Vad Šr saken i en skatteprocess? Studier ršrande avgršnsningen av processfšremœlet i skatteprocessen

Transkript

1 HANDELSH GSKOLAN vid Gšteborgs Universitet Juridiska institutionen Vad Šr saken i en skatteprocess? Studier ršrande avgršnsningen av processfšremœlet i skatteprocessen TillŠmparuppsats, 20 pošng Examensarbete fšr Juris Kandidatexamen Hšstterminen 1999/2000 Handledare: Bo Svensson Fšrfattare: Lars Jernkrok,

2 Sammanfattning I fšreliggande arbete har jag haft fšr avsikt att studera avgršnsningsproblematiken ršrande processfšremœlet i skatteprocessen infšrdes en ny taxeringslag, SFS 1990:324, vilket kom att innebšra att skatteprocessens karaktšr gick frœn att vara en beloppsprocess till att bli, i likhet med civilprocessen, en sakprocess. Det utmšrkande fšr beloppsprocessen var att processfšremœlet utgjordes av det taxerade beloppet. Detta innebar att det var tillœtet fšr parterna att anvšnda sig av sœvšl Škta som oškta kvittningsinvšndningar under processens gœng. I och med infšrandet av sakprocess i skatteprocessen uteslšts nu mšjligheten att anvšnda sig av Škta kvittningsinvšndningar, vilket Šr en invšndning som hšnfšr sig till en annan sak Šn den som Šr fšr pršvning. Man infšrde dock ett mycket generšst ompršvningsfšrfarande dšr den skattskyldige kan begšra att SKM ompršvar ett taxeringsbeslut intill utgœngen av det femte Œret efter det aktuella taxeringsœrets utgœng, vilket skulle kompensera fšrlusten av den flexibilitet som pršglat beloppsprocessen. Sakprocessen, i sin tur, kšnnetecknas av att processfšremœlet utgšrs av en enskild sakfrœga och Šr sœledes helt fristœende frœn det taxerade beloppet. Liksom inom civilprocessrštten Šr mšjligheten till talešndring starkt begršnsad i den nya skatteprocessen. Som jag nšmnt ovan fšrsvann mšjligheten till Škta kvittningsinvšndningar och i stšllet har man hšmtat inspiration frœn RB 13:3, dšr talešndring endast tillœts sœ lšnge saken i processen inte Šndras. I fšrarbetena till TL tar man inte stšllning till hur man skall avgšra vad som skall anses utgšra Ósamma sakó i processen, vilket har kommit att leda till en viss debatt. Som grund fšr debatten anvšnder man sig av de teorier som utarbetats inom ramen fšr civilprocessrštten av Per Olof Ekelšf och Karl Olivecrona. Ekelšf anser att man skall anvšnda ršttsfšljden som kriterium fšr vad som skall anses utgšra samma sak. r det samma ršttsfšljd i en andra process som i den fšrsta, sœ Šr det samma sak vilket skall leda till att domstolen avvisar mœlet p.g.a. res judicata. Olivecrona menar att man skall titta pœ det Œberopade saksammanhanget. Baseras den andra processen pœ ett fristœende hšndelsefšrlopp sœ kan saken tas upp till pršvning, Šven dœ ršttsfšljden Šr samma i bœda processerna. Det finns anhšngare till bœde Ekelšfs och Olivecronas teorier och de framfšr diverse argument fšr sitt stšllningstagande. Fšr Ekelšfs teori brukar framfšras processekonomiska argument. Denna teori tar hšnsyn till bl. a. koncentrationsgundsatsen vilket tvingar parterna till en všl fšrberedd process. Olivecronas anhšngare hšvdar att denna teori har stšd i praxis baserad pœ GTL dšr man i vissa fall har hšnvisat till de Œberopade omstšndigheterna. Man kan Šven finna stšd fšr denna stœndpunkt i vissa fšrarbeten. Det Šr inte bara ovanstœende spšrsmœl som Šr av vikt fšr processfšremœlets avgršnsning. I fšrvaltningsprocessen lyder domstolen under en officialprincip vilket innebšr att det Œligger domstolen att ex officio fšra in utredning i processen. Detta innebšr att parterna inte har nœgon Œberopsbšrda utan domstolen kan basera domen pœ en omstšndighet som ingen av parterna Œberopat. Denna utredningsskyldighets omfattning tenderar att variera beroende pœ mœlets art samt parternas stšllning. I mœl dšr en enskild individ agerar utan ombud har domstolen stšrre ansvar jšmfšrt med ett komplicerat skattemœl dšr ett stort fšretag Šr inblandat. Bolaget har stšrre resurser och

3 kan dšrfšr fšrse sig med kvalificerad, juridisk hjšlp. r materialet dessutom omfattande glider man šver mer och mer frœn officialprincipen till fšrhandlingsprincipen, dšr parterna sjšlva ansvarar fšr utredningen i mœlet. Officialprincipen ger sœledes domstolen ett visst ansvar fšr utredningen, vilket kan komma att pœverka ramen fšr processen. Domstolen har Šven att tolka parternas processhandlingar. Ett yrkande Šr inte alltid klart och entydigt, vilket innebšr att domstolen mœste gšra en tolkning av vad parten menar. Detta kan komma att innebšra att processfšremœlet kommer att fœ en vidare innebšrd Šn vad parten frœn bšrjan avsett vilket i sin tur pœverkar motpartens mšjlighet till anfšrandet av motyrkanden och motfakta. 3

4 1. Inledning Bakgrund Problem Syfte AvgrŠnsningar och urval Metod AllmŠnt Beloppsprocessens grundlšggande karaktšr vergœng till sakprocess Sakprocessens grundlšggande karaktšr CivilprocessrŠtten Saken; Olivecrona och Ekelšf Domens ršttskraft Domens ršttskraft i allmšnhet Preklusion av nya omstšndigheter och bevis Skatteprocessen HandlŠggning Skattemyndigheten LŠnsrŠtten AllmŠnt om processfšremœlets avgršnsning Varfšr en avgršnsning av processfšremœlet? Fšrarbetena till nya taxeringslagen ProcessfšremŒlets avgršnsning enligt skatteršttslig doktrin Sakproblematiken enligt TL Samma sak enligt GTL RŠttskraften enligt TL ProcessfšremŒlets begršnsning i delposter ndring av talan - TL AllmŠnt Praxis ršrande Šndring av talan Ompršvning och eftertaxering ProcessfšremŒlets individualisering Yrkandet

5 6.2 OmstŠndigheter till stšd fšr yrkandet Talan Domens fullgšrelsekaraktšr Domstols utredningsskyldighet enligt FPL Domstols tolkning av parts yrkande Slutkommentarer Saken i skatteprocessen: Ekelšf eller Olivecrona? Ekelšfs teori Olivecronas teori Problem att definiera processfšremœlet i den aktuella processen SŒledesÉ Litteraturfšrteckning litteratur Artiklar Offentligt tryck RŠttsfall frœn RR RŠttsfall frœn KR RŠttsfall frœn LR RŠttsfall frœn HD

6 Fšrkortningar FPL Fšrvaltningsprocesslagen FT FšrvaltningsrŠttslig Tidskrift GTL Taxeringslagen (1956:623) HD Hšgsta Domstolen KR KammarrŠtten LR LŠnsrŠtten prop. Proposition RB RŠttegŒngsbalken RR RegeringsrŠtten RSV Riksskatteverket R RegeringsrŠttens Œrsbok SKM Skattemyndigheten SkN SkattenŠmnden SN SkatteNytt SOU Statens Offentliga Utredningar SvJT Svensk Juristtidning SvSkT Svensk Skattetidning TI Taxeringsintendent TJFF Tidskrift utg. Av Juridiska Fšreningen i Finland TL Taxeringslagen (1990:324) 6

