Ränteavdragsbegränsningsreglerna

Transkript

1 Juridiska institutionen Höstterminen 2013 Examensarbete i skatterätt 30 högskolepoäng Ränteavdragsbegränsningsreglerna En analys av en snurrig reglering Författare: Emelie Hallin Handledare: Docent Jan Bjuvberg

2

3 Innehållsförteckning Innehållsförteckning... 3 Förord... 5 Förkortningar Introduktion Inledning Syfte och frågeställning Disposition och avgränsning Metod och material Bakgrund Avdragsrätt för räntor Skatteplaneringsförfarande genom ränteupplägg Begränsningsregler Rättsfallen bakom regleringen Lagstiftningsarbetet bakom regleringen Gällande rätt Inledning Kort om intressegemenskap Utvidgningen av bestämmelserna Huvudregler Kompletteringsregel 1 Tioprocentsregeln Kort om regeln Vad är en väsentlig skatteförmån? Kompletteringsregel 2 Säkerhetsventilen Kort om regeln Om huvudsaklighetsrekvisitet Kritik mot huvudsaklighetsrekvisitet Tolkningsproblem gällande huvudsaklighetsrekvisitet Om affärsmässighetsrekvisitet Affärsmässighet enligt HFD 2011 ref. 90 I V Uppdelningen mellan affärsmässiga skäl och skatteskäl Affärsmässiga och organisatoriska skäl enligt HFD 2011 ref. 90 (I) Uppdelning mellan affärsmässiga och organisatoriska skäl Europarättsligt perspektiv Reglernas förenlighet med etableringsfriheten Kritik mot Sverige Betydelsen av SIAT-domen Mer om den EU-rättsliga etableringsfriheten Ränte- och royaltydirektivet Hur gör andra länder? Inledning Danmark Tyskland Nederländerna Lärdomar av jämförelsen med andra länder Är underkapitaliseringsregler lösningen? Innebörden av underkapitaliseringsregler Analys Uppnås syftet med dagens begränsningsregler?

4 7.2 Resultatet av begränsningsreglerna Reflektioner såhär långt Bör även externa lån omfattas? Högre procentsats för tioprocentsregeln? Hur nås bättre förutsebarhet? Mitt förslag till lösning Avslutande reflektioner Käll- och litteraturförteckning Offentligt tryck Förarbeten Myndighets- och departementspublikationer Övrigt EU-rättsfall Svenska rättsfall Litteratur Artiklar

5 Förord Linnégatan 20, den 9 december 2013 som så många andra kvällar under denna termin. Att ha en heltidspraktik, läsa ekonomi och skriva examensuppsats under samma termin är inget som jag någonsin kommer att göra om eller rekommendera någon att göra. Nu är uppsatsen emellertid klar och ingen är gladare än jag. Tack Jan Bjuvberg för ditt handledarskap. Utan Sara Dennås stöd, peppande och entusiasmerande ord under denna tid hade jag aldrig fått ihop framställningen. Emmy Falck har under hela min studietid gett mig livsviktig, positiv energi likaså under mitt uppsatsskrivande. Kristina Grandins uppmuntrande ord, lergökskonserter och träningspass har gjort livet betydligt lättare. Tack till Emelie Skoogh som hela tiden legat steget före under studietiden och varit en stor förebild i mitt liv. Tack också till Claes Johansson som med sin otroliga kunskap lärt mig mycket och som jag alltid kommer att se upp till. Min mentor Charlotta Necking har inte bara låtit mig bo i hennes lägenhet denna höst, utan har motiverat mig till att bli klar, fått mig att inse att saker och ting löser sig och har under min studietid varit ett fantastiskt bollplank. Tack alla kära vänner och familj! Till David Andersson. För att du alltid har trott på mig. 5

6 6

7 Förkortningar AB Aktiebolag ABL Aktiebolagslagen (2005:551) CFC EES EU HFD Controlled Foreign Company Europeiska ekonomiska samarbetsområdet Europeiska unionen Högsta förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelagen (1999:1229) Mdkr Prop. Ref. RÅ Miljarder kronor Proposition Referatfall (Högsta förvaltningsdomstolen) Regeringens årsbok 7

8 8

9 1 Introduktion 1.1 Inledning Nullum tributum sine lege ingen skatt utan lag, syftar till att värna om rättssäkerheten och undvika godtyckliga tillämpningar och analogier inom skatterätten. 1 Den beskattande myndigheten, Skatteverket, är därför inte fri att tolka skatteregler på visst sätt bara för att det enligt verket framstår som skäligt. Den nyss nämnda skatterättsliga legalitetsprincipen befäster kravet på att beskattning ska ha uttryckligt stöd i lag eller att beskattningen ska vara föreskriftsbunden. När något är föreskriftsbundet innebär det att de normer som tillämpas ska följas av en föreskrift eller av en rimlig tolkning av en sådan föreskrift. Analogisk lagtillämpning ska därför undvikas och i stället ska uttryckliga lagbestämmelser tillämpas. 2 Lagstiftaren har ett stort ansvar att se till att föreskrifterna är tillräckligt tydliga och konkreta för att domstolar ska kunna lösa rättstvister på beskattningens område på ett enkelt sätt. Det ställs höga krav på att lagstiftaren väljer en formulering av föreskriften som gör att tillämparen kan förstå innebörden av föreskriften utan ytterligare sammanhang. 3 Det krävs en förutsebar lagstiftning som är transparent och tydlig. Inom skatterätten innebär förutsebarhet att den skattskyldige har möjlighet att förutse de skattemässiga konsekvenserna av ett förfarande. När lagtext innehåller oförutsebara och svårtolkade rekvisit uppstår tolknings- och tillämpningsproblem. Exempel på detta har uppkommit i ränteavdragsbestämmelserna i 24 kap. 10 a f inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Syftet med ränteavdragsbegränsningsregler är att förhindra oönskade ränteavdrag. Utan denna typ av regler föreligger en risk att den svenska skattebasen urholkas genom skatteplanering som bygger på ränteavdrag vid koncerninterna lån. 1 Lodin m.fl., Inkomstskatt En läro- och handbok i skatterätt, s kap st. RF. 3 Hultqvist, Affärsmässigt motiverad en analys av bestämmelserna om ränta på koncerninterna lån, s. 126 f. 9

