsats 15 poäng Matematikekonomiprogrammet Termin: Vt 2008 Handledare: Hans Lindkvist Karlstads universitet Karlstad Tfn Fax Information@kau.se

2 Förord Detta har varit ett intressant och lärorikt ämne att studera eftersom vi båda ser oss i en framtid där uttagsbeskattning tillhör vardagen. Det är väldigt många företag som omfattas av reglerna och kan minska sin beskattning drastiskt genom att ta ut pengar på rätt sätt. Vi ser det därmed som en stor fördel att ha en god inblick i dessa regler och hur de påverkar företagen och deras delägare. Vi skulle vilja tacka våra respondenter Henrik Lindh (Öhrlings PriceWaterhouseCoopers), Anders Eliasson (Ernst & Young), Mattias Eriksson (KPMG), Lars Blomberg (Deloitte) och Mikael Essén (Grant Thornton) för att de tog sig tid och lät oss intervjua dem. Dessutom skulle vi vilja tacka vår handledare Hans Lindkvist för bra tillgänglighet och goda råd i uppsatsskrivandet. Karlstad, Juni 2008 Tobias Eriksson Erik Ragnarsson 1

3 Sammanfattning Uppsatsens syfte har varit att försöka finna det effektivaste sättet att ta ut pengar från ett fåmansföretag. För att kunna göra detta har vi granskat lagtexten i kap IL, skatteverkets informationsbroschyrer, tagit fram ett antal beräkningsexempel och genomfört intervjuer med respondenter från de fem största revisionsbyråerna. När en företagare står inför valet hur denne ska ta ut pengar från sitt företag kan denne välja på att ta ut lön, göra pensionsavsättningar, ta ut utdelning eller låna in pengar till företaget med ränta. Det mest effektiva sättet att ta ut pengar på varierar från företag till företag, men i de flesta fallen är det bäst att först och främst göra uttag genom löneutbetalningar till delägarna. Anledningen till att delägarna först och främst ska ta ut lön är att den tillsammans med arbetsgivaravgifterna är avdragsgilla i företaget och att lönen dessutom är pensions-, sjukpenningsoch föräldrapenningsgrundande. Löneutbetalningen ska i första hand uppgå till någon av följande gränser: sjukpenningsgrundande inkomst (7,5 prisbasbelopp = kr), undre skiktgränsen för statlig inkomstskatt ( kr), pensionsgrundande inkomst (8,07 inkomstbasbelopp = kr) eller den inkomst som lönekravet kräver ( kr). I andra hand ska företaget göra pensionsavsättningar på ca 7-10 procent av bruttolönerna till de anställda delägarna så de får samma skydd som en vanlig privatanställd tjänsteman. Efter att företaget har betalat ut lön och gjort pensionsavsättningar bör utdelning tas ut upp till gränsbeloppet. Gränsbeloppet bestäms utifrån det högsta av förenklingsregeln och huvudregeln. Huvudregeln är vanligast förekommande då den ger ett högre gränsbelopp redan då företaget har bruttolöner på kr, förenklingsregeln ger alltid minsta gränsbelopp på två inkomstbasbelopp (91 800kr). Om utdelningsbara medel i företaget överstiger gränsbeloppet sparas detta belopp till senare år och eventuellt görs extra pensionsinsättningar till delägarna. 2

4 Abstract The purpose of this essay has been to try to find the most efficient way to withdraw money from a small or medium limited corporation. To be able to do so we have reviewed the chapter in the Swedish income taxation law, IRS:s information brochures, created a number of calculation examples and interviewed respondents from the five largest audit firms. When a business owner is going to decide how to withdraw money from his/hers company he/she can choose to withdraw salary, make provisions for pensions, withdraw dividend or lend money to the business with interest. The most efficient way to withdraw money varies from business to business, but in most cases it is most efficient to first and foremost withdraw money thru salary payments to the business owners. The reason to first and foremost withdraw salary is that the salary together with general payroll tax are tax-deductible in the company and that the salary also entitles to pension, sickness allowance and parent s allowance. The salary payments shall first and foremost reach to some of following limits: sickness allowance entitled income (7,5 price base amount = kr), lower limit for government income tax ( kr), pension entitled income (8,07 income base amount = kr) or the income which the salary claim demands ( kr). At second hand the business shall make provisions for pension at approximately 7-10 percent of the gross salary to the employed business owners so that they get the same protection as a regular private employed official. When the business has made salary payments and made provisions for pensions it should hand out dividend up to the limit amount. The limit amount is determined from the highest of the simplify principle and the main principle. The main principle is most commonly used because it gives a higher limit amount already when the business has gross salaries above kr, the simplify principle always gives a minimum limit amount of two income base amount (91 800kr). If deliverable means in the business exceed the limit amount this amount will be saved for future years and contingently extra provisions for pension to the business owners will be made. 3

5 INNEHÅLLSFÖRTECKNING 1 INLEDANDE KAPITEL INLEDNING BAKGRUND SYFTE PROBLEMDISKUSSION FRÅGESTÄLLNINGAR AVGRÄNSNINGAR DEFINITIONER DISPOSITION METOD METODANSATS TILLVÄGAGÅNGSSÄTT INTERVJUER KÄLLHANTERING TROVÄRDIGHETSDISKUSSION REFERENSRAM DEFINITIONER Fåmansföretag Förutsättningar för lagtillämpning ERSÄTTNING FÖR ARBETE Löneuttag Pensionsavsättningar UTDELNING PÅ AKTIER I FÅMANSFÖRETAG Gränsbelopp Alternativ beräkning av omkostnadsbelopp Sparat gränsbelopp Undantag och användning av regler Beräkning av skatt på utdelning Särskild beskattning inom familjen ALTERNATIVA UTTAGSFORMER Uthyrning av lokal till företaget Lån från företaget Lån till företaget Avyttring av egendom till företaget Förvärv av egendom från företaget Disposition av företagets egendom för eget bruk SAMMANFATTNING AV REFERENSRAM