7 1. Inledning 1.1 Bakgrund I bšrjan av Œr 1990 šverlšmnades prop. 1989/90:74 om ny taxeringslag m.m. till riksdagen fšr beslut. Propositionen bygger, till stšrsta delen, pœ skattefšrenklingskommittžns slutbetšnkande (SOU 1988:21-22) Ny taxeringslag - reformerad skatteprocess samt ett av riksdagen fattat principbeslut hšsten 1986 (prop. 1986/87:47, sku 11, rskr. 95). Genom denna reform gjordes stora fšršndringar av skatteorganisationen och beskattningsverksamheten. I propositionen fanns bl. a. fšrslag om ny skatteorganisation och ett nytt taxeringsfšrfarande. Dessutom švergav man det gamla systemet dšr skatteprocessen, till švervšgande del, varit en beloppsprocess och gick šver till att, i likhet med civilprocessen, lœta skatteprocessen vara en sakprocess. 1 Beloppsprocessen kšnnetecknas av att processfšremœlet, eller saken, Šr de beloppsmšssiga yrkandena. SŒ lšnge man hœller sig inom denna beloppsram finns det utrymme fšr parterna att, under processens gœng, anfšra nya grunder till stšd fšr yrkandena. Beloppsprocessen ger vidare parterna utrymme att anvšnda sig av Škta kvittningsinvšndningar, d.v.s. motyrkanden som hšnfšr sig till nœgot annat Šn sjšlva saken. Om SKM ursprungligen yrkat att en avskrivning ej skall vara avdragsgill kan SKM vitsorda avskrivningen pœ inventarien men invšnda att den skattskyldiges inkomst ŠndŒ skall hšjas med samma belopp p.g.a. en felaktigt utršknad realisationsvinst. KvittningsinvŠndningen ršr inte samma sak och Šr sœledes en Škta kvittningsinvšndning. Man har Šven rštt att anvšnda sig av oškta kvittningsinvšndningar, d.v.s. Œberopande av motfakta som hšnfšr sig till den sak som Šr fšr pršvning. Sakprocessen kšnnetecknas Œ sin sida av att processfšremœlet Šr en enskild frœga. Processens ram dras upp av parternas yrkanden och grunder pœ samma sštt som i civilprocessen, vilket innebšr att processfšremœlet Šr frikopplat frœn taxeringen. NŒgon rštt att gšra s.k. Škta kvittningsinvšndningar har man inte i en sakprocess dœ detta Šr att se som en otillœten Šndring av talan. Man har dock rštt att anvšnda sig av oškta kvittningsinvšndningar, d.v.s. invšndningar som faller inom processfšremœlet. Fšrdelarna med den gamla ordningen, en informell processordning samt mšjligheterna att under processens gœng Šndra sin talan, uppvšgs av att sakprocessen bšttre harmoniserar med processen som fšrs i de allmšnna domstolarna och att man pœ detta sštt bšttre upprštthœller instansordningsprincipen. 2 Det faktum att man eliminerar mšjligheten fšr parterna att Šndra sin talan inom det yrkade beloppet skulle kunna ses som en fšrsvagning ur ršttssškerhetssynpunkt. Argumentet avfšrdade man dock eftersom man mer Šn všl kompenserade detta genom att infšra ett mycket generšst ompršvningsfšrfarande. 3 Den skattskyldige har mšjlighet att fœ en frœga ompršvad av skattemyndigheten under fem Œr efter taxeringsœret. 1 Almgren, Karin. SvSkT 1-2/90 s Leidhammar, SvSkT 1992, s SOU 1988:21, s. 139f. samt prop. 1989/90:74 s Ompršvningsfšrfarandet Œterfinns i TL 4 kap

8 DŒ den hšr uppsatsen kommer att behandla saken i skatteprocessen Šr det av intresse att konstatera att man, i lagstiftningsprocessen, valt att inte infšra nœgon definition av sakbegreppet. Att pœ ett korrekt sštt kunna avgršnsa processfšremœlet Šr av stor vikt i flera avseenden. Dels mœste man kunna avgršnsa processfšremœlet fšr att pœ detta sštt avgšra vidden av en doms ršttskraft, d.v.s. vilken sak det Šr som har avgjorts och sœledes ej kan bli fšremœl fšr ny pršvning och vilka sakomstšndigheter som prekluderas i och med att en dom vinner laga kraft, dels mœste processfšremœlet avgršnsas fšr att motverka otillœtna Šndringar av talan under processens gœng. Departementschefen menade att man skulle anvšnda sig av det redan existerande sakbegreppet, vilket innebšr att: ÓprocessfšremŒlet i varje enskilt fall individualiseras av det šverklagade beslutet samt klagandens yrkanden och de omstšndigheter han anger till stšd fšr yrkandetó. 4 Man skall knyta an till den praxis som hittills utvecklats pœ omrœdet samt, i vissa hšnseenden lœta RB tjšna som fšrebild. Departementschefen anfšrde vidare: ÓAtt identifiera frœgan eller saken i mœlet kan i och fšr sig anses vara av begršnsad praktisk betydelse.ó 5 ÓI praktiken kommer en švergœng till en renodlad sakprocess inte att medfšra nœgra betyda[n]de skillnader jšmfšrt med i dag /É/ Likheter finns bl. a. nšr det gšller att i det enskilda fallet bedšma den egentliga frœgan i ett mœl, dšr man oavsett processformen i princip fœr hšnfšra sig till klagandens yrkanden och grunder hšrfšr.ó 6 Man utgœr sœledes frœn att nœgra problem av stšrre karaktšr ej kommer att uppstœ dœ det gšller att avgršnsa processfšremœlet i skatteprocessen. FrŒgan skall successivt klarlšggas i praxis och man skall snegla pœ processen i de allmšnna domstolarna fšr att hšmta inspiration. 1.2 Problem Den nya sakprocessen harmonierar mer med den process som fšrs i de allmšnna domstolarna och den lšmpar sig mer fšr det nya ompršvningsfšrfarande som infšrdes i och med den nya lagen. Ett problem som sysselsatt mœnga fšrfattare betršffande reglerna i RB under mycket lœng tid, och sedemera Šven betršffande den nya taxeringslagen, Šr frœgan om vad som utgšr saken i processen. Detta utgšr ett problem dœ en definition av saken Šr nšdvšndig vid flera tillfšllen fšre, under och efter en process. Under processen styrs t. ex. talešndringsreglerna till stor del av sakbegreppet. Man fœr endast Œberopa en ny omstšndighet till stšd fšr sin talan sœ lšnge saken dšrigenom inte Šndras och man kan fœ framstšlla ett nytt yrkande om ingen ny frœga dšrigenom infšrs i processen. Under processen kan dessutom vissa sakomstšndigheter och bevis komma att prekluderas och fœr alltsœ ej framfšras till stšd fšr talan. Dessa omfattas dœ av domens ršttskraft som ocksœ fœr sin identitet via definitionen av saken. I RB 17:11 sšger 4 Prop. 1989/90:74, s Prop. 1989/90:74, s Prop. 1989/90:74, s