10 1.2 Syfte och frågeställning Sedan införandet av 2009 års ränteavdragsbegränsningsregler i 24 kap. 10 a f IL har det pågått en stor juridisk diskussion kring utformningen av lagrummen. När en utvidgning av reglerna infördes den 1 januari år 2013 fanns en förhoppning om att det osäkra rättsläget på ränteavdragsbegränsningsområdet skulle förtydligas. Dessvärre blev läget snarare omvänt eftersom komplexa och subjektiva rekvisit fortfarande försvårar tolkningen. Tillämpningsområdet av reglerna utvidgades förvisso genom kompletteringsregler men en stor osäkerhet kvarstår inför hur och när undantag från begränsningsreglerna ska tillämpas. 4 Huvudsyftet med denna uppsats är därför att redogöra för den lagstiftning av ränteavdragsbegränsningar som trädde i kraft 1 januari 2013, med fokus på de svårtolkade rekvisiten som skapat förvirring hos såväl skattesubjekt som rättstillämpare. Kringgående av beskattning genom räntebetalningar bidrar till en ogynnsam internationell skattekonkurrens. Två delsyften med uppsatsen är därför att utreda om de nuvarande svenska reglerna tillgodoser de behov som finns och om reglerna i önskvärd mån uppfyller legalitetsprincipen. 5 Också förenligheten med EU-rättens etableringsfrihet ifrågasätts och diskuteras. 6 Avslutningsvis besvaras om de nuvarande reglerna borde avskaffas, och i sådana fall till förmån för vad. Dessa frågor kommer att utgöra kompletterande syften i uppsatsen. 1.3 Disposition och avgränsning Uppsatsen är indelad i nio avsnitt. Avsnitt 2 inviger läsaren i den bakomliggande problematiken med regleringen gällande ränteavdragsbegränsningar. I avsnitt 3 ges en överblick av reglerna som hittas i 4 Prop. 2012/13:1 Budgetpropositionen för Förslag till statens budget för 2013, finansplan och skattefrågor, s Vid tolkning och tillämpning av skattelag menar Hultqvist att legalitetsprincipen har fyra aspekter; föreskriftskrav, analogiförbud, retroaktivitetsförbud och bestämdhetskrav, Legalitetsprincipen och lagtolkning några reflexioner med anledning av 5/6-delsmålet, s Prop. 2008/09:65 Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s

11 24 kap. 10 a f IL och en genomgång av deras mest subjektiva och svårtillämpade rekvisit, såsom vad en intressegemenskap innebär och vad väsentligt inflytande har för betydelse för ett företag. Även analysen av rekvisiten i kompletteringsreglerna, väsentlig skatteförmån och huvudsakligen affärsmässigt motiverad, är viktiga delar av framställningen. För att uppsatsen inte ska bli alltför teknisk och för att ge läsaren en bättre uppfattning om reglerna har inte bara lagreglernas bokstavslydelse framförts, utan även bakgrunden till deras införande samt aktuella tolknings- och tillämpningsproblem. Uppsatsen tar sin utgångspunkt i svensk rätt, men i avsnitt 4 ses även regelverkets förenlighet med EU-rätten över, i synnerhet när det kommer till etableringsfriheten och ränte- och royaltydirektivet. 7 Därefter presenteras Danmarks, Tysklands och Nederländernas lagstiftning på området i avsnitt 5, men genomgången står av naturliga skäl inte för en fullständig bild av hur alla länder har löst ränteavdragsproblematiken. Därefter undersöks vad underkapitaliseringsregler innebär i avsnitt 6, och om införandet av sådana skulle kunna vara en möjlig väg att gå för Sverige. Avslutningsvis analyseras rättsläget i avsnitt 7, och i avsnitt 8 och 9 presenteras mitt förslag till lösning respektive avslutande reflektioner. Själva räntebegreppet som ligger till grund för ränteavdragsbegränsningsreglerna kommer inte redogöras för i större utsträckning. Värt att veta är att det finns två synsätt på vad ränta är, ett formellt och ett realekonomiskt. Enligt det senare synsättet är ränta varje ersättning som låntagaren utger till långivaren. Ett formellt synsätt innebär att det är det aktuella avtalet som bestämmer vad som är ränta. 8 En mer utförlig definition av räntebegreppet ges inte vidare, utan uppsatsen tar sikte på de tolknings- och tillämpningssvårigheter som framkommit vid utformandet av ränteavdragsbegränsningsreglerna. 7 Rådets direktiv 2003/49/EG om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater och Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/123/EG om tjänster på den inre marknaden. 8 Rutberg, Beskattning av aktieindexobligationer, s

12 I uppsatsen beskrivs subjektiv bedömning men någon uttömmande diskussion vad detta innebär förs inte. Den subjektiva tolkningen innebär att bedömaren försöker ta reda på hur lagstiftaren menade att lagen ska tolkas, till skillnad från objektiv tolkningsmetod som strävar efter att använda lagens ordalydelse för att bestämma hur en lagbestämmelse ska tolkas. 9 Reglerna om ränteavdragsbegränsningar gäller för företag som definieras i 24 kap. 10 a IL, det vill säga juridiska personer och svenska handelsbolag. Majoriteten av fall där ränteavdragsbegränsningsreglerna tillämpas avser dock aktiebolag och därför saknas anledning att i denna framställning diskutera andra bolagsformer. 10 I avsnitt 2.2 presenteras ett exempelfall av skatteplanering genom ränteupplägg. Det finns givetvis fler förfaranden att använda sig av för att uppnå skattemässiga fördelar. Jag kommer emellertid inte ge en uttömmande bild av alla tänkbara skatteupplägg genom ränteavdrag utan utgår från det upplägg som Skatteverket valt som passande generellt exempel att publicera i sin promemoria Metod och material Som beskrivits ovan analyseras i denna uppsats innebörden av de subjektiva rekvisit som förekommer i ränteavdragsbestämmelserna i 24 kap. 10 a-f IL. Uppsatsen är därmed en analys av gällande rätt och utgör således en rättsdogmatisk undersökning. Den juridiska metoden har tillämpats vid framtagandet av denna uppsats, vilket innebär att en ingående studie av primärkällor som lagtext och sekundärkällor som förarbeten, praxis och doktrin har använts. Även källor hänförliga till tidigare lagregler har använts. Tidigare rättspraxis anses i vissa fall vara överspelad med hänsyn till ny lagstiftning. Jag anser emellertid att äldre rättspraxis spelar roll för förståelsen av framställningen. De 9 Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s. 40 ff. 10 Prop. 2012/13:1 s. 215 f. 11 Exemplet är hämtad från Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s

