Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen RÅ 2004 ref. 1 som illustration

Storlek: px
Starta visningen från sidan:

Download "Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen RÅ 2004 ref. 1 som illustration"

Transkript

1 Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen RÅ 2004 ref. 1 som illustration 1 Inledning 1 Det är naturligt att det valda ämnet i en vänbok anknyter till någon av mottagarens gärningar, gärna en som utförts tillsammans med författaren. Själv har jag samarbetat med Per i många av hans roller; läraren, utredaren, artikelförfattaren och domaren, och det har gällt ganska många olika ämnesområden. Den gemensamma nämnaren är här rätt allmän, rättstillämpningssituationen. I artikeln skall behandlas några olika typer av normer som används i rättstillämpningen. Sådana normer finns förstås först och främst i skattelagens bestämmelser, men här skall behandlas tillämpning av normer utanför skattelagen. Det gäller dels bedömningar med hjälp av andra normer än skatterättsliga, dels skatterättsliga normer som inte direkt framgår av lagbestämmelser. Den aktuella domen i RÅ 2004 ref. 1 om värdeöverföring mellan två aktiebolag med samma ägare är ett bra exempel för att mer konkret illustrera val mellan dessa normtyper och tillämpningen av dem. Det är inte ett syfte i sig att diskutera det materiella innehållet i domen, men det kommer ofrånkomligen att beröras. Det ryms dock inte inom artikelns tema att diskutera konsekvenserna av domen de lege lata eller de lege ferenda. 2 1 Jag tackar för värdefulla synpunkter som har erhållits av deltagarna vid ett seminarium vid juridiska institutionen, Stockholms universitet. 2 Det valda ämnet kräver att vissa strikta avgränsningar görs. Det gäller främst hänvisningar till andra källor. Tolkningsfrågor behandlas i nästan all skatterättslig litteratur. Det är bara möjligt att hänvisa till en mycket liten del av denna behandling. Läsarna kommer däremot att finna att hänvisningar till mitt eget ganska begränsade skrivande på området blir relativt överrepresenterat. Det har förstås sin grund i att jag enklare överblickar det än andras artiklar, men även att det fyller en funktion för mig att för att se om det som jag framför här är konsekvent med uppfattningar som anges i tidigare artiklar. 223

2 2 Användning av olika slags normer 1. I 8 kap. 3 Regeringsformen anges att föreskrifter om skatt meddelas genom lag. Hur långt detta föreskriftskrav sträcker sig har diskuterats bl.a. av Hultqvist, Legalitetsprincipen, Att föreskriftskravet innebär att en beskattningsåtgärd kräver lagstöd är klart, men däremot kan diskuteras hur tydligt och detaljerat lagstödet skall vara. Skattelagar är inte och kan knappast vara så utförliga att en tillämpning inte kommer att omfatta även andra normer än de som är explicit angivna i skattelagen. Dessa andra normer kan vara av olika karaktär. Oftast är det klart vilket slag av andra normer som skall beaktas och hur långt dessa får användas för att utfylla/utsträcka tillämpningen av skattelagens bestämmelser. Ibland finns det dock anledning att vara mer observant på val av normtyp och användningen av dessa normer. Det är sådana överväganden som skall diskuteras i artikeln. 2. Normtillämpningen i ett skattemål innebär grovt sett dels att innebörden av sakomständigheterna i målet (faktumsidan) bestäms, dels att relevanta bestämmelser i skattelagen tolkas för att se vilken innebörd de har för de aktuella omständigheterna (regelsidan). Det är uppenbart att faktumsidan oftast kräver bedömningar av normer/omständigheter vars innebörd inte är reglerad i skattelagen. Detta förhållande gäller även på regelsidan om än i mindre utsträckning och på ett annat sätt. 3. Vid beskattning utgörs faktumsidan till stor del av rättsliga bedömningar av innebörden av främst diverse civilrättsliga transaktioner (köpeavtal, anställningsavtal etc.). 3 Hultqvist benämner normer utanför skattelagstiftningen som systemexterna. 4 Bedömningar på faktumsidan betecknas ofta som bedömningar av den reella eller verkliga innebörden av transaktionerna. Ibland tilläggs ekonomiska så att beteckningen blir den verkliga ekonomiska innebörden eller bara den ekonomiska innebörden. 5 Särskilt de sistnämnda beteckningarna kan skymma att det oftast inte är fråga om något annat än en rättslig bedömning, låt vara ibland en mycket komplicerad sådan. Att man talar om ekono- 3 Det finns även omständigheter som inte omedelbart bestäms av rättsliga normer. Det kan vara marknadsvärdet på en tillgång, körsträckan för en bil, antalet dagar en person uppehåller sig i Sverige etc. Sådana omständigheter behandlas inte i artikeln. 4 Se härom och i det följande Hultqvist, a.a., avsnitt Som exempel kan anges att i prop. 1998/99:15, om underprisöverlåtelser, används något olika beteckningar som ekonomisk innebörd, ekonomiskt korrekta lösningar och allmänna principer med synbarligen samma syftning (närmast s. 169ff.). 224