9 man att domen Šger ršttskraft, sœvitt dšrigenom avgjorts den sak, varom talan i mœlet všckts. Man finner inte, vare sig i lagen eller i fšrarbeten, nœgon definition av vad som utgšr samma frœga, eller sak. Bristen pœ uttryckliga regler om vad som utgšr saken i skatteprocessen kan ge upphov till en del problem. Avgšrande fšr problematiken ršrande sakbegreppet Šr hur man anser att avgršnsningen skall gœ till. Det finns hšr tvœ ršttskraftsteorier framfšrda av Per Olof Ekelšf och Karl Olivecrona. Ekelšfs teori gœr ut pœ att saken bestšms genom ršttsfšljden i processen. beropas i en efterfšljande process andra omstšndigheter till stšd fšr samma ršttsfšljd som i den fšrsta processen skall talan avvisas p.g.a. res judicata. Olivecrona hšnfšr avgršnsningen av saken till det Œberopade saksammanhanget, d.v.s. Šr det frœga om tvœ fristœende hšndelsefšrlopp Šr det inte frœga om samma sak. Det har inte tagits stšllning till vilken av de bœda teorierna som Šr den fšr skatteprocessen mest lšmpliga utan debatten Šr Šn sœ lšnge fri. Vidare finns ett flertal andra faktorer som pœverkar processfšremœlet i skatteprocessen. T. ex. styrs domstolen i fšrvaltningsmœl av en officialprincip, en utredningsskyldighet, som innebšr att domstolen sjšlv har ett visst ansvar att tillfšra mœlet material. Detta, i kombination med att domstolen har en mšjlighet och en skyldighet att tolka parts yrkande i mœlet, innebšr att processfšremœlet inte Šr helt givet genom parternas fšrsorg utan kan komma att pœverkas av faktorer utanfšr deras kontroll. 1.3 Syfte Vikten av att avgršnsa processfšremœlet Šr stor och framkommer t. ex. vid talešndring, nšr man skall avgšra huruvida en frœga Šr res judicata, d.v.s. ršttskraftigt avdšmd, samt fšr att avgšra om litis pendens, d.v.s. om frœgan redan Šr anhšngiggjord, fšreligger. Det švergripande syftet med uppsatsen Šr: att utreda vad som kan anses utgšra saken i en skatteprocess. DŒ detta inte lœter sig gšras med en vetenskaplig exakthet utan lagstiftarens stšd syftar Šven uppsatsen till: att redogšra fšr den nuvarande synen pœ sakproblematiken inom fšrarbeten, praxis och doktrin att redogšra fšr den civilprocessršttsliga motsvarigheten, dœ denna till stor del ligger till grund fšr den nuvarande sakprocessen inom skatteprocessen att belysa de kringliggande faktorer som pœverkar, och pœverkas av, processfšremœlet 1.4 AvgrŠnsningar och urval DŒ det saknas en explicit definition pœ vad som innefattas i begreppet saken och dšrmed hur vid en doms ršttskraft Šr finns hšr en ršttssškerhetsaspekt som kan vara všrd att granska. Man skulle kunna frœga sig hur SKM agerar i processen. HŒller man sig inom ramen fšr vad som utgšr saken? Respekterar man det som redan Šr ršttskraftigt avdšmt, o.s.v.? Hur všl ršttssškerheten upprštthœlls i fšrhœllande till den skattskyldige dœ explicita lagregler pœ mœnga omrœden saknas ligger dock utanfšr ramen fšr fšreliggande arbete. Om jag nœgon gœng i uppsatsen tar upp ršttssškerhetsfrœgan Šr inte syftet att gšra 9

10 nœgon djupare analys. Vidare Šr min avsikt att endast gšra de djupare jšmfšrelserna med civilprocessrštten, d.v.s. reglerna som ršr dispositiva och indispositiva tvistemœl. Att analysera bœde civil- och straffprocessrštten blir alltfšr omfattande. I huvudsak kommer uppsatsen att behandla processen inom ramen fšr TL. MervŠrdesskatt och andra skatter kommer eventuellt att behandlas men dœ endast parentetiskt. Syftet med de ršttsfall jag valt att anvšnda mig av Šr, dels att visa hur man ser pœ olika frœgor i praxis, dels fšr att exemplifiera och understryka den problematik man stšlls infšr dœ det gšller avgršnsningsfrœgor. Det finns tyvšrr inte sšrskilt mœnga regeringsršttsavgšranden som belyser problemet sœ jag har dšrfšr tagit upp en del kammarršttsavgšranden. Dessa avgšrandens prejudikatvšrden Šr naturligtvis diskutabla, men jag anser ŠndŒ att det Šr av intresse att visa pœ hur man konfronterar avgršnsningsproblematiken. DŒ sškmšjligheterna Šr kraftigt begršnsade avseende kammarršttsavgšranden Šr dšrfšr dessa inte representerade i en šnskvšrd omfattning. Sakproblematiken ršrande skšnsmšssig beskattning Šr ett alldeles sšrskilt problem som jag valt att inte fšrdjupa mig i. HŠr stšlls man infšr en del frœgor som inte alls šverensstšmmer med de fšr den vanliga beskattningen. Detsamma gšller till viss del Šven betršffande eftertaxeringsprocess. ProcessfšremŒlet Šr Šven hšr avvikande jšmfšrt med den vanliga processen och den ordinšra ompršvningen. Jag har dock valt att, relativt kortfattat, visa hur man ser pœ avgršnsningsproblematiken inom eftertaxeringsfšrfarandet. Vikten av processfšremœlets avgršnsning kan man, enligt min mening, se vid tvœ tillfšllen. Dels handlar det om en principiell stœndpunkt ršrande vilken faktor man skall tillmšta betydelse vid avgšrandet om avgršnsningen, ršttsfšljden eller de Œberopade sakomstšndigheterna, dels handlar det om att kunna avgšra vad som Šr saken i just den aktuella processen, d.v.s. vad Šr det fšr sakfšrhœllanden domstolen skall behandla och dšma šver. Det sistnšmnda fšrhœllandet Šr nœgot som gšr sig pœmint i de flesta processer. Finns det ett processfšremœl eller flera, o.s.v.. DŒ detta Šr ett problem som finns i lika mœnga varianter som det finns processer har jag i stort sett lšmnat detta utanfšr uppsatsen. Jag kommer endast vid nœgot tillfšlle att exemplifiera problematiken men jag avser inte att penetrera denna problematik djupare. SŒledes kommer uppsatsen att hœlla sig pœ ett mer principiellt plan. Dessa tvœ omrœden Šr dock inte Œtskilda i nœgon egentlig mening utan avser i stora delar samma problemstšllning. 1.5 Metod Mitt tillvšgagœngssštt under fšrfattandet av fšreliggande arbete har till stor del pršglats av insamling av material, analys av detta material varefter jag sammanstšllt detta och fšrsškt analysera avgršnsningsproblematiken ršrande processfšremœlet utifrœn en traditionell juridisk metod.. Ofta omnšmns problematiken som en liten del i anslutning till ett stšrre sammanhang varfšr jag valt att rycka ut den intressanta diskussionen och fšra in den i min uppsats. En stor del av debatten har fšrts i Skattenytt och Svensk Skattetidning samt švrig skatteršttslig litteratur, men dœ Šmnet till stor del hšmtar sin nšring frœn civilprocessrštten har det Šven varit nšdvšndigt att studera vad som finns skrivet i det omrœdets litteratur. 10