13 förändringar som regelsystemet genomgått är i grunden intakta och därför är rättspraxis och tidigare förarbeten relevanta även i fortsättningen. 12 Eftersom andra länders rättssystem på området diskuteras har även en komparativ metod använts, vilket innebär att jag har utfört en kortfattad undersökning inriktad på att beskriva och analysera skillnader mellan andra länders lösningar på ränteavdragsproblematiken. Avsikten är att använda den utländska rätten som inspiration i min de lege ferenda-diskussion. Förutom de mer formella rättskällorna har också ställningstaganden från Skatteverket beaktats. Dessa har inte någon prejudicerande verkan utan tjänar som vägledning hur Skatteverket ser på tolkningen. Dessutom har inlagor och förfrågningar skickade till och från EU-kommissionen och Finansdepartementet använts i arbetet. Dessa får anses ha ett relativt högt rättskällevärde på grund av sin nära anknytning till lagstiftningen. Jag har haft möjlighet att arbeta på en skatterättsbyrå vilket har gett mig värdefulla tankar från verksamma skattejurister som har inkluderats i arbetet. Dessa källors dignitet är relativt låg. Jag anser emellertid det godtagbart att begagna dem då innehållet i diskussionerna har använts i praktiken gentemot klienter och därmed har jag hört och sett hur resonemangen förts för att tillämpa ett bra förhållningssätt till dagens svenska reglering. 2 Bakgrund 2.1 Avdragsrätt för räntor I Sverige föreligger en generell avdragsrätt för räntor, vilket uttryckligen framgår av 16 kap. 1 IL. Ränteutgifter får som huvudregel dras av som kostnad oavsett vad utgifterna används till. 13 Avdragsrätten för räntor är därmed inte villkorad av om mottagaren av räntebetalningen beskattas eller om 12 Samuelsson, Regeringens slutliga förslag om effektivare ränteavdragsbegränsningar, s Lodin m.fl., s. 190 f. 13

14 en eventuell beskattning kommer att ske i ett senare skede. 14 Situationen kan alltså inträffa att ett företag som har full avdragsrätt för sin ränteutgift samtidigt som motsvarande ränteinkomst inte beskattas eller beskattas med en låg skattesats hos det mottagande företaget. 15 Det kallas att det föreligger bristande reciprocitet. 16 En sådan situation kan uppstå i en helt normal affärsrelation där den avdragsgilla ränteutgiften och den lågt beskattade ränteinkomsten följer de tillämpliga skattebestämmelserna. Förfarandet är emellertid något som även kan planeras och konstrueras inom en intressegemenskap (innebörden av detta begrepp diskuteras senare i avsnitt 3.2). 17 Denna typ av skatteupplägg brukar benämnas räntesnurra och genomförs mellan bolag inom en koncern eller närstående bolag som lånar pengar av varandra. Långivaren finns oftast i ett lågskatteland. När sådana situationer uppstår bör ränteavdragsbestämmelserna aktualiseras. Ränteavdragsbegränsningsreglerna innebär nämligen att den generella avdragsrätten inskränks för företag. Endast om en transaktion är huvudsakligen affärsmässigt motiverad och inte innebär en väsentlig skatteförmån för företaget får avdrag göras A. a., s Prop. 2008/09:65, s Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s Prop. 2012/13:1 s. 215 f kap. 10 a-f IL. 14

15 2.2 Skatteplaneringsförfarande genom ränteupplägg Bilden visar på ett av de identifierade fallen där otillbörlig skatteplanering med ränteupplägg har utnyttjats. 19 Exemplet ovan beskriver översiktligt det typiska skatteplaneringsförfarandet för att undgå beskattning genom ränteupplägg. 20 Detta upplägg berör en internationell koncern med ett utländskt moderbolag (U), som äger ett svenskt rörelsedrivande bolag (S). Koncernen eftersträvar att minska beskattningen av resultatet i bolag (S) och därför vill koncernen överföra en del av resultatet till ett annat koncernbolag, (A). Bolag (A) driver inte verksamhet i Sverige utan är 19 Bilden är hämtad från Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s A. a., s. 16 f. 15

16 hemmahörande i ett annat land som har lägre beskattning. Rekvisiten för att lämna koncernbidrag är inte uppfyllda eftersom mottagaren av bidraget, bolag (A), inte beskattas i Sverige och därför kan inte resultatutjämning med den metoden göras. 21 Tillgångarna kan inte heller överföras från (S) till (A) genom underprisöverlåtelse eftersom resultatet kan korrigeras genom 14 kap. 19 IL. 22 Eftersom andra resultatutjämningsmetoder således inte är tillämpliga genomförs koncerninterna transaktioner i stället. 23 (U) bildar ett nytt svenskt aktiebolag, (NY AB) och överlåter därefter bolag (S) till det nybildade bolaget och får som ersättning en revers från (NY AB). 24 Moderbolaget (U) beskattas inte för sin kapitalvinst på försäljningen i Sverige eftersom bolaget inte har skatterättslig hemvist här. Även om det varit ett svenskt bolag hade inte beskattning skett eftersom näringsbetingade andelar är skattefria i Sverige. 25 För att skatteförfarandet ska vara ekonomiskt lönsamt antas att kapitalvinsten inte heller beskattas i moderbolagets hemland. Bolag (S) är numera dotterbolag till (NY AB) och dotterdotterbolag till (U). Därefter överlåter (U) reversen som kapitaltillskott till bolag (A). Det innebär att den räntebetalning som utgår på reversen och som ska erläggas av (NY AB) betalas till bolag (A). För att kunna betala sina ränteutgifter erhåller (NY AB) koncernbidrag från sitt dotterbolag (S). Följaktligen kan (S) överföra en del av sitt resultat genom att göra avdrag för erlagda koncernbidrag. (NY AB) måste ta upp koncernbidraget till beskattning men kan samtidigt göra avdrag för avdragsgilla ränteutgifter till bolag (A). Slutligen erhålls ränteinkomsten av bolag (A) som befinner sig i utlandet där ränteinkomsten beskattas lågt eller inte alls. Genom detta förfarande undviker koncernen oönskad beskattning av den uppkomna vinsten i det svenska bolaget (S). För att uppnå önskade 21 Se specifikt rekvisiten i 35 kap. 2 a IL. 22 Korrigeringsregeln primära funktion är att visa på det svenska beskattningsunderlaget. Regeln syftar inte till att ogiltigförklara förfaranden där obehörig prissättning skett, utan är till för att en korrekt inkomstberäkning ska ske. 23 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s. 16 f. 24 Revers är en handling som fungerar som bevis på att en skuld föreligger och som det betalas ränta på. 25 Skattefrihet vid näringsbetingade andelar stadgas i 24 kap IL. 16