3 Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen misk innebörd har möjligtvis sitt berättigande i att det ofta är omständigheternas ekonomiska effekter som eftersöks. Den ekonomiska effekten kräver dock en rättslig grund, att ett giltigt köp kommit till stånd, att en avyttring skett från ett aktiebolag till dess aktieägare etc. 4. När man skall avgöra innebörden av relevanta skatteregler (regelsidan) kan innebörden ibland utläsas direkt av en bestämmelse i skattelagen. Läsandet övergår ofta till mer avancerad tolkning. Vanligt är att till hjälp används sekundära rättskällor såsom förarbeten, praxis och litteratur. Dessa tolkningsproblem är utförligt behandlade i litteraturen och skall inte tas upp i artikeln. Vad som är av intresse för artikeln är istället situationer där för tillämpningen av bestämmelsen i skattelagen man bör/måste beakta andra skatterättsliga normer. Det är först och främst frågan om att använda andra bestämmelser i skattelagen eller annan skattelag. Hultqvist benämner detta normer med systeminterna eller systemspecifika rättsfakta. 6 Ett klart och okontroversiellt exempel härpå är bestämmelser med definitioner av begrepp som sedan används i andra bestämmelser. 7 En kontextuell och systematisk tolkning av lagbestämmelserna kan bli betydligt mer avancerad och komplicerad än så Det förekommer att man i praxis skapar en regel på grundval av skatterättsliga ändamåls- eller principresonemang, när en på omständigheterna tillämplig regel inte kan framtolkas ur skattelagens bestämmelser med traditionella tolkningsmetoder. Detta kan betecknas som en egen typ av normer. Nedan kommer jag att kalla denna normtyp för skatterättsliga principer. Det är med viss tvekan jag väljer att använda det uttrycket, eftersom det används med många olika innebörder. Det är dock träffande för det jag syftar på, genom att den markerar vissa anspråk på generalitet och konsekvens, och således inte bara anpassningar till vissa ändamål ad hoc. Skatterättsliga principer kan i rättstillämpningen användas som argument för ett visst tillämpningsalternativ. Principerna bör därför ha en förankring i det aktuella rättssystemet och utgör då en viss om än svagt kontextuell tilllämpning. Kontexten är här inte andra, eller åtminstone inte enbart andra, lagbestämmelser som ingår i samma system som den omedelbart relevanta lagbestämmelsen. Kontexten är istället hela det aktuella skattesystemet (in- 6 Se s. 352ff. 7 Jag har gjort en kort beskrivning av hur Inkomstskattelagen är uppbyggd i detta hänseende i Några reflexioner om lagstiftningsteknik i skattelagar främst i inkomstskattelagen, i Festskrift till Gustaf Lindencrona, För ett exempel se Melz, Lagtolkningsmetoder ytterligare synpunkter i anledning av ett nytt rättsfall, Skattenytt 1993 s