6 4 EXEMPEL PÅ REGLERNAS TILLÄMPNING EXEMPEL MINDRE AB Förutsättningar i exemplet Beräkningar Kommentarer till exemplet EXEMPEL MEDELSTORT AB Förutsättningar i exemplet Beräkningar Kommentarer till exemplet EXEMPEL MED NÄRSTÅENDE Förutsättningar i exemplet Beräkningar Kommentarer till exemplet INTERVJUER MED EXPERTER INTERVJUPERSONER UPPFATTNING OM FÅMANSBOLAGSREGLERNA DE OLIKA UTTAGSFORMERNA ANVÄNDNINGEN AV REGLERNA SAMMANFATTNING AV INTERVJUER ANALYS ANALYS AV UTTAG GENOM LÖN ANALYS AV UTTAG GENOM PENSIONSAVSÄTTNINGAR ANALYS AV UTTAG GENOM UTDELNING ANALYS AV UTTAG GENOM ANDRA FORMER FÖRSLAG PÅ REGELFÖRÄNDRINGAR SLUTSATSER REFERENSER BILAGOR BILAGA 1 ARBETSGIVARAVGIFTER INKOMSTÅRET BILAGA 2 GRUNDAVDRAG INKOMSTÅRET BILAGA 3 JOBBSKATTEAVDRAG INKOMSTÅRET BILAGA 4 FRÅGEMALL TILL INTERVJUERNA FIGURLISTA Figur 3-1: Närstående enligt IL 2: Figur 3-2: Skatteberäkning Figur 3-3: Gränsbeloppsberäkning Figur 7-1: Det mest effektiva sättet att ta ut pengar från fåmansföretag TABELLISTA Tabell 3-2: AG avgifter Tabell 3-3: Lönekrav enligt IL 57: Tabell 4-1: Skatteberäkningsexempel mindre AB Tabell 4-2: Skatteberäkningsexempel större AB Tabell 4-3: Skatteberäkningsexempel med närstående

7 1 Inledande kapitel Under detta inledande kapitel kommer vi att inleda med att beskriva bakgrunden till fåmansbolagsreglerna och deras förändring över tiden. Därefter kommer vi att definiera uppsatsens syfte, gå igenom vilka problem som finns, vilka frågeställningar som vi har valt att analysera samt vilka avgränsningar vi kommer göra. Slutligen har vi gjort en lista med viktiga begrepp och en disposition av uppsatsen. 1.1 Inledning När ett fåmansbolag går med vinst ställs delägaren inför ett val i hur denne ska ta ut pengar ur bolaget för att betala en så låg skatt som möjligt. Det största beloppet som kan delas ut i form av utdelning är företagets fria egna kapital. Uttag kan även ske genom exempelvis lön och pensionsavsättning. Systemet som reglerar hur mycket som får tas ut i respektive inkomstklass upplevs för många som komplicerad och en förenkling av regelsystemet är välkommet för många företagare (Svensson 2007). Skatt på lön tas ut genom kommunal och statlig skatt på förvärvsinkomster, medan utdelning beskattas med statlig inkomstskatt. Bestämmelserna om inkomstskatterna är reglerade i inkomstskattelagen IL. Skatt på konsumtion sker i regel i två slag, mervärdesskatten (moms) som är ett påslag på detaljhandelsledet samt punktskatt som är en skatt som läggs på i produktionsledet. Skatt på tillgångar finns också, men det börjar mer och mer avvecklas i och med att både arvs- och gåvoskatten försvann i december 2004 och förmögenhetsskatten från och med januari Dessutom finns det en skatt på ägandet av fastigheter, denna skatt baseras på fastigheternas taxeringsvärde. Anledning till att det finns skatt på tillgångar är att det anses som att den som äger en större egendom även har förmåga att betala skatt (Gyland 2007). I Sverige är de allra flesta aktiebolagen fåmansbolag och omfattas därmed av fåmansbolagsreglerna. För ägaren är det viktigt att denne känner till vilka skatter som ska betalas och när det ska göras. Genom rätt planering kan företaget begränsa den skatt som ska betalas trots att företaget gör stora vinster. Det är även stora skillnader på kunskaper för små och stora företag där de större företagen ofta har egna eller resurser till att anlita skatteexperter och affärsjurister för att planera framtiden för att minimera beskattningen på företagets vinster. Dessa resurser finns inte på samma sätt för de mindre företagen (Sandström & Svensson 2007). 1.2 Bakgrund Vid 1977 års taxering infördes särskilda regler för beskattning av fåmansföretag, företagsledare och delägare i fåmansbolag (Sandström & Svensson 2006). I början av 1990-talet genomfördes en stor skattereform i Sverige. Utmärkande för reformen var att beskattningen delades upp i två olika delar. Den ena delen är inkomst av tjänst och näringsverksamhet som beskattas med en progressiv skatteskala från i genomsnitt 31,66 procent till 56,66 procent beroende av kommun och skattestorlek (Skatteverket 2008a). Den andra delen är inkomst av kapital som beskattas proportionellt med 30 procent. Dessutom infördes de så kallade 3:12 reglerna som är speciella regler för fåmansbolag. Dessa regler återfinns numera i inkomstskattelagens 57:e kapitel (Sandström & Svensson 2006). 6

8 1994 infördes lättandsregler från dubbelbeskattningen, dessa innebar att en viss del av utdelningen blev helt skattefri och att reavinstskatten på aktier sattes till endast 12,5 procent. Detta ledde till att väldigt många gjorde interna aktieöverlåtelser och tog ut väldigt höga utdelningar. Redan året efter upphävdes dessa regler för att sedan återinföras igen Dessa regler var särskilt förmånliga för företag med många anställda då hela löneunderlaget låg till grund för utdelnings- och kapitalvinstberäkningen. Den senaste stora förändringen av fåmansbolagsreglerna skedde 1 januari 2006 då reglerna skrevs om och lättnadsregeln togs bort, dessa har även reviderats något från och med 1 januari 2007 som en följd av regeringsbytet. De nya förmånliga reglerna har även som syfte att medföra att svarta jobb ska bli vita i och med att gränsbeloppet beräknas på löneunderlaget och att en företagare kan undgå den höga marginalskatten genom att ta ut utdelning till 20 procents kapitalskatt (Sandström & Svensson 2007). Om det inte hade funnits några regler för hur varje delägare valde att ta ut sina inkomster på så skulle de ta ut hela inkomsten som kapitalinkomster och beskatta det med 30 procent vilket är en lägre skattesats än vid beskattning av förvärvsinkomst. Vid utdelning dubbelbeskattas dock vinsten i och med att företaget även betalar 28 procents skatt på sin vinst. Det har skapat ett behov för att reglera så att den som äger och arbetar i ett fåmansföretag ska beskattas på sina arbetsinkomster på samma sätt som en löntagare utan ägarintresse. Svårigheten ligger här i att avgöra vad som hör till utdelning respektive inkomstslaget tjänst. Därför kan en delägare som arbetar i ett fåmansföretag som han själv kontrollerar göra uppdelningen på ett schablonmässigt sätt. (Skatteverket 2008b) Bland företag med endast ett fåtal aktieägare anses det finnas möjligheter för delägarna att få utbetalningar eller förmåner på ett regelmässigt ej korrekt sätt. I och med fåmansbolagsreglerna ville man bland annat undgå skatteplanering inom följande områden: Omvandlingen av arbetsinkomster till kapitalbeskattade inkomster. Fördelningen av egna inkomster till make, barn eller till någon annan närstående. Införskaffandet av egendom till företaget som ska användas för privat bruk. Uppskjutning av skatt och sociala avgifter genom att ta ut löneförskott istället för lön. Uttagandet av förtäckt utdelning. Ersättandet av lön genom hyresersättning. Att låna pengar från företaget till låg ränta eller utan någon ränta alls. (Sandström & Svensson 2006) Bakgrunden till att ett fåmansbolag tidigare kunde skatteplanera på ett annat sätt var att aktiebolaget är en juridisk person som själv ikläder sig rättigheter och skyldigheter vilket innebär att ett tvåpartsförhållande uppstår med delägaren. I ett fåmansbolag finns endast ett fåtal delägare som har beslutanderätten vilket medför att företaget och delägarna fungerar som en enda ekonomisk enhet. För att fåmansbolagsreglerna ska bli tillämpbara måste aktierna ägas av en delägare som är aktiv i bolaget eller en närstående till denna. Det är ca aktiebolag med drygt ägare som omfattas av regelverket (Tjernberg 2006). 7