17 skatteeffekter kan bolag (S) fusioneras med (NY AB) i stället för att lämna koncernbidrag. 26 Ett antal andra förutsättningar behöver också vara uppfyllda för att det beskrivna förfarandet ska vara skattemässigt lönsamt. Exempelvis måste ränteinkomsten hos bolag (A) utsättas för en lägre beskattning än om den hade beskattats i Sverige. Inte heller CFC-reglerna ska vara tillämpliga. 27 Det bör också framhållas att det ovan beskrivna förfarandet endast är ett exempel på identifierade förfaranden Begränsningsregler Rättsfallen bakom regleringen Bakgrunden till ränteavdragsbegränsningsreglerna brukar sägas bottna i tre avgöranden som framkommit under åren; RÅ 1990 ref. 34 (Mobil-Oil), RÅ 2001 ref. 79 (Kommunmålet) och RÅ 2007 ref. 85 (Industrivärden). Dessa domar utlöste diskussioner kring ränteavdragsbegränsningsregler, vilka i sin tur satte igång det ursprungliga utrednings- och lagstiftningsarbetet. Genom avgörandena stod det klart att varken den dåvarande korrigeringsregeln i 14 kap. 19 IL eller skatteflyktslagen (1995:575) kunde användas för att förhindra skatteundandragande genom underkapitalisering och räntesnurror. 29 Fallet Mobil-Oil, RÅ 1990 ref. 34, rörde ett svenskt dotterbolag som erhöll lån från sitt utländska moderbolag. Frågan var huruvida avdragsrätt för ränta skulle kunna vägras med stöd av korrigeringsregeln i 14 kap. 19 IL med 26 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s. 16 f. 27 CFC-reglerna innebär att en delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster beskattas löpande för sin andel av det överskott som uppkommer hos den utländska juridiska personen. Beskattningen sker således oavsett om beloppet tas ut ur den utländska juridiska personen eller inte. Se Skatteverkets promemoria, CFC-beskattning förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen, s Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s. 16 f. 29 Skatteflyktslagen blir tillämplig vid fastställandet av underlag för att ta ut kommunal och statlig inkomstskatt. Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet, bortsett från skatteförmånen, som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, ska beslut tas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Se 3 Lag mot skatteflykt (1995:575). 17

18 anledning av att det svenska bolaget var underkapitaliserat. 30 HFD konstaterade att finansiering mellan oberoende näringsidkare hade skett genom lån på marknadsmässiga villkor. Det gick därför inte att angripa transaktionen med stöd av korrigeringsregeln. Domstolen uttalade också att Sveriges avsaknad av underkapitaliseringsregler inte gjorde korrigeringsregeln tillämpbar i detta fall. I Kommunmålet RÅ 2001 ref. 79 avsåg en kommun att till marknadspris överlåta aktierna i ett antal rörelsedrivande dotterbolag till ett helägt nybildat dotterbolag mot vederlag i form av en räntebärande revers. Räntekostnaderna avsåg dotterbolaget finansiera med koncernbidrag från de rörelsedrivande bolagen. Kommunen skulle även lämna aktieägartillskott till sitt dotterbolag, vilket delvis skulle slussas vidare till de rörelsedrivande dotterbolagen. Varken realisationsvinsten vid avyttringen eller ränteintäkterna kom att beskattas eftersom kommuner är inkomstskattebefriade subjekt. Frågan var om detta förfarande kunde angripas med skatteflyktslagen. Varken Skatterättsnämnden eller HFD ansåg att så var fallet eftersom förfarandet inte stred mot lagstiftningens syfte eftersom skatteeffekten hade ett väsentligt samband med kommunens skattefrihet. I RÅ 2007 ref. 85 överlät investmentbolaget Industrivärden samtliga aktier i tre dotterbolag till ett annat dotterbolag, holdingbolaget Nordinvest. I samband med överlåtelsen lämnade Industrivärden ett aktieägartillskott till Nordinvest, vilket senare omvandlades till ett lån varpå ränta betalades. Nordinvest finansierade räntekostnaderna med koncernbidrag från andra rörelsedrivande bolag i koncernen. En fusion genomfördes emellertid några år senare, i vilken Nordinvest blev en del av Industrivärden och de tre dotterbolagen blev återigen direktägda av Industrivärden. Investmentbolag omfattas inte av avdragsrätten för koncernbidrag varför en skatteförmån uppnåddes i detta förfarande. 31 Ränteutgifterna neutraliserade därför de mottagna koncernbidragen hos Nordinvest och konsekvensen blev att koncernen, som helhet, undgick beskattning. 30 Det innebär att bolaget hade lite eget kapital i förhållande till främmande kapital kap IL och Lodin m.fl., s

19 Skatteverket ansåg att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet och yrkade att räntebetalningarna från Nordinvest till Industrivärden skulle betraktas som en icke avdragsgill utdelning. HFD hänvisade dock till Kommunmålet RÅ 2001 ref. 79 och anförde att de båda fallen skulle bedömas liknande eftersom förhållandena, i allt väsentligt, överensstämde med varandra. Mot bakgrund av avsaknaden av tillämpliga regler påbörjades därefter lagstiftning på området. Tanken bakom lagstiftningen anser jag var god då rättsläget på området var oklart. Jag är däremot kritisk till att Skatteverket presenterade sitt lagförslag så fort som nio månader efter att domen i RÅ 2007 ref. 85 meddelats. Det hastigt utformade lagförslaget, den snabbt genomförda remissrundan och det slutligen skyndsamma antagandet av lagen anser jag till viss del vara anledningen till att 2009 års regler fick en bristfällig utformning. Sannolikheten att Skatteverket blev rådlösa när de identifierade att skatteplaneringsförfaranden inte kunde hindras genom existerande regleringar får anses relativt stor. Skatteverket befarade att staten förlorade runt 60 mdkr i skattebortfall till följd av ränteuppläggen. 32 Senare konstaterades att det snarare handlade om sju mdkr, men sannolikt var den höga summan en bidragande orsak till reglernas påskyndade ikraftträdande. 33 I följande avsnitt presenteras regleringens syfte Lagstiftningsarbetet bakom regleringen I juni år 2008 inkom Skatteverket med en promemoria till Finansdepartementet som bland annat behandlade förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta. 34 Skatteverket hade, som tidigare nämnts, fått upp ögonen för ett antal koncerninterna skatteplaneringsförfaranden där företagen lagenligt dragit av sina ränteutgifter samtidigt som motsvarande ränteintäkt inte beskattades, alternativt beskattades med en låg skattesats. Skatteverkets uträkningar visade 32 Hultqvist, Väsentlig skatteförmån vad är det?, Dagens juridik ( ). 33 Skatteverkets promemoria, Ränteavdrag i företagssektorn, s Den redan flitigt nämnda Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder. 19