4 komstbeskattningen etc.) eller en väsentlig självständig del av det (kapitalvinstbeskattningen etc.). Ofta kan innebörden av sådana principer inte direkt utläsas av lagbestämmelserna utan istället mer av förarbetsuttalanden och litteraturuttalanden om syftena bakom lagbestämmelsernas utformning. Principerna härleds således från skattelagstiftningen och syftena med dess utformning. Förankringen i lagen är varierande och kan vara mycket svag. Enligt min uppfattning kräver användning av skatterättsliga principer därför ordentliga överväganden och dessa bör helst anges öppet i domskälen. Ytterst finns en risk att skapandet av regler kommer i strid med föreskriftskravet. Var gränsen härför går är dock en omfattande fråga som inte kan utredas här. 6. I artikeln skall fortsättningsvis mer konkret diskuteras användning av de två normtyperna som uppmärksammats ovan. Det är dels bedömningen av rättsliga normer för att avgöra innebörden av omständigheter på faktumsidan (verklig innebörd), dels användningen av skatterättsliga principer för att fylla ut regelsidan när lagbestämmelserna inte ger tillräckligt svar. Båda normtyperna kommer ofta till användning i situationer som förefaller komplicerade och oklara och där normal tolkning av de relevanta skattelagsbestämmelserna inte ensamt kan ge svar. Även om dessa normtyper kan synas ligga långt ifrån varandra så kan det finnas situationer där det inte är klart om man bör använda den ena eller andra normtypen. Om man använder en skatterättslig princip för att utöka regelsidans innebörd kan det göra en djupare bedömning av den verkliga innebörden onödig. Om man exempelvis finner att en regel omfattar såväl köp som hyra (det eviga exemplet) behöver man inte avgöra om den verkliga innebörden är den ena eller den andra. Det kan även förekomma kombinationer/hybrider av de båda normtyperna. Man kan exempelvis tänka sig att faktumsidans innebörd i första steget anses vara transaktionens verkliga innebörd men att i ett senare steg denna innebörd modifieras på grund av en skatterättslig princip. Detta sagt som en beskrivning av tillämpningar som kan tänkas förekomma, men därmed inte sagt när detta är lämpligt. Verklig innebörd och skatterättsliga principer är två frågor som utförligt behandlats i den skatterättsliga litteraturen. Behandlingen av dessa normtyper sker här i ett begränsat särskilt syfte. Här finns därför inte anledning och inte heller tid att behandla frågorna i hela deras bredd. Avsikten är istället att utifrån en konkret exemplifiering något fördjupa diskussionen. 3 RÅ 2004 ref. 1 som illustration 1. I RÅ 2004 ref. 1 (förhandsbesked avgjort i plenum) bedömde Regeringsrätten beskattningen i en situation där andelar i ett kommanditbolag skulle 226

5 Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen överlåtas från ett aktiebolag (1) till ett annat aktiebolag (2). Överlåtelsen skulle ske till underpris (priset är lägre än marknadsvärdet). Aktiebolagen hade samma ägare, A och B. I målet ställdes frågor om AB 1 skulle uttagsbeskattas och om A och B skulle utdelningsbeskattas på grund av överlåtelsen. Det är den sistnämnda frågan som skall diskuteras här. En liknande situation hade bedömts i RÅ 1992 ref. 56 (Sipano) och Regeringsrätten hade där ansett att någon utdelning inte förelåg. I målet angavs således att en överlåtelse skulle ske som innebar att ett värde skulle överföras från AB 1 (förmögenhetsminskning) till AB 2 (förmögenhetsökning). Regeringsrättens bedömning blev att en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till ett annat skall anses innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det skall behandlas som en utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget (jfr RÅ 1996 not. 177) och därför föranleda utdelningsbeskattning, om det inte är fråga om en underprisöverlåtelse. Regeringsrätten ansåg inte att alla villkor i 23 kap. IL var uppfyllda varför någon underprisöverlåtelse i den mening som anges i detta kapitel inte förelåg, varför utdelningen skulle tas upp som skattepliktig. Normerna för denna bedömning behandlas i nästa avsnitt 4. Regeringsrätten gjorde även ett ställningstagande till frågan om anskaffningsvärdet för det förvärvande aktiebolaget på kommanditbolagsandelarna som skulle säljas till underpris. Normerna för denna bedömning behandlas i följande avsnitt 5. 4 Bedömningen av värdeöverföringen som utdelning I detta avsnitt skall först Regeringsrättens bedömning beskrivas och analyseras. Det gäller primärt vilken typ av normer som används vid bedömningen och hur man kan motivera att dessa normer används. Därefter diskuteras om andra normer hade kunnat användas. 4.1 Regeringsrättens bedömning 1. Frågan i förhandsbeskedsärendet gäller om aktieägarna kan utdelningsbeskattas. Det är därför en naturlig början att man undersöker de skatterättsliga lagregler som skulle kunna ange att värdeöverföringen 9 utgör skatte- 9 I linje med sedvanlig begreppsförvirring använder jag värdeöverföring och förmögenhetsöverföring synonymt. Sistnämnda term användes av Regeringsrätten, medan den förstnämnda termen är mer använd i andra sammanhang. 227