11 2. AllmŠnt 2.1 Beloppsprocessens grundlšggande karaktšr I beloppsprocessen utgšrs processfšremœlet av en Šndring av en taxerings belopp. Det sagda innebšr att karaktšren av beloppsprocess endast gšr sig gšllande i det att ršttsfšljden Šr att en taxerings belopp faststšlls och att processen fšr švrigt inte skiljer sig frœn processer i allmšnhet dšr utredning och bevisning skall lšggas fram fšr att klargšra fšremœlet fšr domstolens pršvning. 7 Detta innebšr att genom parternas yrkanden dras en beloppsram upp vilken utgšr den švre gršns som parterna har att hœlla sig inom. Till skillnad frœn civilprocessen fœr man sœledes ej justera sin talan, en s.k. kvantitativ justering, till att omfatta ett belopp som šverskrider denna gršns dœ detta, i beloppsprocessen, Šr att se som en otillœten justering. De stora skillnaderna mellan beloppsprocessen och den traditionella civilprocessrštten visar sig sœledes i talešndringsreglerna. Enligt RB 13:3 fœr en part ej Šndra sin talan. Man fœr dock framstšlla ett nytt yrkande om det stšder sig pœ všsentligen samma grund, RB 13:3, 1 st 3 p. Stadgandet innebšr att ett skadestœndsyrkande fœr, Œtminstone i fšrsta instans, utškas till att omfatta ett hšgre belopp sœ lšnge det stšder sig pœ samma handling. Den hšr mšjligheten till kvantitativ Šndring Šr inte mšjlig i beloppsprocessen dœ man har att hœlla sig inom den beloppsram som dragits upp av parternas yrkanden. Fšrdelen med beloppsprocessen finner man i de mšjligheter man har att komma med invšndningar och att Šndra grunden fšr talan. Parterna har endast att hœlla sig inom beloppsramen, men kan inom denna fritt Šndra sin talan till att avse en annan sak Šn som frœn bšrjan var avsett. Man kan gšra sœvšl Škta kvittningsinvšndningar som oškta kvittningsinvšndningar, d.v.s. man har mšjlighet att Œberopa motfakta som hšnfšr sig till en annan sak Šn den som Šr fšr pršvning. Denna processform kan ses som smidig, informell och ršttssšker fšr den skattskyldige dœ denne fritt kan Šndra sin talan inom det yrkade beloppet. andra sidan finns det nackdelar med att processen stœr i kontrast till den form som anvšnds i de allmšnna domstolarna och att det inte uteslutande Šr beloppsprocessen som anvšnds i skatteprocessen. Den extraordinšra processen och eftertaxeringsprocessen stœr utanfšr den praxis som utvecklats ršrande beloppsprocessen och behandlas inom ramen fšr sakprocessen. Detsamma gšller t. ex. mœl som ršr avskrivningsunderlag utan att detta pœverkar taxeringen och mœl om skattetillšgg. En nackel med beloppsprocessen, som stœr i korrelation med den kanske stšrsta fšrdelen, Šr att instansordningsprincipen sštts ur spel. Eftersom parterna fritt kan Šndra grunden fšr sin talan Šr det omšjligt att veta vad man riskerar i och med en process och vilka frœgor som kommer att bedšmas lšngre fram i processen. Detta fšrhindras i och med infšrandet av sakprocess dšr mšjligheterna till justering av talan starkt begršnsas. 7 SOU 1988:21, s

12 2.2 vergœng till sakprocess Trots att det kan vara svœrt att všga fšr - och nackdelar med de bœda systemen kšnns ŠndŒ švergœngen till sakprocess naturlig och relevant, inte minst med tanke pœ att man fšrstšrker fšrutsebarheten fšr de inblandade parterna. Beloppsprocessen fšrde med sig den nackdelen att risk fanns fšr att man yrkade pœ ett fšr lœgt belopp vilket ej kunde Šndras sedan talan všckts. Detta gjorde naturligtvis att man riskerade att gšra en processekonomisk fšrlust. Den egentliga anledningen, dock, till att beslutet om švergœng till sakprocess fattades var det principbeslut om infšrandet av ett nytt ompršvningsfšrfarande som fattades av riksdagen. 8 Ompršvningsfšrfarandet gav den skattskyldige en mšjlighet att fœ sin taxering ompršvad under fem Œr efter taxeringsœret. Ett dylikt fšrfarande Šr inte fšrenligt med en beloppsprocess dœ i denna hela det taxerade beloppet faller inom domens ršttskraft. Oavsett att den skattskyldige šnskar pršva en annan sak, Šn den šver vilken beslut tidigare Šr fattat, blir detta omšjligt dœ hela det taxerade beloppet Šr ršttskraftigt avdšmt. Detta fšrhindras genom att man infšr sakprocess eftersom man hšr pršvar varje enskild frœga fšr sig och sœledes ej binder upp sig vid taxeringen. 2.3 Sakprocessens grundlšggande karaktšr Som tidigare nšmnts Šr sakprocessens fršmsta kšnnetecken att man hšr behandlar en specifik frœga utan nœgon anknytning till det taxerade beloppet. Likheten med civilprocessrštten Šr stor och meningen Šr ocksœ att man, till viss del, skall analogisera med denna dœ man skall avgršnsa processfšremœlet. Till skillnad frœn beloppsprocessen fœr man ej utnyttja Škta kvittningsinvšndningar i sakprocessen. HŠr fœr man endast Œberopa motfakta som ršr samma sak som den som Šr fšr pršvning, d.v.s. endast oškta kvittningsinvšndningar. Mšjligheterna till talešndring blir starkt beskurna dœ man, i likhet med civilprocessen, ej tillœter Šndring av talan annat Šn om det ršr sig om ett nytt yrkande och ingen ny frœga dšrigenom fšrs in i mœlet, TL 6:19. Man har Šven lov att fšra in en ny frœga i lšnsrštt, inom tiden fšr šverklagande, om denna har ett samband med den ursprungliga frœgan och domstolen finner att frœgan, utan olšgenhet, kan pršvas i mœlet, TL 6:19, 2 st. Liksom i civilprocessen kommer ršttskraften inte att stršcka sig lšngre Šn till den ršttsfšljd som varit i frœga i mœlet. Fler begršnsningar Šr vidare att ršttskraften endast omfattar det skatteslag och det Œrets taxering, alternativt redovisningsperiod, om vilket det varit frœga i mœlet. Sakprocessen kommer att analyseras nšrmare genom hela uppsatsen varfšr jag všljer att hœlla det hšr avsnittet relativt kortfattat. 8 SOU 1988:21, s