20 att det svenska skatteunderlaget i och med detta reducerades. 35 Skatteverket ansåg också att förfarandena i princip helt saknade affärsmässiga motiv och endast genomförts på grund av skatteskäl. 36 Regeringen tog intryck av bland annat Skatteverkets promemorior och föreslog ränteavdragsbegränsningsregler som trädde i kraft vid årsskiftet 2008/ Majoriteten av remissinstanserna stod bakom syftet med bestämmelserna att motverka skatteplanering genom ränteupplägg. Men utformandet av själva regleringen utsattes för hård kritik då reglerna även kunde tillämpas på affärsmässigt motiverade transaktioner, vilket påverkade företagarna negativt. 38 Skulden som reglerna tog sikte på skulle avse förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingick i en intressegemenskap för att reglerna skulle vara tillämpliga. 39 Bestämmelserna avsåg därmed ett smalt område. 40 Att en utvidgning ansågs behövas var ett faktum, eftersom företagen fortfarande lyckades använda sig av ränteavdrag mer än önskvärt, om än att de anpassat strukturen till 2009 års regelverk. Syftet att hindra möjligheten för företag att undgå bolagsbeskattning med hjälp av ränteupplägg var därför inte uppnått. Finansdepartementet valde således att fyra år senare utarbeta ett nytt lagförslag som byggde på Skatteverkets ursprungsförslag men som tog hänsyn till den kritik som framförts av remissinstanserna. 41 De kompletterande förändringarna som Finansdepartementet föreslog innebar införandet av två undantagsbestämmelser till ränteavdragsbegränsningen. Även om förslaget var bättre utformat ansåg remissinstanserna fortfarande att det nya lagförslaget varken var optimalt eller till fullo tillfredsställande. Framförallt riktades kritik mot de subjektiva och oförutsebara rekvisit som föreslagits i lagtexten och som försvårade tolkningen 35 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s A. a., s Prop. 2008/09:65, s A. prop., s A. prop., s Skatteverkets promemoria, Ränteavdrag i företagssektorn fortsatt kartläggning, s Finansdepartementets promemoria, Ränteavdragsbegränsningar i syfte att förhindra vissa fall av skatteplanering inom en intressegemenskap. 20

21 av lagtexten. 42 Trots all kritik ansågs förändringarna av ränteavdragsbegränsningsreglerna minska arbetsbördan för Skatteverket och regeringen gjorde bedömningen att förslaget inte skulle ge varken upphov till ökade kostnader eller merarbete för domstolarna. Reglerna trädde därför i kraft den 1 januari år Jag anser att lagstiftning bör vara utformad på ett sådant sätt att den enskilde skattebetalaren kan förstå hur hans eller hennes egna förhållanden kommer att bedömas. Tolkningsproblem ska inte uppkomma enkelt. Det vanligaste tillvägagångssättet vid lagtolkningen är att domstolen i första hand företar en objektiv tolkning. Tillämpas en utpräglad objektiv lagtolkningsmetod väljs den tolkning av lagtexten som objektivt sett är mest rimlig, utan avseende på vad som anförts i förarbetena. Följden blir att metoden endast lämpar sig i de okomplicerade fallen med hänsyn till förutsebarheten hos de skattskyldiga. 44 I detta fall är ränteavdragsbegränsningsregler så pass komplicerade att en subjektiv tolkning behöver göras, och därmed ska hänsyn tas till det bakomliggande syftet med reglerna. Jag anser att reglerna borde ha getts en bättre objektiv utformning så att inte syftet hade behövt klargöras i så stor utsträckning i förarbetena. 3 Gällande rätt 3.1 Inledning Som redan nämnts infördes de senaste reglerna gällande ränteavdragsbegränsning den 1 januari år Den nu gällande regleringen bygger till största delen fortfarande på reglerna från 2008/09 men innehåller justeringar som lagstiftaren ansett vara nödvändiga för att uppnå syftet med bestämmelserna. Möjligheten att begränsa ränteavdrag har utvidgats och de nya 42 Prop. 2008/09:65, s Prop. 2012/13:1, s Melz, Lagtolkningsmetoder ytterligare synpunkter i anledning av ett nytt rättsfall, s Prop. 2012/13:1, s

22 reglerna tar sikte på alla koncerninterna skulder, oavsett vad lånen används till. Kompletteringsreglerna, som medger att viss ränta ändå under vissa förutsättningar är avdragsgill, har inskränkts. 46 De under året införda reglerna har emellertid inte gjort rättsläget klarare och många av de problem som existerade när de gamla reglerna från år 2009 var gällande kvarstår, samtidigt som ytterligare kritik mot de nya reglerna framkommit. De nya reglerna har inte fullgjort sitt syfte att underlätta tillämpningen och tolkningen av regleringen. De oförutsebara och subjektiva rekvisiten kvarstår och kritik har riktats mot att lagreglerna utvidgat möjligheten att begränsa ränteavdrag i allt för stor omfattning Kort om intressegemenskap De aktuella reglerna ska tillämpas på alla räntebetalningar som sker inom en intressegemenskap. Begreppet intressegemenskap definieras i 24 kap. 10 a IL. Enligt paragrafen ska antingen ett av företagen ha ett väsentligt inflytande i det andra företaget eller så ska företaget stå under i huvudsak gemensam ledning. Inte helt oväntat har diskussion uppstått om hur väsentligt inflytande ska definieras och tolkas. Enligt propositionen finns inte någon uttrycklig procentandel som motsvarar väsentligt inflytande men det slås i alla fall fast att hänsyn även ska tas till ägarandelar under 50 procent. 48 Andra faktorer än endast ägarandelen kan också ha betydelse för att rekvisitet ska anses uppnått. 49 Flera remissinstanser påpekade kritiskt att införandet av nämnda rekvisit skulle minska förutsebarheten och att definitionen av intressegemenskap var för 46 Prop. 2012/13:1, s Tivéus, Regeringen föreslår skärpta ränteavdragsbegränsningsregler, s Prop. 2012/13:1, s Enligt 14 kap. 20 IL finns en ekonomisk intressegemenskap om en näringsidkare, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags kapital, eller om samma personer, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av de båda företagen eller äger del i dessa företags kapital. 22