6 pliktig utdelning för aktieägarna. Regeringsrätten anger därom inledningsvis följande: Enligt 42 kap. 1 IL, som gäller inkomstslaget kapital, skall ränteinkomster, utdelningar, inkomster vid uthyrning av privatbostäder och alla andra inkomster på grund av innehav av tillgångar samt kapitalvinster tas upp som intäkt, om det inte finns något särskilt angivet undantag. Det finns inte någon allmän definition av vad som behandlas som utdelning men däremot bestämmelser för vissa särskilda fall (t.ex. i 42 kap. 18 IL). Utdelning skall enligt 42 kap. 12 IL tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras. 2. Regeringsrätten torde mena att termen utdelning i 42 kap. 1 inte betecknar ett skatterättsligt begrepp. Begreppet är ju åtminstone inte explicit definierat i IL. I domen anges därefter att även om bestämmelserna i första hand tar sikte på vid bolagsstämma beslutad utdelning hänförs till utdelning även förmåner som en aktieägare på annat sätt får på grund av aktieinnehav (s.k. förtäckt utdelning). Hit hör givetvis även fall där aktieägaren förfogar över bolagets egendom för rent privata ändamål, exempelvis för att ge en gåva till en god vän. Detta innebär att utdelning ses som ett systemexternt begrepp och att transaktionerna får bedömas efter systemexterna normer, 10 främst bolagsrättsliga. Man kan även säga att man skall bedöma den verkliga innebörden av värdeöverföringen mellan aktiebolagen. Ett tredje sätt att beteckna tolkningsoperationen är att säga att det är den civilrättsliga innebörden av begreppet utdelning som skall bedömas. 11 Även om dessa beteckningar i grunden innebär samma normtillämpning, kan en viss beteckning vara mer adekvat i en viss situation än en annan. När det exempelvis föreligger ett avtal vars konsekvenser i olika avseenden skall klarläggas och då dessa konsekvenser har betydelse för den rättsliga klassificeringen exempelvis återigen det eviga hyra eller köp-fallet är fastställande av verklig innebörd kanske den mest närliggande beteckningen. I RÅ 2004 ref. 1 är den verkliga innebörden av överlåtelsen till underpris tämligen klar, då det är klart att äganderättsförändringar till kommanditbolagsandelarna innebär en förmögenhetspåverkan för aktiebolagen dvs. en värdeöverföring, och därmed en förmögenhetspåverkan på ägarnas aktieinnehav i respektive bolag. Det är därför mer precist att säga att man i detta fall bedömer vad som ryms inom utdelningsbegreppet, på grundval av de systemexterna normer man anser att begreppet syftar på, men den allmänt använda 10 Jfr ovan avsnitt Se bl.a. Bergström, Skatter och civilrätt,