13 3. CivilprocessrŠtten 3.1 Saken; Olivecrona och Ekelšf Det kan vara relevant att sœ tidigt som mšjligt framlšgga de tvœ mest bšrande teorier angœende sakens avgršnsning betršffande RB: s reglering. Detta kan underlštta fšr den fortsatta framstšllningen. Man kan konstatera att bœde RB 13:3 st. 3 p. 2 och 17:11 korresponderar betršffande vad som utgšr saken i processen. sikterna gœr dock isšr nœgot vad gšller det sštt man skall gripa an problematiken. Olivecrona och Ekelšf har bœda lagt fram sina teorier om hur man skall komma fram till vad som kan anses utgšra samma sak. Fšr att bšrja med Olivecrona anser denne att det inte bara rœder korrespondens mellan de bœda paragraferna utan Šven att den senare skall vara styrande fšr tillšmpningen av den fšrra: ÓRes judicatafrœgan mœste anses vara den grundlšggande. Skall det avgšras, huruvida en ny omstšndighet bšr upptagas till pršvning i samma ršttegœng, bšr man stšlla frœgan pœ fšljande sštt: antag att denna talan ogillats utan att den nya grunden Œberopats, kan dœ kšranden framdeles vinna pršvning av ett šverensstšmmande yrkande, fšrsœvitt han i den nya ršttegœngen Œberopar den nya grunden? Besvaras denna frœga nekande, bšr grunden ifrœga pršvas i ršttegœngen; eljest skulle den uteslutas frœn all pršvning.ó 9 NŠr en Šndring av grunden Šr fšr handen skall domstolen gšra en jšmfšrelse av de faktiska omstšndigheterna och om kšranden i process nr. 2 Œberopar ett fristœende hšndelsefšrlopp Šr det frœga om en annan sak som skall kunna bli fšremœl fšr en ny talan. FrŒgan om avvisning blir aktuell i tvœ situationer, enligt Olivecrona. Dels vid alternativa rekonstruktioner, dšr ett och samma hšndelsefšrlopp skildras pœ tvœ olika sštt, dels dœ det endast gšrs tillšgg eller nœgon modifikation till ett hšndelsefšrlopp. Det senare innebšr att man Œberopar samma hšndelsefšrlopp, beskrivet i huvudsak pœ samma sštt dock med nœgot tillšgg eller modifikation som skall motivera en ny pršvning av yrkandet. 10 Ekelšf anknyter identiteten till ršttsfšljden, d.v.s. normsidan. Detta innebšr att en ny grund som endast fšršndrar yrkandet kvantitativt eller lœter det stœ ofšršndrat, medfšr att saken Šr densamma. 11 Som exempel pœ att ršttsfšljden utgšr identitetsfaktor kan nšmnas fallet dšr kšranden yrkar att ett testamente mœste fšrklaras ogiltigt och till stšd fšr detta yrkande, som grund, anger formfel. Senare Œberopas, alternativt, Šven sinnessjukdom som grund fšr yrkandet. Detta skulle enligt Ekelšfs resonemang innebšra att det fortfarande var frœga om samma sak och bœda grunderna skulle pršvas i samma process dœ ršttsfšljden, ogiltigfšrklarande av testamentet, fortfarande var detsamma. Enligt Olivecronas resonemang skulle de tvœ grunderna vara att se som tvœ fristœende hšndelsefšrlopp, varvid den alternativa grunden bšr avvisas med mšjligheten att bli fšremœl fšr en ny pršvning. 9 Olivecrona, RŠtt och dom, s Olivecrona, RŠtt och dom, s. 320f. 11 Ekelšf, RŠttegŒng II, s. 137, SvJT 1950, s. 529ff. 13

14 Det finns Šven exempel pœ tillfšllen dœ en omstšndighet kan Œberopas enligt Olivecronas uppfattning men ej enligt Ekelšfs. Antag att kšranden i ett mœl angœende personskada yrkar ersšttning fšr fšrlorad arbetsfšrtjšnst och sjukvœrdskostnader med 1000 kr. UnderrŠtten dšmer endast ut 700 kr. och domen šverklagas. I vadeinlagan Œberopas Šven sveda och všrk som grund fšr talan. En sœdan fšršndring skulle vara helt godtagbar i underrštten enligt RB 13:3 st. 1 p. 3, dœ man hšr tillœter att yrkandet Šndras till att omfatta ett hšgre belopp om det stšder sig pœ všsentligen samma grund. Eftersom det i exemplet Šr frœga om samma belopp pœ všsentligen samma grund torde detta vara godkšnt. Den aktuella punkten Šger dock ej tillšmpning i hovrštten, enligt st. 2 p. 2. Ekelšf tolkar Olivecrona sœ, att fallet skall bedšmas enligt st. 3 p. 2 varvid det skulle vara tillœtet att fšra in yrkandet i hovrštten. Det Šr, enligt Olivecrona, endast ett tillšgg till det ursprungligen Œberopade saksammanhanget och medfšr alltsœ ingen Šndring av talan. Ekelšf sjšlv menar att hšr har ett nytt yrkande infšrts som korresponderar med en ny ršttsfšljd varfšr yrkandet ej skall tillœtas. 12 OvanstŒende har dock kritiserats av Lindell, som menar att Ekelšf har misstolkat Olivecrona eftersom den senare anser att ett nytt yrkande fšršndrar saken och i exemplet fšreligger ett nytt yrkande. 13 Om Ekelšf dšremot tolkat Olivecrona rštt skulle detta innebšra att hovrštten skulle kunna prekludera de nya omstšndigheterna enligt RB 50:25 st. 3. Om man nu šverfšr de bœda teorierna till ett skatteršttsligt exempel som visar pœ var problem kan uppstœ kan det se ut enligt fšljande. Antag att en skattskyldig, till skillnad frœn SKM, anser att en av honom erhœllen summa pengar icke skall beskattas. Han šverklagar SKM: s taxeringsbeslut och till stšd fšr sitt yrkande att pengarna skall vara skattefria Œberopar han att de erhœllna pengarna utgšr ett stipendium. Den skattskyldiges talan ogillas i den fšrsta processen och domen vinner laga kraft. Senare Œterkommer den skattskyldige med samma yrkande, den erhœllna summan skall icke beskattas, men till stšd fšr yrkandet Œberopar han denna gœng att pengarna ej erhšlls det aktuella beskattningsœret utan fšrst Œret efter. Kan den skattskyldige starta en ny process avseende samma yrkande men med nya omstšndigheter till stšd fšr detta yrkande? Enligt Ekelšf skulle den nya talan avvisas pœ grund av res judicata. Det handlar nšmligen om samma ršttsfšljd varvid alla de omstšndigheter som kunde Œberopats i den fšrsta processen prekluderas i och med att domen vinner laga kraft. Om man dšremot anvšnder Olivecronas resonemang utgšr de nya omstšndigheterna ett fristœende hšndelsefšrlopp vilket inte prekluderas i och med den fšrsta domen utan kan ligga till grund fšr en ny process. Vad innebšr samma ršttsfšljd? Ekelšf illustrerar detta med ett exempel. Ó r en affšrsman skyldig en annan 1,000 kr. i resterande kšpeskilling enligt ett kšpekontrakt och lika mycket enligt ett annat sœdant kontrakt, sœ gšller tydligen tvenne skilda ršttsfšljder med exakt samma innehœll. Kšparen Šr ju skyldig att betala icke 1,000 utan 2,000 kronor.ó Ekelšf, SvJT 1957, s. 321f. 13 Lindell, Processuell preklusion, s Ekelšf, SvJT 1950, s