23 otydlig. 50 Bedömningen om ett företag ingår i en intressegemenskap har inte baserats på några konkreta och tydliga kriterier. 51 Svårigheter uppstår när det inte finns några klara riktlinjer eller exempel att följa vid tolkning av lagtext. Det finns varierande definitioner av begreppet i olika lagrum och det gör det svårt att ha en enhetlig tolkning av innebörden av vad en intressegemenskap egentligen utgör. 52 Trots oklarheten kring vad som utgör en intressegemenskap var det tydligt att en utvidgning av bestämmelserna behövde göras. Frågan uppkom hur denna utvidgning på bästa sätt skulle genomföras och kommer att besvaras i nedanstående avsnitt. 3.3 Utvidgningen av bestämmelserna Tre alternativ till hur den senaste utvidgningen skulle genomföras föreslogs: 1. utvidga reglerna till att gälla även externa förvärv av delägarrätter, 2. utvidga reglerna till att omfatta alla interna lån oberoende av vad de används till, eller 3. utvidga reglerna till att gälla även externa lån. 53 Alternativet att låta regleringen gälla även externa lån avvisades av anledningen att det skulle träffa fler situationer än vad som var avsett med lagförslaget. 54 Om reglerna skulle ha utvidgats på ett sådant sätt att de även skulle gälla externa förvärv av delägarrätter skulle de så kallade öronmärkta lånen kvarstå, vilket i sin tur skulle innebära att företagen skulle behöva särskilja de lån som var hänförliga till förvärv av delägarrätter. Det hade förutsatt att ett lån hos låntagaren skulle behöva knytas till en viss specifik transaktion. Att avgöra om ett lån använts till ett konkret förvärv, eller hur stor del av lånet som använts, är problematiskt i ett större företag med omfattande 50 Prop. 2012/13:1, s. 232 visar de remissinstanser som var inkopplade i reglernas utformande. 51 Prop. 2002/03:96, Skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar, s. 171 där det framgår att det väsentliga inflytandet kan följa av ägarandelens storlek eller av andra omständigheter. 52 Jmf. 6 a kap. 6 IL där det stadgas att med intressegemenskap avses att ett av företagen bland annat innehar minst 25 procent av kapitalet i det andra företaget. 53 Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningsregler, s A. a., s

24 omsättning. Reglerna skulle också relativt enkelt kunna kringgås genom att lånet inte används till förvärv av delägarrätter utan att exempelvis en inkråmsöverlåtelse 55 i stället genomförs. Därmed blev endast det andra alternativet föremål för en mer ingående bedömning. 56 Det andra alternativet, innebärande att reglerna skulle utvidgas till att avse alla lån inom intressegemenskapen oavsett vad lånet skulle användas till, innehöll också nackdelar. Bland annat träffades fler situationer än avsett. Ändå ansågs det alternativet som mest ändamålsenligt. Det konstaterades emellertid att eventuella negativa konsekvenser som utvidgningen av avdragsbegränsningarna skulle medföra skulle kunna förhindras genom särskilda kompletteringsregler. Mot bakgrund av detta resonemang infördes utvidgningen i lagtexten så att alla interna lån omfattades och undantagsbestämmelserna ansågs tillräckliga för att uppnå en ändamålsenlig reglering. 57 Jag anser inte att resultatet blev så bra som hade kunnat önskas. Att vi i dagsläget har tillsatt en Företagsskattekommitté som arbetar fram en ny lösning på problemet, gör att jag funderar på om det kan finnas något alternativ till ränteavdragsbegränsningsregler som ökar förutsebarheten. Detta med tanke på att två försök av ränteavdragsbegränsningsregler gjorts, men ändå inte blivit tillfredsställande. En radikal sänkning av företagsskatten och införande av underkapitaliseringsregler är lösningsförslag som jag tycker är intressanta för svensk del och som jag anser håller i ett längre perspektiv. Mer om detta i avsnitt Vid en inkråmsöverlåtelse är det upp till parterna att avtala om vilka tillgångar som ska övergå till köparen och köparen kan vara säker på vad det är han tar över, eftersom det uttryckligen följer av avtalet. 56 Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningsregler, s A. a., s. 32 f. 24

25 3.4 Huvudregler Av huvudregel nummer ett som hittas i 24 kap. 10 b IL, framgår att ett företag som ingår i en intressegemenskap inte får dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett annat företag i intressegemenskapen. Den andra huvudregeln, 24 kap. 10 c IL, tar sikte på räntor som är hänförliga till så kallade back-to-back-lån. Back-to-back-lån innebär att en extern långivare används som mellanhand. Exempelvis om ett företag (A) inom en intressegemenskap lånar ut pengar till en extern part (B). Företaget (A) får en fordran på den externa parten (B). Den externa parten (B) lånar i sin tur ut de pengar som mottagits från det företag (A), till ett annat företag (C) som är i intressegemenskap med det företag (A). Företag (A) har på så sätt en indirekt fordran på företag (C) och det föreligger ett indirekt skuldförhållande mellan de två företagen i intressegemenskapen. 58 Personligen anser jag att regeln att förhindra kringgående genom att låta ett koncernföretag låna ut pengar till en extern part som i sin tur lånar ut pengar till ett annat företag i den ursprungliga intressegemenskapen är viktig för att förebygga urholkning av skattebasen. Förfarandet är enligt min mening i hög grad utstuderat och måste därför markeras mot. Det framgår i 10 c, att huvudregeln i 10 b ska tillämpas och att ränteavdrag därmed ska nekas för skulder till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen, men där ett back-to-back-lån föreligger, om inte annat följer av 10 f. Avsikten med undantagsregeln i 24 kap. 10 f är att om skuldförhållandet, det vill säga back-to-back-lånet, ligger till grund för huvudsakligen affärsmässigt motiverad verksamhet så får ränteavdrag göras så länge som det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet uppkommit inte är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. 59 Dessa rekvisit återkommer i ränteavdragsbestämmelsernas kompletteringsregler i 10 d-f, som infördes för att bestämmelserna i 10 a-c inte skulle få alltför genomgripande konsekvenser och omfatta fler transaktioner än vad som 58 Prop. 2012/13:1, s. 266 f. 59 Se Perman Borg, Karnov, Inkomstskattelagen (1999:1229), kommentaren till 24 kap. 10 f. 25