7 Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen beteckningen på den här typen av bedömning är trots allt verklig innebörd eller någon variant därav varför även jag använder denna beteckning. 3. Regeringsrätten torde, som framgår av citatet i början av punkt 2, anse att utdelningsbegreppet i 42 kap. 1 IL avser utdelning i civilrättslig mening. I avsaknad av en definition i inkomstskattelagen är det naturligt att anse att civilrättsliga regler uttrycker begreppets innebörd. Alternativet är att med hjälp av andra normer, skatterättsliga principer etc., skapa nya normer, vilket skall diskuteras nedan i avsnitt 4.2. Bedömningen bör därför övergå till frågan om en värdeöverföring i sidled, såsom i domen, ryms inom det civilrättsliga utdelningsbegreppet. En civilrättslig bedömning av en sådan transaktion har gjorts av Högsta Domstolen bl.a. i NJA 1997 s En värdeöverföring till annan än aktieägare (systerbolag såsom här) ansågs inte omfattat av bestämmelserna i 12 kap. ABL om olovlig utdelning m.m., utan istället tillämpades reglerna om olovlig utdelning analogt: 13 Bestämmelsen i 12 kap 5 1 st skall läsas mot bakgrund av bestämmelserna i 1 och 2 i samma kapitel, som reglerar vilka utbetalningar till aktieägare som får äga rum och hur stor vinstutdelningen till aktieägare får högst vara. Den omständigheten att också sistnämnda bestämmelser enligt sina lydelser avser utbetalningar till aktieägare har inte ansetts hindra att bestämmelserna, som skall medverka till att skydda aktiebolagets borgenärer, tillämpas analogt även på utbetalningar som görs till annan än aktieägare. Att det vid tillkomsten av aktiebolagslagen förväntades att så skulle komma att ske, framgår av uttalanden i lagens förarbeten (prop. 1975:103 s 476). I 12 kap. 1 ABL anges att utbetalning till aktieägarna av bolagets medel får ske endast enligt bestämmelserna i denna lag om vinstutdelning. Termen utbetalning kan tolkas som att den bara omfattar en direkt värdeöverföring till aktieägaren, och således inte ett berikande genom värdeöverföringar i sidled. En strikt tolkning skulle även utesluta förtäckt utdelning i form av överlåtelser till underpris direkt till aktieägaren eller berikande av aktieägaren i form av efterskänkande av hans skuld till aktiebolaget, betalning av aktieägarens skuld till tredje man m.m., eftersom dessa transaktioner inte normalspråkligt är utbetalningar till aktieägaren. 12 Liknande bedömningar finns i andra rättsfall bl.a. NJA 1995 s Se vidare om dessa frågor Roger Persson Österman, Öppen och förtäckt utdelning i två perspektiv, s. 361ff., i Festskrift till Gustaf Lindencrona,