9 Sandström & Svensson (2006) har tagit fram en tabell som visar på skillnaderna vid uttag av pengar genom löneuttag, kapitalbeskattad utdelning och tjänstebeskattad utdelning. Tabellen nedan visar att det kan variera mellan att få ut 57,60kr och 30,96kr per intjänad 100-lapp. Inkomstnivå under året under undre skiktgränsen mellan skiktgränserna över övre skiktgränsen Marginalskatt 32% 52% 57% Kvar efter skatt per intjänad 100-lapp i AB Vid löneuttag* Vid kapitalbeskattad utdelning Vid tjänstebeskattad utdelning * avdrag medges i bolaget 1.3 Syfte Syftet med denna uppsats är att först och främst klargöra vilka regler som gäller för delägare i fåmansföretag och sedan försöka finna det bästa sättet att ta ut pengar från bolaget. Syftet är även att se om det finns tänkbara förbättringar på dagens lagstiftning. 1.4 Problemdiskussion Eftersom fåmansbolagsreglerna har ändrats flera gånger under åren blir det svårt för fåmansbolagsdelägarna att hålla sig uppdaterade på reglerna. Reglerna förefaller även vara komplicerade och i vissa fall svårtolkade vilket leder till att många företagare måste ta in konsulthjälp. Definitionen på närstående kan även vara väldigt bred då alla som är närstående räknas som en delägare. Detta medför att stora familjeföretag som exempelvis Löfbergs Lila AB omfattas av samma regler som Kalles Korvkiosk AB. De företagare som förstår sig på reglerna kan spara åtskilliga tusentals kronor varje år genom att kombinera löneuttag med utdelning till endast 20 procents beskattning. De som inte förstår reglerna kan tvingas betala upp till drygt 57 procents marginalskatt på utdelningen som redan beskattats med 28 procent i bolaget. I sådana fall får delägaren endast ut 30,96 procent av företagets faktiska vinst. Exempelvis om bolaget har en vinst på tkr innan skatt medför det en bolagskatt på 28 procent, alltså finns 720 tkr kvar efter skatt. Om bolaget delar ut hela summan till en delägare som har marginalskatt 57 procent får denne endast behålla 309,6 tkr. Dock får en del av dessa pengar beskattas som utdelning med 20 procent. Det är på grund av detta vi har valt att först studera fåmansbolagsreglerna och försöka förenkla och förklara reglernas innebörd. För att kunna se olikheter ska vi även ta fram ett antal olika exempel med olika förutsättningar. För att försäkra oss om att vi har hittat de bästa sätten att ta ut pengar har vi även gjort intervjuer med representanter från de fem stora revisionsbolagen. 8

10 1.5 Frågeställningar Vi har valt att utgå från huvudfrågeställningen: Hur tar man effektivast ut pengar från ett fåmansföretag? För att komma fram till ett svar på denna fråga har vi valt följande underfrågeställningar: Hur påverkas delägaren vid uttag i form av lön och pension? Hur påverkas delägaren vid uttag i form av utdelning? Finns det några andra sätt att ta ut pengar från bolaget? Vilket sätt är bäst att använda för mindre företag? Vilket sätt är bäst att använda för medelstora företag? Hur påverkas uttaget om närstående äger aktier i bolaget? Vilka faktorer påverkar delägarens beslut att ta ut pengar? 1.6 Avgränsningar Vi har valt att endast se på de fåmansbolagsregler som gäller för inkomståret 2008, detta eftersom de är de aktuella reglerna som påverkar företagen i dagsläget. Vi har endast valt att se till uttag där delägaren driver verksamheten och inte vid avyttring av bolagets aktier, detta för att inte få en alltför bred vinkel på uppsatsen. Vi kommer inte heller att se på hur företag kan gå förbi reglerna genom att placera bolagets säte i något annat land eller genom att sälja bolagets aktier till ett utländskt bolag. Vi kommer endast att se till lagliga sätt att ta ut pengar och kommer därmed inte att gå in djupare på förtäckt utdelning. Vi kommer inte att se hur enskilda firmor, handelsbolag, kommanditbolag och andra bolagsformer ska ta ut pengar. Vi förutsätter att bolagen har bankmedel tillgängliga för att kunna genomföra de uttag som sker i och med löneuttag och utdelningar. Dessutom är det en förutsättning att företagen har utdelningsbara medel i form av fritt eget kapital. En annan förutsättning för våra beräkningar är att delägaren inte har någon annan inkomst vid sidan av fåmansföretaget, detta skulle påverka delägarens marginalskatt i våra beräkningar. En annan sak som påverkar marginalskatten är om delägaren kan göra avdrag för skyddskläder, resor till och från arbetet eller andra avdrag; inte heller detta har vi valt att ta hänsyn till i våra generella exempel. Förslag på vidare forskning Eftersom vi har valt att göra ovanstående avgränsningar finns det möjligheter för vidarestudier inom ämnet. Det skulle till exempel kunna vara genom att se hur delägarna påverkas vid avyttring av aktier i fåmansbolag, hur beskattning undgås genom utlandsflytt, vilka illegala uttagssätt som förekommer eller genom att se på hur den slopade revisionsplikten påverkar fåmansföretagen. 9