26 avsetts. Dessa kompletteringsregler ska beskrivas grundligt i nedanstående avsnitt. 3.5 Kompletteringsregel 1 Tioprocentsregeln Kort om regeln Av 24 kap. 10 d IL framgår att ränteutgifter avseende skulder som stadgas i 10 b ska dras av om inkomsten (den inkomst som motsvarar ränteutgiften) har beskattats med minst tio procent i den stat där mottagarföretaget har sitt hemvist. Mottagarföretaget ska vara en del av intressegemenskapen och endast ha denna inkomst för att avdrag ska få göras. Ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b ska också dras av om det företag i intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften antingen är skattskyldig till avkastningsskatt enligt 2 lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel (1990:661) eller, om det är ett utländskt företag som inte är skattskyldig till avkastningsskatt, beskattas på ett likartat sätt och ska betala skatt som minst motsvarar avkastningsskatt. 60 Vidare ska den ränta som under beskattningsåret löpt på skulden i genomsnitt inte överstiga 250 procent av den genomsnittliga statslåneräntan 61 under kalenderåret närmast före beskattningsåret. Undantagsregeln i 10 d infördes för att kunna undanta transaktioner med företagsekonomiska motiv. 62 Det konstaterades att utan undantagsregler skulle huvudregelns syfte omöjliggöra den finansieringsstruktur som utgör en stor del av internbanker och cashpools. Cashpoolverksamhet innebär att koncernens likviditet hanteras av ett eller flera företag. Ett företag i en koncern har exempelvis ett konto i cashpoolen och för över den dagliga över- och 60 Skattskyldiga till avkastningsskatt är bland annat svenska livförsäkringsföretag, utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige och utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver med försäkringsverksamhet jämförbar tjänstepensionsverksamhet från fast driftställe i Sverige, m.fl. 61 Statslåneräntan är en referensränta som bl.a. används inom skattelagstiftningen. 62 Prop. 2008/09:65, s

27 underlikviditeten där den sedan kontrolleras och rapporteras. 63 En internbank är ett särskilt företag eller enhet i större koncerner som ansvarar för i princip all finansiell verksamhet inom koncernen, såsom koncernintern in- och utlåning och extern kapitalanskaffning. Avsikten med internbanker är att avdrag ska få göras för ränteutgifter enligt tioprocentsregeln, om banken är etablerad i en stat där beskattningen av inkomsterna uppgår till minst tio procent, under förutsättning att det inte handlar om slussning. 64 Att hindra slussningsstrukturer är däremot inte ränteavdragsbegränsningsreglernas syfte, och därför ämnar jag inte vidare gå in i detalj gällande detta. Undantaget med tioprocentsregeln ansåg Finansdepartementet vara en lättillämpad regel för såväl Skatteverket som för företagen. Kritik har emellertid riktats mot att regeln i praktiken är svårtillämpad, eftersom regeln bygger på att den skattskyldiga genom ett hypotetiskt test behöver konstatera om ränteinkomsten hos mottagaren kommer att beskattas med tio procent. 65 Det är vidare enbart beskattning av ränteinkomsten som ska bedömas hos det mottagande företaget, inget annat. Med det mottagande företaget avses det företag som är den verkliga och rättmätige ägaren till inkomsten och som åtnjuter de ekonomiska fördelarna, inte det företag som endast har en formell rätt till ränteinkomsten ett nog så viktigt förtydligande. 66 Det relevanta vid bedömningen är alltså om ränteinkomsten kommer att beskattas med tio procent eller mer om det varit bolagets enda inkomst. Hänsyn ska alltså inte tas till överskott, underskott eller andra avdragsgilla utgifter och därför ska inte fribelopp eller liknande avdrag beaktas. Anledningen till att beskattningsnivån angavs med just tio procent är att Finansdepartementet fastslog att det skulle vara tillräckligt för att kraftigt försämra lönsamheten med ränteuppläggen Finansdepartementets promemoria, Ränteavdragsbegränsningar i syfte att förhindra vissa fall av skatteplanering inom en intressegemenskap, s Skatteverkets ställningstagande, Avdragsrätt för räntor vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 10 a-10 f IL i fall där räntor slussas etc. avsnitt Finansdepartementets promemoria, Ränteavdragsbegränsningar i syfte att förhindra visa fall av skatteplanering inom en intressegemenskap, s. 34 och Skatteverkets promemoria, Ränteavdrag i företagssektorn fortsatt kartläggning, s Prop. 2008/09:65, s Finansdepartementets promemoria, Ränteavdragsbegränsningar i syfte att förhindra vissa fall av skatteplanering inom en intressegemenskap, s

28 Vid införandet av det nya regelverket år 2013 gjordes ett tillägg i andra stycket i 24 kap. 10 d som fastställer att om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån får dock ränteutgiften inte dras av enligt första stycket. Det andra stycket infördes efter att Skatteverket klargjort att den tidigare utformningen av tioprocentsregeln inte medfört den önskade effekt som efterfrågats. 68 Företagen hade helt enkelt anpassat sig till bestämmelsen genom att ränteinkomsten erhållits i ett företag där inkomsten beskattats med minst, men inte mycket mer än, tio procent. 69 Eftersom företagen inte kringgått reglerna utan anpassat sig till dessa blev inte heller skatteflyktslagen i detta fall tillämplig. 70 Det är alltid bekymmersamt när önskat resultat inte uppnås. Jag har förståelse för att lagstiftaren inte kan förutse alla negativa konsekvenser som en reglering kan innebära. Däremot är jag inte övertygad om att en tredje omskrivning av ränteavdragsbegränsningsreglerna för att komma till rätta med företagens anpassning är den optimala lösningen. Jag tror att en mer drastisk förändring på området behöver göras för att åstadkomma hållbarhet, och jag hoppas att Företagsskattekommittén kommer att komma fram till att ytterligare en utvidgning av reglerna inte är lösningen Vad är en väsentlig skatteförmån? Hur det subjektiva rekvisitet väsentlig skatteförmån i 24 kap. 10 d IL bör tolkas är fortfarande oklart. Definieringen av begreppet har orsakat problem och diskussion har förts kring hur uttrycket i lagtexten ska tolkas. 71 En förmån anses vara något relativt och subjektivt. Som exempel kan tas ett förmånligt pris; som ofta relaterar till ett högre normalt pris men som på grund av någon särskild omständighet är satt lägre exempelvis genom en rabatt riktad till en 68 Skatteverkets promemoria, Ränteavdrag i företagssektorn fortsatt kartläggning, s A. a., s Prop. 2012/13:1, s Skatteverkets ställningstagande, Några frågor vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna gällande väsentligt inflytande, undantaget från tioprocentsregeln och ventilen, avsnitt