8 4. I Regeringsrättens dom har nyssnämnda praxis inte kommenterats. Vad innebär då Regeringsrättens bedömning att utdelning förelåg? Kan Regeringsrättens bedömning trots Högsta Domstolens ovannämnda bedömning anses vara en rent civilrättslig bedömning? Eller skall den betecknas som en autonom skatterättslig utvidgning av civilrätten eller som någon slags skatterättsligt civilrättslig bedömning? 14 I litteraturen har angetts att skatterättsligt kan bedömningen av vad som är utdelning avvika från den civilrättsliga bedömningen. 15 RÅ 2004 ref. 1 skulle kunna innebära en bedömning vars kärna är den civilrättsliga innebörden men vars yttre avgränsning sker med tillägg av någon slags skatterättslig ändamålsbedömning (skatterättsliga principer). Av domskälen kan inte någon säker slutsats dras om Regeringsrättens uppfattning om karaktären på sin bedömning. En ren spekulation, som jag dock tror är den mest sannolika, är att Regeringsrätten anser sig göra en civilrättslig bedömning, dock att man är medveten om att man befinner sig på relativt oplöjd mark i begreppets ytterkanter. Ett sådant förhållande är inte ovanligt. Ofta finns det civilrättsligt inte anledning att ge begrepp precisa och generella definitioner. Att en del av begreppsbestämningen därför i praktiken utförs vid den skatterättsliga tillämpningen är närmast ofrånkomligt. Enligt min mening är det väsentliga att en sådan tillämpning inte öppnar för mer eller mindre godtyckliga utvidgningar av begreppet. Om den bygger på civilrättsliga grunder och inte är en rent skattemässigt motiverad avgränsning av begreppet, torde tillämpningen oftast vara acceptabel. I 12 kap. 1 ABL anges formerna för vinstutdelning och gränserna för vad som är olovlig utdelning. Det behövs knappast en generell utdelningsdefinition i ABL, och avgränsningen i 12 kap. bör inte uppfattas som en sådan. Högsta Domstolen har som angivits ovan, synbarligen utan tvekan, ansett att en sidoordnad värdeöverföring omfattas av reglerna om olovlig vinstutdelning genom en analog tillämpning. Om värdeöverföringen analogt kan omfattas av särskilda återbäringssanktionerade regler är det inte orimligt att anse att värdeöverföringen ingår i ett allmänt men opreciserat utdelningsbegrepp. Värdeöverföringen tilläggs ju alla väsentliga civilrättsliga rättsverkningar som utdelning har enligt ABL, blott namnet förvägras. Att anse värdeöverföringen som utdelning vid tillämpning av 42 kap Se Grosskopf, Finns det en särskild skatterättslig civilrätt? s. 211ff. i Festskrift till Kurt Grönfors, 1991, för en framställning på detta tema. 15 Bl.a. LLMS 2003, s

9 Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen IL bör då knappast ses som ett skatterättslig frihandsteckning utan har en tillräcklig förankring i det civilrättsliga regelsystemet Man kan slutligen vända på bedömningen av den verkliga innebörden och fråga: Vilken civilrättslig karaktär har en sidoordnad värdeöverföring till ett av aktieägarna ägt aktiebolag, om den inte skulle klassificeras som utdelning? Ett alternativ vore kanske att hävda att det är en överlåtelse till underpris och inget annat. Det innebär tillämpning av en helhetsprincip där värdeöverföringen inte får brytas ut, utan allt är försäljning. Synsättet skulle då även innebära att överlåtelser till underpris direkt till aktieägare inte kunde anses vara utdelning. Ett annat alternativ vore att hävda att det föreligger en rättsfigur sui generis. Dessa alternativ är mer långsökta än att klassificera värdeöverföringen som utdelning, men de har möjligen den fördelen att de ger utrymme för mer fritt tyckande och därmed lättare synes klara sig undan falsifieringsargument. 17 Inom normtypen verklig innebörd hör dessa alternativ enligt min mening inte hemma, utan de är snarare en del av de alternativ som skall diskuteras nedan i avsnitt 4.2 såsom någon slags bedömning enligt skatterättsliga principer. 4.2 Alternativa bedömningar 1. Av domskälen framgår inte direkt att Regeringsrätten tillämpat några andra normer än den civilrättsliga bedömning jag diskuterat i föregående avsnitt. Nedan skall först detta övervägas något mer. Därefter skall diskuteras alternativa bedömningar som helt eller väsentligt sker efter andra slags normer än verklig innebörd. 2. Vad först gäller Regeringsrättens domskäl så finns en hänvisning till en särskild skatterättslig bestämmelse som skulle kunna ha påverkat bedömningen. I domskälen anges att vid en underprisöverlåtelse från ett aktiebolag till ett annat aktiebolag gäller vidare enligt 23 kap. 11 IL att aktieägarna i det förra bolaget inte skall utdelningsbeskattas för skillnaden mellan marknadspriset och ersättningen. 23 kap. 11 innebär att överlåtelser till underpris antas kunna utgöra utdelning, och skulle därför kunna utgöra ett visst kon- 16 En annan uppfattning redovisas bl.a. av Bergkvist, Vad är utdelning?, SST 2004, s Det finns dessutom ett antal argument som kan anföras för att någon värdeöverföring inte föreligger, eller att en sådan ändå inte är av utdelningskaraktär. Bl.a. kan affärsmässiga skäl, motivera prissättningen, vilket anges i 22 kap. IL och i plenidomen. Då min utgångspunkt för diskussionen är att en värdeöverföring föreligger och affärsmässiga skäl inte föreligger något som inte heller minoriteten hävdade avstår jag därför från att diskutera dessa skäl. 231