11 1.7 Definitioner IL Inkomstskattelagen 1999:1229 3:12-reglerna Fåmansbolag Aktiv delägare Kvalificerad aktie Löneuttag Skiktgräns Gränsbelopp Förtäckt utdelning Reglerna om fåmansbolag kallas även för 3:12-reglerna som kommer från 3 12 momentet i lag om statlig inkomstskatt (nuvarande IL 57kap) Ett aktiebolag där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. Alla närstående delägare räknas som en enda delägare i detta sammanhang. En delägare som är verksam i företaget i betydande omfattning. En aktie som ägs av en aktiv delägare eller närstående till denne räknas som kvalificerad, och omfattas därmed av fåmansbolagsreglerna. När en delägare tar ut pengar från bolaget genom lön och därmed beskattas i inkomstslaget tjänst och företaget medges avdrag för lönekostnaden inklusive arbetsgivaravgifter. Den gränsen som avgör när en person ska börja betala statlig inkomstskatt, beloppet beräknas på den beskattningsbara förvärvsinkomsten. Visar hur mycket en delägare kan ta ut i utdelning och beskattas i inkomstslaget kapital med endast 20 procents skatt. När en delägare får förmåner som denne inte betalar ett skäligt belopp för anses utdelningen vara förtäckt. 10

12 1.8 Disposition För att lättare få en helhetsbild av arbetet har vi valt att använda denna punkt till att visa upplägget för alla kapitel som följer. Kapitel 1 Inledande kapitel Kapitel 2 Metod Kapitel 3 Referensram Här ges läsaren en inblick i arbetet och hur fåmansbolagsreglerna har utvecklats över tiden. Dessutom beskrivs syfte, frågeställningar, problemformulering samt definitioner av viktiga termer. Under detta kapitel beskrivs vilken metodansats som har valts samt hur vi valt att gå tillväga med undersökningen. Dessutom diskuteras källkritik, reliabilitet, validitet samt objektivitet. Referensramen innehåller de olika uttagsmöjligheter som finns för delägarna, det vill säga ersättning för arbete, utdelning och förtäckt utdelning. Kapitlet baseras främst på inkomstskattelagens regler och skatteverkets informationsbroschyrer. Kapitel 4 Exempel på tillämpning För att förtydliga referensramens effekt för delägare i fåmansbolag har vi tagit fram ett antal olika exempel som belyser olika situationer. Vi har sett på ett mindre företag, ett medelstort företag samt ett fall med närstående. Kapitel 5 Intervju med experter Kapitel 6 Analys Kapitel 7 Slutsatser I detta kapitel redogör vi för vad som kommit fram i de fem olika intervjuerna med respondenterna från de stora revisionsbyråerna. Dessutom görs en sammanställning av det viktigaste som framkommit från intervjuerna. Här väver vi ihop vad som framkommit i referensramen, genom exemplen och genom intervjuerna. Vi diskuterar vad de olika uttagssätten medför för olika konsekvenser för delägaren och för företaget. Under detta kapitel besvarar vi de frågeställningar vi hade i det inledande kapitlet och drar därmed slutsatser om det bästa sättet för delägaren att ta ut pengar från bolaget. 11

13 2 Metod Metodavsnittet visar vilken ansats vi har valt och varför samt kort beskrivet vilka fördelar och nackdelar som finns med kvantitativa och kvalitativa undersökningar. I detta avsnitt kommer vi även att redogöra för analys av lagtext och hur intervjuerna gått till. Slutligen redogör vi för källhanteringen och begreppen validitet, reliabilitet samt objektivitet. 2.1 Metodansats Jacobsen (2002) påvisar att det är syftet och problemområdet som avgör vilken metodansats som ska väljas. Det finns olika sätt att se på vad som är god forskning. Valet står ofta mellan att använda sig av ett kvalitativt eller kvantitativt perspektiv. Kvantitativa och kvalitativa undersökningar syftar på hur information som samlats in genereras, bearbetas och analyseras. I en kvalitativ undersökning, som ofta består av intervjuer, läggs attityder, värderingar och föreställningar in i analysen. En kvalitativ undersökning använder sig av öppna samtal mellan respondenten och undersökarna. Vid en sådan undersökning ges respondenten möjligheten att med egna ord besvara de frågor som ställts. Den lämpar sig bra i studier som är svåra att sätta siffror på. Den kvalitativa analysen kan användas när man vill gå djupare in på ämnet, exempelvis genom att analysera hur en viss lag ska tolkas. Fördelen med en kvalitativ undersökning är att den visar en helhetsbild där det primära syftet med undersökningen är att skapa en förståelse för ämnet. Nackdelen däremot är att det inte går att dra några generella slutsatser (Jacobsen 2002). En kvantitativ undersökning består ofta av datainsamling från enkäter eller mätinstrument. Den blandar inte in känslor utan är mer statistisk och objektiv till sin natur. Den kvantitativa metoden används med fördel om sifferunderlaget är stort eller när det är många respondenter och frågorna är korta och lätta att sammanställa. Vanliga metoder med en kvantitativ undersökning är enkäter och frågeformulär (Jacobsen 2002). Det finns givetvis för- och nackdelar med båda metoderna men i vår undersökning känns den kvalitativa ansatsen betydligt mer rättvisande eftersom vi ska utreda hur en viss lag påverkar beskattningen för fåmansbolagsdelägare. Vi har valt denna ansats eftersom den stämmer bäst överens med vårt syfte. Vi kommer att genomföra den kvalitativa undersökningen genom fem intervjuer med experter inom området. 2.2 Tillvägagångssätt Vi valde ämne till denna uppsats redan hösten 2007 för att kunna läsa in oss på lagstiftning och problemen runt fåmansbolagsreglerna. Därefter utformades vilken metod vi skulle använda oss av och hur vi skulle gå till väga. När vi sedan började skriva uppsatsen valde vi att inleda med vår referensram som i och med alla regler och tillämpningsområden ligger till grund för vårt arbete. Där valde vi att parallelläsa inkomstskattelagen, skatteverkets broschyrer och litteratur skriven om ämnet för att inte missa någon infallsvinkel eller speciell tolkning. Vi valde även att förtydliga reglerna och göra dem mer lättförståliga genom att lägga in egna figurer och tabeller som förklarar skillnaderna. När lagtolkningen var avklarad valde vi att 12