15 Inom skatteršttens materiella regler finns det i huvudsak tvœ ršttsfšljder; skatteplikten av en intškt och avdragsrštten fšr en kostnad. Detta skulle, med Ekelšfs resonemang innebšra att ett yrkat avdrag fšr kostnader fšr facklitteratur och avdrag fšr kostnader fšr resor till och frœn arbetsplatsen utgšr tvœ likadana ršttsfšljder Domens ršttskraft Domens ršttskraft i allmšnhet Om domens ršttskraft stadgas i RB 17:11: Ó[d]om Šge, sedan tid fšr talan utgœtt, ršttskraft, sœvitt dšrigenom avgjorts den sak, varom talan všckts.ó I tredje stycket skriver man: Ó[e]j mœ frœga, som sœlunda avgjorts, Œnyo upptagas till pršvning.ó Regeln stadgar om ršttskraftens preklusionsverkan. 16 RŠttskraften brukar delas upp pœ tvœ funktioner, den positiva och den negativa. RŠttskraftens positiva funktion visar sig i det att nšr exempelvis en person A vunnit šver B i en ŠganderŠttstvist skall en skadestœndstalan av B mot A, grundad pœ ŠganderŠtten komma att ogillas pœ grund av res judicata. Domen i den fšrsta processen kommer alltsœ att ligga till grund fšr den andra domen, den fœr en prejudicerande betydelse. NŠr man talar om ršttskraftens negativa funktion avser man fallet nšr en tidigare dom skall utgšra processhinder mot en ny pršvning, d.v.s. ligga till grund fšr en avvisning av talan i en senare ršttegœng. Detta skall ske nšr saken Šr densamma i bœda ršttegœngarna. Det finns ett flertal olika aspekter som man kan anlšgga pœ frœgan om saken och i praxis har man inte fšljt en enhetlig linje. Varfšr skall en dom vinna ršttskraft? Hur kommer det sig att en frœga som Šr tvistig mellan tvœ parter ej skall kunna bli fšremœl fšr ny bedšmning i en ny ršttegœng? Om man t. ex. finner att en dom som avkunnats i ett tvistemœl visar sig vara materiellt oriktig, vilket det ju naturligtvis finns en viss risk fšr, kan man tycka att denna frœga borde kunna bli fšremœl fšr en ompršvning. En borgenšr har i ett kravmœl yrkat pœ betalning av en skuld. Denna talan ogillas dœ skuldfšrhœllandet ej bevisats. Om man nu ej hade nœgot ršttskraftsinstitut kunde alltsœ borgenšren nšr som helst všcka ny talan om samma skuldfšrhœllande. Detta skulle innebšra att gšldenšren ej kunde beredas nœgon trygghet i sin ekonomiska situation om han inte visste att samma sak inte kunde pršvas pœ nytt. OmvŠnt skulle, vid ett bifall, 15 SaldŽn EnŽrus, SN 1992, s. 42f. 16 Termen preklusion kan ha ett flertal betydelser. Ordet preklusion betyder egentligen avskšra, avstšnga, eller tillsluta. Inom civilrštten fšrekommer det som Óbeteckning fšr upphšrandet av en rštt till en fordran efter ett offentligt kallelsefšrfarandeó. Vad gšller ršttskraftens preklusionsverkan Šr detta ett uttryck fšr res judicata, d.v.s. nšr rštten avvisar en talan enligt RB 17:11. Preklusion kan Šven fšrekomma dœ rštten ej tar upp ett yrkande enligt RB 13:3, nšr en invšndning om ršttegœngshinder ej framstšlls i tid, nšr en ršttsmedelsfrist fšrsuttits eller nšr, under ršttegœng, preklusion sker av nya omstšndigheter eller bevis ršrande saken. HŠmtat ur Lindell, Processuell preklusion, s

16 borgenšren ej kunna planera sin ekonomiska verksamhet och betrakta sin fordran som en sšker tillgœng om denne lšpte risk fšr att domen skulle omkullkastas vid en ny pršvning. SŒledes talar trygghetsargument fšr ett ršttskraftsinstitut Šven om en dom visar sig vara materiellt oriktig, detta fšr att parterna skall kunna planera sin verksamhet utan risk fšr nya ršttegœngar. 17 Vidare ger ršttskraften den verkan att det kršver av parterna att de noga fšrbereder sin talan. Det gšller att man i mœlet tar med alla de omstšndigheter som kan pœverka utgœngen av mœlet dœ dessa annars faller inom domens ršttskraft och alltsœ fšrlorar sin betydelse. Om domen inte vann ršttskraft skulle inte parterna vara tvingade till en lika noggrann fšrberedelse och man riskerar en talan utformad med mindre noggrannhet. Detta skulle, i sin tur, innebšra att man fšrmodligen, med all rštt, kunde ifrœgasštta riktigheten av lagakraftvunna domar. 18 HŠr kan dock resultatet skilja sig Œt beroende pœ vilken av Olivecronas eller Ekelšfs ršttskraftteorier man anammar. Vad betršffar Olivecrona skulle man kunna Œterkomma med ett fristœende hšndelsefšrlopp och fœ detta pršvat. SŒledes innebšr detta att vad gšller de processekonomiska argumenten, och kraven pœ att parten skall noga fšrbereda sin talan, fœr dessa stšrst genomslag vid anvšndande av Ekelšfs teori. Enligt Ekelšf kan ršttskraftens ršttsfšljder betraktas som handlingsregler fšr parterna och fšr rštten. 19 Som exempel kan nšmnas ett kravmœl dšr en fšrstršckning Œberopats som grund fšr borgenšrens betalningsyrkande. GŠldenŠren har hšremot gjort en betalningsinvšndelse. Om borgenšrens talan ogillas dœ gšldenšren lyckats styrka att han har betalt, medfšr domen att fšrstršckningen ej lšngre kan utgšra grund fšr nœgon betalningsfšrpliktelse. SŒledes kan sšgas att: Ó[u]r parternas synvinkel innebšr alltid den ogillande domens ršttskraft att den grund, som kšranden Œberopat fšr sin talan, inte lšngre har den ršttsliga betydelse, varom frœga varit i mœlet.ó 20 LikasŒ bestšms ršttslšget mellan parterna av domen om talan i mœlet bifallits. Domen medfšr att sœvšl fšrstršckningen som betalningen fšrlorar sin juridiska betydelse och betalningen utgšr inte nœgot relevant motfaktum mot denna dom. Fšrutom den preklusion domen bestœr av tillkommer Šven den juridiska betydelse som framgœr av domslutet. ÓDomens ršttskraft innebšr sœlunda inte blott att bakomliggande ršttsfakta prekluderas utan Šven - om kšromœlet bifallits - att domen har den ršttsliga betydelse, som domstolen tillmštt dessa ršttsfakta och vilken framgœr av domslutet (huvudregeln om domens ršttskraft mellan parterna)ó. 21 NŠr dom i t. ex. ett kravmœl vunnit laga kraft och kšromœlet ogillats i denna, skall en ny 17 Ekelšf/Bylund/Boman, RŠttegŒng III, s. 104f. 18 Ekelšf/Bylund/Boman, RŠttegŒng III, s Ekelšf/Bylund/Boman, RŠttegŒng III, s Ekelšf/Bylund/Boman, RŠttegŒng III, s Ekelšf/Bylund/Boman, RŠttegŒng III, s

17 talan, dšr borgenšren pœ nytt stšmmer in gšldenšren, avvisas enligt RB 17:11 st. 3. LikasŒ om det motsatta fšrhœllandet gšller, d.v.s. om talan i den fšrsta processen bifallits och gšldenšren všcker en negativ faststšllelsetalan. ven i detta fall skall talan avvisas p.g.a. res judicata. Saken Šr i de bœda processerna densamma och kan inte pršvas igen. Eftersom en lagakraftvunnen dom Šr ett processhinder skall talan avvisas och inte ogillas, som hade varit fallet om domen hade varit ett vanligt civilršttsligt ršttsfaktum Preklusion av nya omstšndigheter och bevis Om man kunde fšra in nya omstšndigheter eller bevis under processens gœng utan nœgra begršnsningar skulle detta innebšra att fšrutsebarheten fšr parterna avsevšrt skulle fšrsšmras. Vidare skulle koncentrationen i mœlet lida avbršck och det skulle Šven komma att pœverka instansordningsprincipen. Av den anledningen finns i RB regler som medfšr att nytt processmaterial avlastas frœn processen och ger ett beslutsunderlag med mindre omfattning. Dessa regler sštter upp ramarna fšr vilka nya omstšndigheter och bevis som en part fœr fšra in i processen, dels i underrštt, dels i šverrštt. HŠr finner man en konflikt mellan tvœ principer. ena sidan Œterfinns ršttsskyddsteorin som sšger att ršttsordningen skall bereda parterna ršttsskydd. andra sidan Œterfinns skuldprincipen som innebšr att ett fšrsumligt agerande i processen kan straffas genom preklusion, d.v.s. ršttsordningen erbjuder bara ršttsskydd fšr den part som skšter processen všl. OvanstŒende har mycket sin grund i krympande ekonomiska resurser fšr ršttsvšsendet, vilket har lett till att man stšller hšgre krav pœ parterna i processen. Dessa mœste fšrbereda sig mer noggrant och de mœste i god tid framfšra de argument de vill lšgga till grund fšr talan. 23 Huvudsyftet bakom reglerna om preklusion Šr att upprštthœlla koncentrationsgrundsatsen, d.v.s. att mšjliggšra en koncentrerad huvudfšrhandling. Vidare tillgodoses Šven instansordningsprincipen. Reglerna innebšr sœledes att om part vill Œberopa ett nytt ršttsfaktum i processen detta kan fšrbjudas av rštten och omstšndigheten prekluderas. Att lšgga mšrke till Šr att detta sštt, att prekludera nya omstšndigheter, icke Šr att blanda i hop med talešndringsreglerna i RB 13:3. TillŠmpningen av talešndringsreglerna baseras inte pœ skuldprincipen utan Šr av mer teknisk karaktšr och man tar alltsœ inte hšnsyn till partens processfšring, d.v.s. om han varit fšrsumlig. 24 I švrigt verkar reglerna i samma riktning, nšmligen mot en škad koncentration av processen. Ytterligare en viktig anmšrkning betršffande preklusion av nya omstšndigheter och bevis Šr att det endast gšller i dispositiva mœl. I indispositiva mœl har rštten en utredningsskyldighet enligt officialprincipen vilket betyder att rštten skall se till att mœlet blir tillfredsstšllande utrett. Det hšr innebšr att mšjligheterna till preklusion av nya omstšndigheter och bevis saknas i sœdana mœl. 25 Vidare innebšr det att man torde se 22 Ekelšf/Bylund/Boman, RŠttegŒng III, s. 109f. 23 Lindell, Processuell preklusion, s Lindell, Processuell preklusion, s Lindell, Processuell preklusion, s