29 speciell målgrupp. 72 En skatteförmån bör därmed rimligen vara något som på ett positivt sätt avviker från en normalnivå. 73 Som tidigare nämnts är utgångspunkten att alla räntor är avdragsgilla, både för privatpersoner och företag, men 24 kap. 10 a-f IL begränsar ränteavdrag vid interna lån, för att åter tillåta vissa avdrag enligt tioprocentsregeln. Frågan att ställa sig är därför om inte ränteavdrag är det normala att förhålla sig till och om ett lagenligt avdrag i så fall överhuvudtaget kan vara en förmån. I den första utformningen av skatteflyktslagen från år 1981 uttrycktes skatteförmån som något som förekom om den skattskyldige genom en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet erhållit en lägre skatt. 74 Problemet var att det aldrig kunde konstateras vad som var det närmaste till hands liggande förfarandet och klausulen tillämpades aldrig i högsta instans. 75 När skatteflyktslagen reviderades år 1983 slopades omvägsrekvisitet och vad en skatteförmån egentligen avser blev osagt. 76 Resultatet har blivit att domstolarna och Skatteverket i och med avsaknaden av en tydlig definition av väsentlig skatteförmån får större tolkningsutrymme och därmed mer makt. Personligen ifrågasätter jag lagstiftningsarbetet i detta fall när rekvisitet väsentlig skatteförmån införs utan att begreppet relateras till någonting eller att närmare tolkningsinstruktioner ges. När samtliga villkor är uppfyllda för att ränteavdraget enligt lag ska tillåtas ska det alltså prövas om en väsentlig skatteförmån har erhållits. Huruvida en sådan förmån uppburits blir svårt att fastställa om det inte finns något att relatera till, men om domstolen anser att så är fallet är avdraget otillåtet. Det anser jag skapa stor oförutsebarhet och regleringen saknar därmed en av grundförutsättningarna för rättssäkerhet. Förhoppningen att lagstiftaren skulle definiera begreppet i 2013 års bestämmelser realiserades inte. I stället exemplifierar förarbetena vissa verksamheter och situationer som skulle kunna falla inom begreppet men det 72 Hultqvist, Väsentlig skatteförmån vad är det?, Dagens juridik ( ). 73 A. a. 74 Prop. 1980/81:17 med förslag till lag mot skatteflykt, m.m., s. 2 f. 75 Hultqvist, Väsentlig skatteförmån vad är det?, Dagens juridik ( ). 76 Prop. 1982/83:84 med förslag om ändring i lagen (1980:865) mot skatteflykt, s. 2 f. 29

30 ges ingen uttömmande definition eller förklaring. 77 Kontentan blir att regleringen riktar sig mot vissa oönskade ränteavdrag, vilka inte preciseras i lagtext och därför lämnas fria för subjektiv tolkning och tillämpning. Oförutsebarheten är inte det enda som försvårar för företagen. Bevisbördan som införts i 24 kap. 10 d är omvänd jämfört med vad som gäller enligt skatteflyktslagen. Det innebär att bevisbördan för ränteavdrag ligger på företaget. I 4 skatteflyktslagen stadgas i stället att en fråga om tillämpning av lagen prövas av förvaltningsrätten efter framställning av Skatteverket. Jag anser att förutsebarheten hade ökat om samma bevisbörda i de olika regleringarna tillämpats då de har liknande syfte. Vid bedömningen om en väsentlig skatteförmån erhållits görs en individuell prövning i varje enskilt fall där relevanta omständigheter beaktas. 78 Transaktioner som inte vidtagits av sunda affärsmässiga skäl ska inte omfattas av avdragsrätt. 79 Vad dessa affärsmässiga skäl innebär kommer att genomgås i det följande. 3.6 Kompletteringsregel 2 Säkerhetsventilen Kort om regeln I 24 kap. 10 e 1 st. IL stadgas att även om förutsättningarna i 10 d första eller andra stycket inte är uppfyllda ska ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 24 kap. 10 b dras av, om skuldförhållandet som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Detta gäller dock endast om företaget som har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal Hultqvist, Väsentlig skatteförmån vad är det?, Dagens juridik ( ). 78 Prop. 2012/13:1, s A. prop., s Detta gäller dock bara om inkomsten som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal och där avtalet inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet. Se 24 kap. 10 e IL. 30

31 Andra stycket stadgar att även om skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen, ska första stycket bara tillämpas om även förvärvet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Om skulden har ersatt en tillfällig skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen och den senaste skulden avser ett sådant förvärv, ska även den förstnämnda skulden anses avse detta förvärv. Det föreskrivs i tredje och sista stycket i 24 kap. 10 e att vid bedömningen av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat enligt första stycket ska det särskilt beaktas om finansiering i stället hade kunnat ske genom ett tillskott från det företag som innehar den aktuella fordran på företaget eller från ett företag som direkt eller indirekt, har ett väsentligt inflytande i det låntagande företaget. 81 I likhet med motiven bakom tioprocentsregeln infördes säkerhetsventilen för att transaktioner med reella företagsekonomiska intentioner inte skulle omfattas av avdragsförbudet. 82 I nästföljande avsnitt ska en utförlig genomgång av vad som egentligen utgör en huvudsaklig affärsmässigt motiverad transaktion ges. En diskussion angående den kritik som riktats mot de subjektiva rekvisiten i 24 kap. 10 e redogörs också för framöver, i avsnitt Om huvudsaklighetsrekvisitet Som framgår av 24 kap. 10 e IL är det inte tillräckligt för paragrafens tillämplighet att en transaktion är delvis affärsmässigt motiverad. Transaktionen måste vara huvudsakligen affärsmässigt motiverad. Hur ett sådant kvantifierande rekvisit ska tolkas är inte nödvändigtvis okomplicerat. Till skillnad från affärsmässigt motiverad har dock huvudsaklighetsrekvisitet en säker innebörd. Betydelsen har varit tydligt fastställd i inkomstskattehänseende sedan dess första införande och kritiken 81 Prop. 2012/13:1 s 254 ff. 82 Prop. 2008/09:65 s