14 upprätta ett antal olika exempel på hur reglerna tillämpas praktiskt för delägare i olika situationer. Detta för att ytterligare förtydliga reglerna och även kunna se på vilket sätt en delägare ska ta ut pengar mest skatteeffektivast på i olika situationer. Nästa steg i arbetets gång var att förbereda de intervjuer vi hade tänkte genomföra. Först skrev vi ihop ett antal frågor som vi ansåg vara relevanta för denna uppsats. Sedan kontaktade vi de fem stora revisionsbyråerna Öhrlings PriceWaterhouseCoopers, Ernst & Young, KPMG, Deloitte och Grant Thornton för att boka in en intervju. När vi fått reda på vem vi skulle intervjua skickade vi ut frågorna till respondenten för att ge denne en chans att läsa in sig och förbereda intervjun. När sedan intervjuerna var genomförda och sammanställda analyserade vi de svar respondenterna gett oss tillsammans med referensramen och de exempelföretag vi tagit fram. Utifrån detta drog vi våra slutsatser om hur man effektivast ska ta ut pengar från fåmansaktiebolag. När vi skulle välja ut vilka vi skulle intervjua föreföll representanter från de fem stora revisionsbolagen som givna. Detta på grund av att de har goda kunskaper inom området då de arbetar med fåmansföretag dagligen. Vi valde att intervjua en person från varje bolag för att få en så objektiv bild som möjligt och för att få en uppfattning om det råder delade meningar om reglerna mellan byråerna. Vi valde att inte intervjua fåmansbolagsdelägare eftersom vi tror att revisorer och skattekonsulter är mer insatta i regelverket än delägarna. De personer vi har intervjuat är: Namn: Byrå: Titel: Mattias Eriksson KPMG Kontorschef och Auktoriserad revisor Lars Blomberg Deloitte Kontorschef och Auktoriserad revisor Anders Eliasson Ernst & Young Auktoriserad revisor Henrik Lindh Öhrlings PWC Godkänd revisor Mikael Essén Grant Thornton Skattekonsult 2.3 Intervjuer Jacobsen (2002) menar att man vid en intervju har att ta ställning till följande: - Om den ska ske per telefon eller via ett personligt möte - Vara ostrukturerad eller följas med ett antal frågor som leder samtalet framåt - Var intervjun ska äga rum - Om respondenten kommer vara anonym eller inte i arbetet - Om bandspelare ska användas eller ej Vid genomförande av en kvalitativ metod i form av intervjuer kommer antalet respondenter vara starkt begränsat. Det gäller då att göra ett bra urval för att hitta rätt respondenter till undersökningen (Jacobsen 2002). I vår undersökning valdes respondenterna genom att hitta lämplig person på respektive av de fem stora revisionsbolagen, detta för att få bästa möjliga information. Intervjuerna skedde på respondenternas respektive arbetsplatser. Vid en undersökning kan en okänd plats göra att den intervjuade personen ger ett konstlat svar istället för om intervjun skulle ha varit på en bekant plats som exempelvis dennes hem eller kontor (Jacobsen 2002). 13

15 Vi skickade även ut frågorna innan intervjun så att respondenten fick chansen att fundera över frågorna i lugn och ro samt ha chansen att ta reda på eventuella tveksamheter. Frågorna i intervjun var öppna och inte stängda ja- eller nejfrågor. Frågorna användes även för att intervjun skulle bli strukturerad till viss del. Under intervjuerna spelade vi in samtalen och tog anteckningar för att inte gå miste om någon information. Vi försökte även att inte påverka respondenten genom att inte ställa ledande frågor, på så sätt minskas intervjueffekterna. När samtliga respondenter blivit intervjuade sammanställdes deras svar för att kunna jämföra eventuella likheter och olikheter. 2.4 Källhantering Information kan samlas in i form av primärdata och sekundärdata. Primärdata är förstahandsinformation, den är obearbetad och består ofta i form av intervjuer, enkäter och direkta källor. Sekundärdata är andrahandsdata i tryckt form och består ofta i form av böcker, tidskrifter och artiklar (Jacobsen 2002). Under arbetets gång kommer vi att använda oss av både förstahandsinformation och andrahandsinformation beroende på vad vi redogör för. Vår förstahandsinformation består av lagtext, främst inkomstskattelagen och intervjuer. Andrahandsinformationen som vi har använt oss av är böcker skrivna om fåmansbolagsreglerna. I analysen använder vi oss sedan av den informationen vi anskaffat tidigare i arbetet för att dra relevanta slutsatser. För att bedöma om källan är tillförlitlig finns det vissa kriterier som bör vara uppfyllda. Källan bedöms utifrån: Tid Äkthet Beroende Med tid menas att källan ska vara aktuell och gällande. I vårt fall är lagtexten den rådande lagstiftningen för 2008 som vi har utgått ifrån, denna är alltså aktuell och gällande. Dock bör beaktas att lagen inom detta område har genomgått förändringar de senaste åren och detta kan även ske i framtiden. Intervjuerna som vi har gjort är utförda under arbetets gång och därmed aktuella. Med äkthet innebär sannolikheten att källan inte är förfalskad eller felaktig. Eftersom vi främst utgår från lagtext och skatteverkets informationsbroschyrer anses källorna tillförlitliga. Vad gäller intervjuerna har vi ökat pålitligheten genom att intervjua personer från samtliga stora revisionsbolag. Med beroende avser hur källor påverkar varandra. Givetvis påverkas skatteverkets broschyrer av gällande skattelagstiftning, detta ser vi dock inte som ett problem utan som en nödvändighet. Eftersom vi har gjort fler intervjuer var för sig utan att respondenterna vet vad de andra har svarat anses dessa svar oberoende av varandra. Tendens Med tendens betyder att eventuella egenintressen vägs in i informationen. Även i detta fall ser vi inga problem med informationen från skatteverket och lagtexten. När det gäller de intervjuade respondenterna kan det förkomma en viss tendens till att framhålla komplexiteten. Genom att reglerna är komplexa behöver många företagare experthjälp av revisorer och skattekonsulter, vilket medför affärsmöjligheter för dessa yrkesgrupper. (Thurén 1997) 14