18 annorlunda pœ argumentet att ršttskraften bšr prekludera allt vad parterna kunnat Œberopa i den fšrsta processen om huvudansvaret fšr utredningen ligger pœ domstolen Skatteprocessen 4.1 HandlŠggning Skattemyndigheten En nšrmare beskrivning av hur organisationen inom SKM ser ut kommer inte att framstšllas i den hšr uppsatsen. Koncentration kommer att ske kring de olika beslut som fattas av SKM och hur dessa pœverkar den fortsatta processen upp till domstol. SKM fattar Œrligen ett flertal beslut av olika karaktšr. De viktigaste av dessa Šr taxeringsbesluten. Ett taxeringsbeslut Šr, enligt TL 4:1, antingen ett grundlšggande beslut om Œrlig taxering, ett ompršvningsbeslut eller ett beslut om taxeringsœtgšrder efter domstols beslut. Det grundlšggande beslutet Šr ett Œrligen fattat beslut dšr man faststšller den Œrliga taxeringen. Beslutet fattas av en tjšnsteman eller, i vissa fall, av en sšrskild skattenšmnd. Om den skattskyldige anser att SKM av nœgon anledning fattat ett felaktigt beslut i en frœga kan han begšra en ompršvning av grundbeslutet, enligt TL 4:7. SKM har Šven en skyldighet att ex officio ompršva beslut om det finns andra skšl. Ompršvningsinstitutet Šr tšmligen generšst dœ den skattskyldige kan begšra ompršvning intill utgœngen av det femte Œret efter taxeringsœrets utgœng, TL 4:9. Det finns inte nœgon gršns fšr hur mœnga gœnger en skattskyldig kan begšra ompršvning av samma sak vilket innebšr att samma frœga kan bli fšremœl fšr ett flertal ompršvningar. Skattemyndigheten har en skyldighet att se till att en ompršvning inte blir att man rutinmšssigt avslœr den skattskyldiges ansškan. Man skall noggrant gœ igenom de argument som den skattskyldige framstšller som grund fšr sin begšran och alltsœ inte enbart fokusera pœ att underbygga de egna argumenten. Eftersom ompršvning kan ske hur mœnga gœnger som helst torde dock handlšggningen efter ett tag ŠndŒ bli tšmligen rutinmšssig. Ett ompršvningsbeslut som Šr till nackdel fšr den skattskyldige fœr inte meddelas efter utgœngen av Œret efter taxeringsœret, TL 4:14. Detta gšller dock ej i fall som avser sœ kallad eftertaxering. SKM fœr fatta beslut om eftertaxering efter den tid som angetts ovan om den skattskyldige: i sjšlvdeklaration eller pœ annat sštt under fšrfarandet lšmnat oriktig uppgift till ledning fšr taxeringen lšmnat oriktig uppgift i mœl om taxering eller underlœtit att lšmna sjšlvdeklaration, uppgift eller infordrad upplysning trots att han Šr uppgiftspliktig 26 Lindell, Processuell preklusion, s

19 och den oriktiga uppgiften eller underlœtenheten medfšrt att ett taxeringsbeslut avseende den skattskyldige eller hans make, eller, i frœga om fšrmšgenhetsskatt, person som sambeskattas med honom blivit felaktigt eller inte fattats. Om en frœga šverklagats till LR och avgjorts dšr fœr inte samma frœga bli fšremœl fšr ompršvning hos SKM. Detta enligt TL 4:8. En skattskyldig kan alltsœ inte Œterkomma med t. ex. kvitton fšr att styrka ett avdrag fšr vilket han fœtt avslag i LR och begšra ompršvning hos SKM. Detta gšller med det undantaget att en frœga som avgjorts av LR eller KR genom ett beslut som vunnit laga kraft fœr ompršvas av SKM om beslutet avviker frœn ršttstillšmpningen i ett regeringsršttsavgšrande som har meddelats dšrefter, TL 4: LŠnsrŠtten Den skattskyldige kan, i stšllet fšr att begšra ompršvning, šverklaga ett taxeringsbeslut genom besvšr till lšnsrštten, TL 6:1. Detta kan Šven gšras av RSV och, i frœga om den kommunala inkomstskatten, av kommunen. Den skattskyldige fœr šverklaga ett beslut Šven om det inte gœtt honom emot, TL 6:3 st.2. NŠr den skattskyldige šverklagar ett taxeringsbeslut till LR skall detta lšmnas in till SKM, TL 6:6. Detta skall ske dœ SKM alltid mœste ompršva ett beslut innan det gœr vidare till LR fšr att man pœ detta sštt skall undvika att otvistiga frœgor handlšggs inom domstolsvšsendet. Om SKM Šndrar sitt beslut till det den skattskyldige begšr fšrfaller šverklagandet. Domstolen skall enligt RF 1:9 beakta allas likhet infšr lagen samt iaktta saklighet och opartiskhet. ven om en myndighet skall iaktta kravet pœ sjšlvstšndighet och oberoende i lika hšg grad som en domstol Šr skyddet nœgot hšgre i en domstol tack vare de extra garantier fšr sakligheten och opartiskheten samt sjšlvstšndigheten och oberoendet som ges i en domstol. Sakligheten och opartiskheten blir stšrre i domstol dœ domarjšven stršcker sig lšngre Šn fšrvaltningens jšv och genom domareden som skall avlšggas. SjŠlvstŠndigheten och oberoendet markeras genom att domstolsvšsendet Šr fristœende frœn den offentliga fšrvaltningen AllmŠnt om processfšremœlets avgršnsning Varfšr en avgršnsning av processfšremœlet? Den nya taxeringslagen innebar stora fšršndringar fšr taxeringen, bœde vad gšller organisatoriska frœgor fšr SKM som processuella frœgor. 28 De fšr den hšr framstšllningen viktigaste frœgorna Šr det ompršvningsfšrfarande som infšrdes och att skatteprocessen, med anledning av detta, švergick frœn att vara en beloppsprocess till att bli en sakprocess. Man har i alla tider brottats med problemet att processfšremœlets avgršnsning ej finns definierat nœgonstans, vare sig i fšrarbeten eller i lagtext. Detta gšller bœde fšr TL och den fšr de allmšnna processerna relevanta RB. Man kan dœ frœga sig nšr det blir aktuellt med en avgršnsning av saken i skatteprocessen. 27 Wennergren, Taxering, s Se mer om detta i Almgren, SvSkT 1-2/90, s. 53ff. 19