16 2.5 Trovärdighetsdiskussion Vid en vetenskaplig undersökning ska forskaren, oavsett vilken metod som används för att samla in empiri, alltid granska undersökningens trovärdighet utifrån vissa aspekter. Tre viktiga aspekter är reliabilitet, validitet och objektivitet. Reliabilitet syftar till att empirin måste vara tillförlitlig och trovärdig. Undersökningen får inte vara behäftad med uppenbara mätfel. En undersökning har hög tillförlitlighet om en annan undersökning med samma metod för datainsamling skulle ge ett snarlikt resultat (Jacobsen 2002). Validitet avser i vilken utsträckning man mäter det som avses att mätas, och att det som mäts uppfattas som relevant. Jacobsen (2002) använder sig av ett exempel där man i en undersökning av flera organisationer drar slutsatsen att de som har en speciell kultur ser ut att uppnå bättre resultat och att det är kulturen som är orsak till framgången. Men kan det inte då tänkas att det är organisationens framgång som skapar kulturen och inte tvärtom? Är det då säkert att det är kulturen i organisationen som mäts? Objektivitet avser korrekt återgivning av data och att inte medvetet utelämnar viktiga uppgifter. Objektivitet kan även likställas med saklighet och opartiskhet. Känslor och egna åsikter ska inte blandas in i analysen, det kan leda till olika resultat utifrån vem som har gjort analysen. För att öka reliabiliteten i vår undersökning har vi använt oss av tillförlitliga källor, räkneexempel med utgångspunkt från lagstiftning och intervjuer med respondenter som är väl insatta i ämnet. Om någon annan gjort en liknande undersökning på samma sätt hade de förmodligen kommit fram till samma resultat. Eftersom vi ska undersöka vilket sätt som är det bästa att ta ut pengar från fåmansbolag har vi valt att se till hur stort nettouttaget efter alla skatter blir, detta för att öka validiteten. För att få en så objektiv bild som möjligt i arbetet har vi valt att främst återge lagtext och inte väva in egna känslor eller åsikter. 15

17 3 Referensram Referensramen består till en början av definitioner på fåmansföretag och vilka förutsättningar som måste vara uppfyllda för lagtillämpningen. Därefter går vi igenom möjligheterna för ersättning för arbete genom löneuttag och pensionsavsättningar. Sedan går vi igenom de speciella utdelningsreglerna som gäller för delägare i fåmansbolag. Kapitlet avslutas med alternativa sätt att ta ut pengar och andra förmåner från företaget. 3.1 Definitioner Fåmansföretag Det finns två sätt att bedöma om ett aktiebolag räknas som ett fåmansföretag. Det ena utgår från antalet ägare i företaget (huvudregeln) medan den andra är oberoende av antalet delägare (specialregel) (SKV ). Huvudregeln Enligt IL 56 kap 2 1p anses ett aktiebolag vara ett fåmansbolag då fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. Vid bedömningen av antal delägare räknas en person och hans närstående som en delägare. Vilka som räknas som närstående till delägaren åskådliggörs i figuren nedan. Med barn avses även styvbarn och fosterbarn. Med makar jämställs även personer som ingått registrerat partnerskap samt de som är sammanboende och som har eller har haft gemensamt barn eller tidigare varit gifta. Detta visar på att även i ett fåmansföretag kan ägarkretsen vara relativt stor. (Figur 3-1: Närstående enligt IL 2:22) Specialregel Enligt IL 56 kap 2 2p anses ett aktiebolag vara ett fåmansbolag då näringsverksamheten är uppdelad på verksamheter som är oberoende av varandra och där en fysisk person genom innehav av andelar, genom avtal eller på liknande sätt har den faktiska bestämmanderätten över en sådan verksamhet och självständigt kan förfoga över dess resultat. Alltså om en person genom sitt aktieinnehav, genom avtal eller på liknande sätt har den faktiska bestämmanderätten och självständigt kan förfoga över resultatet anses bolaget falla under fåmansbolagsreglerna oavsett antalet delägare. 16

18 Undantag Enskilda firmor, enkla bolag, ideella föreningar, stiftelser, bostadsrättsföreningar och noterade företag räknas inte som fåmansföretag (IL 56 kap 2 ) Förutsättningar för lagtillämpning Som delägare räknas den person som antingen direkt eller indirekt äger aktier i företaget. Med direkt ägande avses då en person själv äger aktierna i fåmansföretaget, medan indirekt ägande sker genom att en delägare äger aktier i fåmansföretaget genom ett annat företag. I fåmansföretag skiljer man även på aktivt och passivt delägarskap, beroende på vilken omfattning delägaren är verksam inom företaget (SKV ). Aktivt delägande För att räknas som aktiv delägare måste denne vara verksam i företaget i betydande omfattning. Detta innebär att delägarens eller dennes närståendes arbetsinsatser ska vara av betydelse för resultatet. Rabe och Melbi (2007) skriver att en delägare som arbetat minst 500 timmar kan anses som aktiv. Personer som normalt anses aktiva är verkställande direktörer, chefer och arbetsledare; dessutom måste dessa äga aktier i bolaget för att omfattas (SKV ). Passivt delägande En delägare som endast äger aktier i fåmansbolaget anses som passiv. Om delägaren arbetar i ej betydande omfattning räknas denne även som passig delägare (SKV ). Kvalificerad aktie Som huvudregel är en aktie kvalificerad om den ägs av en aktiv delägare, dessutom anses en aktie vara kvalificerad om en närstående till delägaren arbetar aktivt inom företaget. En aktie kan även vara kvalificerad om delägaren eller dennes närstående varit aktiv, under inkomståret eller något av de senaste fem inkomståren, i ett annat fåmansbolag som driver liknande verksamhet (SKV ). Utomståenderegeln Om passiva delägare som inte är närstående till aktiva delägare äger aktier i betydande omfattning, i normalfallet minst 30 procent, och har rätt till utdelning motsvarande innehavet kommer utomståenderegeln in. Om utomståenderegeln är uppfylld omfattas inte företaget av fåmansföretagsreglerna och kan därmed beskatta hela utdelningen i inkomst av kapital, alltså anses inte aktierna vara kvalificerade. För att bedöma om utomståenderegeln är uppfylld måste utomstående delägare ägt minst 30 procent av aktierna i företaget under hela den senaste femårsperioden, i undantagsfall kan ändock regeln användas trots att ägandet inte bestått under hela femårsperioden. Utomståenderegeln gäller inte om det finns särskilda skäl såsom avtal mellan aktieägarna, omfördelning av resultatet, korsvisa äganden och optionsavtal som avser aktierna i företaget (SKV ). Företagsledare En del av bestämmelserna för fåmansföretag gäller samtliga delägare i företaget medan andra endast gäller företagsledare och närstående till denne. En företagsledare har ett väsentligt inflytande i företaget genom sitt eller närståendes aktieinnehav och genom sin ställning. En person som inte har ett direkt eller indirekt ägarintresse i företaget kan aldrig anses vara en sådan företagsledare som avses i reglerna för fåmansbolag, inte ens om denne har en ledande ställning i företaget. Det kan finnas flera företagsledare i ett och samma företag, exempelvis två makar eller en syskonkrets, om alla i stort sett har samma inflytande på verksamheten. Det finns inget krav på att företagsledaren ska ha störst aktieinnehav i sin närståendekrets utan den som anses vara företagsledare beror på arbetsuppgifter, utbildning, yrkeserfarenhet mm (SKV ). 17

19 3.2 Ersättning för arbete Löneuttag De två vanligaste sätten att ta ut pengar från företag är genom utdelning och lön. Lönen är en kostnad i företaget och får dras av från resultatet, utöver bruttolönen måste företaget även betala arbetsgivaravgifter. Den anställde som tar emot lönen måste i sin tur betala inkomstskatt på sin förvärvsinkomst (Sandström & Svensson 2007). För företaget Bruttolönen och de arbetsgivaravgifter företaget betalar för den anställde är avdragsgilla kostnader i verksamheten. I och med att kostnaderna ökar minskas företagets beskattningsbara resultat och därmed skatten, bolagsskatten är i dagsläget 28 procent (IL 65 kap 14 ). Arbetsgivaravgifterna varierar beroende på den anställdes ålder, avgifternas storlek bestäms av politiker och kan variera från år till år. Ålderspannet beror på vilket år den anställde är född och är därmed oberoende av vilken dag på året denne är född. Nytt för år 2008 är att åringar endast påförs 21,31 procent i arbetsgivaravgifter och att de som är äldre än 71 år inte påförs någon arbetsgivaravgift alls (SKV ). Ålderspensionsavgift, sjukförsäkringsavgift, allmän löneavgift ingår bland annat i arbetsgivaravgifterna, för en fullständig uppdelning se bilaga 1. (Tabell 3-2: AG avgifter) 18

20 För delägaren För att försöka få en överblick hur delägaren beskattas då denne tar ut pengar från bolaget i form av lön har vi konstruerat figuren till höger med utgångspunkt från IL 1 kap 5. Med överskott av tjänst menas bruttolönen inklusive skattepliktiga förmåner som delägaren åtnjutit under inkomståret, därtill kommer även överskott av näringsverksamhet men detta har vi valt att inte se till i detta arbete. Från den sammanlagda förvärvsinkomsten dras sedan allmänna avdrag, det vanligaste allmänna avdraget är eget pensionssparande. Idag har alla möjlighet att dra av kr genom insättning på pensionssparkonto eller i pensionsförsäkring, tidigare varierade möjligheten till avdrag beroende på hur hög inkomst den skattskyldige hade. Den som har inkomst av aktiv näringsverksamhet har dock fortfarande möjlighet att sätta av 35% av överskottet i pensionssparande (IL 59 kap 5-6 ). Det sistnämnda gäller även för anställda i aktiebolag. Från den taxerade förvärvsinkomsten dras sedan grundavdraget. Grundavdragets storlek varierar beroende på hur mycket den taxerade förvärvsinkomsten uppgår till (IL 63 kap 3 ). Det lägsta grundavdraget uppgår till kr (vid inkomster över kr) och det högsta till kr (vid inkomster mellan kr och kr) för inkomståret En utförligare tabell finns i bilaga 2. (Figur 3-2: Skatteberäkning) När den beskattningsbara förvärvsinkomsten är framräknad ska kommunalskatt dras av, den genomsnittliga kommunalskatten ligger på 31,44 procent för inkomståret Dessutom tillkommer begravningsavgift på i genomsnitt 0,22 procent och för de som är medlemmar i Svenska kyrkan dras även en genomsnittlig kyrkoavgift på 0,92 procent (Skatteverket 2008a). För de som har en beskattningsbar förvärvsinkomst över skiktgränsen kr för inkomståret 2008 tillkommer statlig skatt på förvärvsinkomster på 20 procent av all inkomst över denna gräns. När sedan den övre skiktgränsen på kr överstigs tillkommer ytterligare 5 procent i statlig skatt på förvärvsinkomster, den i folkmun kallade värnskatten (IL 65 kap 5 ). För att minska skatten finns det ett antal olika skattereduktioner, bland de vanligaste är det så kallade jobbskatteavdraget och avdraget för allmän pensionsavgift. Sedan finns jobbskatteavdraget som minskar skatten för alla som har inkomst från anställning eller från aktiv näringsverksamhet (IL 65 kap 9a-d ). Reduktionens storlek varierar beroende på hur mycket den taxerade förvärvsinkomsten uppgår till, ju högre inkomst desto högre avdrag. Den högsta reduktionen uppgår till kr med beräkning utifrån den genomsnittliga kommunal- 19

21 skatten för inkomståret 2008 (denna reduktion nås vid inkomster som överstiger kr), en utförlig tabell finns i bilaga 3. Det finns även speciella regler för dem som är äldre än 65 år och fortfarande arbetar, men dessa kommer vi inte beröra i detta arbete. På inkomster av tjänst och aktiv näringsverksamhet upp till kr (8,07 inkomstbasbelopp) för inkomståret 2008 betalas 7 procent i allmän pensionsavgift (Lag om allmän pensionsavgift 2-3 ). Denna avgift medger avdrag för hela beloppet (IL 65 kap 10 ). Den allmänna pensionsavgiften och skattereduktionen tar i de flesta fall ut varandra, undantag finns vid låga inkomster då andra avdrag medför skattereduktioner. När alla dessa avdrag och reduktioner är genomförda får den skattskyldige fram sin slutliga skatt. Av arbetsgivaravgifterna och egenavgifterna som betalas på inkomst av tjänst och aktiv näringsverksamhet sätts 18,5 procent av till pensionssystemet (upp till 8,07 inkomstbasbelopp), av dessa går 16 procent till inkomstpensionen och 2,5 procent till premiepensionen (PPM 2008). Inkomstpensionen förvaltar staten åt medborgarna medan premiepensionen får varje medborgare själv välja i vilka fonder denne vill placera sina pengar i. Dessutom är inkomsten sjukpenningsgrundande upp till 7,5 prisbasbelopp vilket medför att delägaren har rätt till sjukpenning vid sjukdom (Lag om allmän försäkring 3 kap 2 ). Utöver sjukpenning är även inkomsten föräldrapenningsgrundande till samma nivå. Att ta ut lön från sitt bolag ger inte bara möjligheter till avdrag, skattereduktioner och pensionsinbetalningar utan gör det även möjligt att ta lån, ingå avbetalningskontrakt mm. Om en person inte har någon inkomst kommer det att bli svårt, om inte omöjligt, att få låna pengar i bank till husköp, bilköp med mera. Avsaknaden av inkomst medför att banken inte kan se någon framtida återbetalningsförmåga, vilket är ett krav för att låna ut pengar Pensionsavsättningar För företaget På vanliga löner till de anställda betalas arbetsgivaravgifter, på pensionsavsättningar betalas istället en särskild löneskatt på 24,26 procent (Lag om särskild löneskatt på pensionskostnader 1 ). Pensionsavsättningar kan ske genom tillexempel kollektivavtalad avtalspension ITP, SAF-LO, KAP-KL, PA 03 och dylikt eller genom individuella avtal om extra pensionsavsättningar. Denna kostnad är avdragsgill för företaget på samma sätt som arbetsgivaravgifter och bruttolöner (SKV ). Eftersom den särskilda löneskatten, i normalfallet, är lägre än arbetsgivaravgifterna kan det vara förmånligare att betala ut pension istället för lön. Ett vanligt scenario är att de anställda får välja att ta ut sin bonus antingen i form av lön eller växla om den till en något högre pensionsavsättning. Företaget får sätta av maximalt 35 procent av den anställdes lön till pension upp till 10 prisbasbelopp och ta upp det som en kostnad, högre belopp är inte avdragsgilla skattemässigt (IL 28 kap 5 ). Har företaget inte utnyttjat den maximala avsättningen utan endast till exempel satt av 10 procent under tidigare år kan företaget tillåtas högre maximal avsättning och på så sätt köpa ikapp de missade avsättningarna (Dickson 2007). Hur mycket som kan köpas ikapp beräknas bland annat utifrån den anställdes ålder och hur många år som delägaren varit anställd i företaget. För delägaren Delägaren beskattas inte för pensionsavsättningen direkt utan först när han väljer att göra uttag från sin pensionsförsäkring. Uttaget kan göras först efter 55 års ålder och under som kortast en 5 års period (IL 58 kap ). I och med att delägaren själv kan välja när han vill ta ut pengarna och därmed beskattas kan han skjuta beskattningen till ett år då han har lägre inkomst och därmed lägre marginalskatt. 20