20 Om den skattskyldige begšr ompršvning av ett taxerings- eller beskattningsbeslut, eller om SKM sjšlv fattar beslut om ompršvning, och det samtidigt finns en lagakraftvunnen dom eller ett pœgœende mœl avseende samma taxeringsœr eller redovisningsperiod som beslutet som skall ompršvas, mœste SKM ta stšllning till huruvida den fšr ompršvning aktuella saken kan tšnkas vara samma sak som redan pršvats, och alltsœ Šr res judicata. Samma fšrfarande gšller fšr den sak som ligger fšr pršvning. r detta samma sak som ompršvningsfrœgan fšreligger litis pendens och saken fœr ej bli fšremœl fšr ompršvning hos SKM. SKM mœste Šven ta stšllning till processfšremœlets avgršnsning dœ det Šr frœgan om eftertaxering. Om SKM beslutar om eftertaxering i en frœga kan detta endast gšras om inte samma sak redan ligger fšr pršvning i domstol eller redan omfattas av en lagakraftvunnen dom. Detta regleras uttryckligen i TL 4:8. Vad gšller behandlingen av saken i domstol mœste rštten ta hšnsyn till processfšremœlets avgršnsning inte bara fšr att ta stšllning till eventuell res judicata eller litis pendens, utan Šven i frœga om parternas rštt till Šndring av talan. I TL finns regler som styr vad som Šr att anses som en tillœten Šndring av talan, men fšr att kunna avgšra detta kršvs att man kan avgšra vad som utgšr saken i processen. Mer om talešndring nedan Fšrarbetena till nya taxeringslagen Arbetet som kom att beršra processfšremœlets avgršnsning inleddes med SkattefšrenklingskommittŽns delbetšnkande (SOU 1985:42) Fšrenklad taxering. Man hade hšr en ambition att kunna ge en mer definierad avgršnsning av sakbegreppet. Man utgick frœn vad som avses med saken i civil- och brottmœlsprocessen, doktrin samt HD:s praxis om talešndring och res judicata. 29 KommittŽn konstaterade dock i sitt slutbetšnkande, (SOU 1988:21) Ny taxeringslag - reformerad skatteprocess, att det inte var meningsfullt att fšrsška ge sakbegreppet en konkret definition i skatteprocessen. Man menade att innebšrden av sakbegreppet fœr utvecklas i praxis pœ samma sštt som skett i civil- och brottmœlsprocessen. 30 HŠr anknšt man sedan till praxis som hade utvecklats ršrande den gamla beloppsprocessen och anfšrde att denna kan tjšna till ledning liksom fšrarbeten samt en analogi med RB. Departementschefen 31 hade i den hšr frœgan ingen avvikande mening utan fann att kommittžns uppfattning vunnit stšd. Detta innebšr att processfšremœlet individualiseras i varje enskilt fall av det šverklagade beslutet samt klagandens yrkanden och de omstšndigheter han anger till stšd fšr yrkandet. KommittŽn ansœg dock att det var viktigt att man reglerade vad talan fœr avse och nšr Šndring av talan skall vara tillœten i domstol. Sakbegreppet, trodde man, skulle inte komma att utgšra nœgot problem om det avgršnsades med sedvanlig juridisk teknik med ledning i fšrarbeten, praxis samt analogi med RB. Vad gšller Šndring av talan och bundenhet vid yrkande och grunder uttalade sig kommittžn enligt fšljande. Huvudregeln 29 SOU 1988:21, s SOU 1988:21, s Prop. 1989/90:74. 20

21 skall vara att en talan inte fœr Šndras. Man fœr dock inskršnka sin talan eller Œberopa nya omstšndigheter till stšd fšr sin talan utan att frœgan som Šr fšr pršvning Šndras. I lšnsrštt fœr man dessutom fšra in en ny frœga om denna har ett samband med den frœga som Šr fšremœl fšr pršvning och den utan olšgenhet kan pršvas i mœlet. BeloppsmŠssiga hšjningar av yrkandet i šverrštt fšrordades ej. Man ansœg att det borde infšras en uttrycklig bestšmmelse mot dylika beloppsmšssiga hšjningar. Den Œsikten kom ej att erhœlla medhœll frœn departementschefen som menade att beloppsmšssiga hšjningar fœr ske, inte bara i lšnsrštt utan Šven i kammarrštt och regeringsrštten. Motiveringen till detta Šr att om en utvidgning ej vore tillœten, det Šndrade yrkandet skulle inte kunna pršvas i mœlet samtidigt som en begšran om ompršvning hos SKM skulle komma att avvisas p.g.a. litis pendens dœ yrkandet avser den frœga som Šr fšr pršvning hos domstolen och kommer att omfattas av domens ršttskraft. 32 BetrŠffande kommittžns fšrslag om mšjligheten att fšra in en ny frœga i lšnsrštt om den har ett samband med frœgan som Šr fšr pršvning och utan olšgenhet kan pršvas i mœlet fœr man medhœll av departementschefen. Denne belyser vikten av detta med ett exempel: ÓAntag att en skattskyldig yrkar avdrag fšr lœneršntor avseende en fastighet med kr. Skattemyndigheten všgrar honom avdrag dšrfšr att han trots anmaning dšrom inte har styrkt ršnteutgifterna. Han begšr dœ ompršvning och visar upp kvitton pœ sammanlagt kr. och uppger att švriga kvitton har fšrkommit. Avdrag medges med kr. Den skattskyldige šverklagar till lšnsrštten och specifierar resterande 5000 kr. genom att uppge lœngivare och datum fšr betalningarna. DŠrutšver fšreter han ett nytt kvitto pœ ršnta om 1000 kr. som inte ingick i det belopp han yrkat avdrag fšr. Han uppger att han tidigare fšrbisœg den ršnteutgiften, men yrkar nu avdrag ocksœ fšr den. I exemplet har de bœda ršnteyrkandena ett nšra samband med varandra. Inte desto mindre bšr det nya ršnteyrkandet anses avse en ny frœga. PŒ grund av sambandet mellan de bœda frœgorna bšr lšnsrštten ha mšjlighet att pršva Šven det nya yrkandet om det framstšlls inom de generšst tilltagna fristerna fšr šverklagande. Men lšnsrštten bšr fœ avvisa den nya frœgan om rštten finner att det skulle vara fšrenat med nœgon olšgenhet att till en gemensam handlšggning ta upp bœda frœgorna. En sœdan olšgenhet kan t. ex. vara att ytterligare utredning behšvs betršffande den nya frœgan.ó 33 Man kan diskutera huruvida det var rštt av lagstiftaren att všlja att inte infšra nœgon definition pœ hur processfšremœlet skulle avgršnsas. Detta skulle givetvis inte ha varit nœgon lštt uppgift men som situationen Šr nu innebšr avsaknaden av en definition en avsevšrd brist dœ osškerheten kring problematiken Šr stor. Det saknas nœgot avgšrande ršttsfall dšr man utreder frœgan och Œsikterna i doktrinen Šr skilda. Parterna och domstolarna har emellanœt svœrt att klart urskilja vad som utfšr processfšremœl och inte, bœde betršffande talešndring och vad som Šr att se som en godtagbar talan mot bakgrund av att skatteprocessen har karaktšr av att vara en fullgšrelsetalan. 32 Prop. 1989/90:74, s Prop. 1989/90:74, s. 372f. 21