22 3.3 Utdelning på aktier i fåmansföretag I vanliga fall, exempelvis från innehav i börsnoterade företag, beskattas utdelning med 30 procents skatt under inkomstslaget kapital (IL 65 kap 7 ). För delägare i fåmansbolag kan utdelningen beskattas till viss del med endast 20 procent i inkomstslaget kapital om bolaget och delägaren uppfyller vissa krav. Om utdelningen överstiger de begränsningar som finns kan utdelningen bli beskattad som inkomst av tjänst hos delägaren och därmed till en högre skattesats (IL 57 kap 20 ). Vi kommer nu att gå igenom de krav och begränsningar som finns med dessa regler Gränsbelopp Gränsbeloppet är det belopp som avgör hur mycket av utdelningen som ska beskattas under inkomstslaget kapital respektive tjänst. Det finns två olika sätt att beräkna gränsbeloppet, dessa kallas för förenklingsregeln och huvudregeln. Om utdelningen överstiger gränsbeloppet ska den överskjutande delen redovisas som inkomst av tjänst. Om utdelningen istället understiger gränsbeloppet kan den del som inte utnyttjas sparas till kommande år. Delägarna har full frihet att växla mellan huvudregeln och förenklingsregeln mellan åren. Vidare kan varje delägare välja den metod som passar det individuella behovet bäst, de olika delägarna kan alltså beräkna gränsbeloppet på olika sätt. (Figur 3-3: Gränsbeloppsberäkning) Förenklingsregeln Det enklaste sättet att beräkna gränsbeloppet är att utgå från förenklingsregeln. Gränsbeloppet blir då summan av 2 inkomstbasbelopp som gällde året före beskattningsåret adderat med det sparade utrymmet uppräknat med statslåneräntan i utgången av november föregående år med ett tillägg på tre procentenheter (IL 57 kap 10-11,13 ). För inkomståret 2008 innebär det 2 * kr + X * (100 % + 4,16 % +3,00 %). Om det inte finns något sparat utdelningsutrymme så blir gränsbeloppet enligt schablon kr, alltså endast 2 inkomstbasbelopp. Fördelen med att räkna på detta sätt är att det är oberoende av hur stort löneutrymme bolaget har och omkostnadsbeloppet behöver inte tas med i beräkningarna, vilket gör det lättberäknat för delägarna. 21

23 Huvudregeln Det andra sättet att beräkna gränsbeloppet är genom den så kallade huvudregeln. När gränsbeloppet beräknas enligt denna regel tas det hänsyn till fler parametrar än förenklingsregeln. Som figuren visar måste omkostnadsbeloppet för aktierna räknas ut. Den parameter som båda beräkningsreglerna innehåller är det sparade utrymmet uppräknat med statslåneräntan i utgången av november föregående år med ett tillägg på tre procentenheter (IL 57 kap 10-11,13 ). Vi kommer nu först att beskriva den räntebaserade delen och sedan den lönebaserade delen som är de delar som ingår i huvudregeln. Precis som vid beräkning av gränsbeloppet med hjälp av förenklingsregeln måste detta belopp fördelas på aktierna i företag. Exempelvis om du äger 40 procent av aktierna vid ingången av inkomståret får du endast utnyttja 40 procent av gränsbeloppet. Det vill säga om gränsbeloppet för hela företaget är kr får den delägare som äger 40 procent av aktierna ta upp kr av utdelningen som inkomst av kapital till 20 procents beskattning. De aktier som förvärvats under året får tidigast tas med för beräkning kommande år (SKV ). För aktier anskaffade 1992 eller senare utgår beräkningarna från vad anskaffningsutgiften för aktierna är, till detta läggs även ovillkorade aktieägartillskott. För aktier som är anskaffade innan 1992 finns alternativa beräkningar som vi beskriver närmare under Anskaffningsbeloppet multipliceras sedan med en klyvningsränta. Denna ränta beräknas genom att ta statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägget på 9 procentenheter. För beskattningsåret 2008 används statslåneräntan 4,16 procent, vilket medför en klyvningsränta på 13,16 procent (SKV ). Det lönebaserade underlaget räknas ut genom att ta 25 procent av företagets hela löneunderlag exklusive arbetsgivaravgifter, inkluderat den lön som har gått till delägarna och dennes närstående (IL 57 kap ). Kostnadsersättningar som inte beskattas, skattepliktiga förmåner och ersättningar som täcks av statliga bidrag ska inte räknas med i löneunderlaget. Utöver detta läggs ytterligare 25 procent av löneunderlaget som överstiger 60 inkomstbasbelopp (för inkomståret 2008 blir det 60 * kr = kr). Alltså om löneutbetalningarna för 2008 ligger på kr blir det lönebaserade underlaget 25 % av kr plus 25 % av kr alltså kr. Även svenska dotterbolags löner får tas med i beräkningarna, dock endast till den del de ägs av moderbolaget exempelvis till 70 procent (SKV ). 22