10 textuellt stöd för att utdelningsbegreppet i 42 kap. 1 IL omfattar värdeöverföringar genom överlåtelser till underpris. Däremot kan man inte utläsa att sidoordnande värdeöverföringar anses vara utdelning. Inte heller motsatsen kan utläsas. Det är därför inte sannolikt att bestämmelsen påverkat bedömningen av utdelningsbegreppet. 3. Några andra tolkningsalternativ än den i föregående avsnitt diskuterade civilrättsliga bedömningen anges inte i domskälen. Här skall diskuteras om en användning av skatterättsliga ändamålsresonemang/principer skulle kunna vara ett alternativ. Helt klart finns det skatterättsliga skäl för att det som är utdelning enligt den ovan diskuterade civilrättsliga bedömningen inte bör beskattas i vissa situationer. IL innehåller även explicita undantag från skatteplikten i exempelvis 23 och 24 kap. IL. Vad gäller rättstillämpningen är det enligt min mening riktigt att man först gör en bedömning enligt den verkliga innebörden om vad som är utdelning och vad som är skattepliktigt enligt allmänna bestämmelser i IL. Först därefter bör man bedöma skälen för undantag från beskattningen. De skatterättsliga ändamålsargument/principer som anförts mot beskattning i denna situation är varierande och kan användas på flera olika sätt, som kompletterande skäl att avvika från den ovan redovisade civilrättsliga bedömningen eller som skäl för att bedömningen skall ske enligt helt andra normer. Det går inte att ta upp alla varianter här. Jag skall bara redovisa några alternativa bedömningssätt. En del har framförts i litteraturkommentarer till domen, 18 andra har framförts redan i äldre litteratur. Jag kommenterar de alternativa synsätten utan att direkt ange avvikelser eller instämmanden i dessa uttalanden. Avsikten är primärt att i artikeln endast diskutera metoden för rättstillämpningen, men som redan framgått kan inte detta ske utan att ange uppfattningar i materiella frågor vilket även kommer att ske nedan. 4. Man kan tycka att värdeöverföringen mellan aktiebolagen inte har tagit vägen över aktieägarna och att utdelningsbedömningen därför inte är den verkliga innebörden utan en juridisk fiktion. 19 Det skulle innebära att Regeringsrätten inte grundat sin bedömning på den verkliga innebörden utan istället har tillämpat skatterättsliga ändamålsskäl. 18 Se exempelvis Wiman, SN 2004 s. 221ff. När jag hänvisar till alternativa synsätt/argument framförda av andra författare är det främst för att inte behöva ge intryck av att själv konstruera de argument som jag analyserar. Avsikten är däremot inte att argumentera med eller mot dessa författare. Jag kan inte heller återge deras uppfattningar mer utförligt med eventuella där framförda reservationer, nyanseringar m.m. 19 Wiman, a.a., s

11 Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen Vad gäller det aktuella synsättet så är min uppfattning att en bedömning av att aktieägare disponerat över utdelning jfr 41 kap. 8 och 42 kap. 12 IL inte kräver att något konkret går via aktieägarens händer, men att han vidtagit åtgärder för att ett värde överförs till en destination han önskar. 20 Genom valet av realisation som beskattningsgrundande händelse och aktiebolaget som skattesubjekt har man i lagstiftningen avvikit från den mer entydiga intjänandetidpunkten värdeökningen i aktiebolaget och i konsekvens härmed blir vissa beskattningsgrundande realisationer rätt subtila. Möjligen bör man överväga att inte föra analysen av vad som är verklig innebörd alltför långt i situationer där resultatet ter sig som mycket svårförutsebart för de skattskyldiga. I sådana fall kan det nog vara träffande att tala om fiktion. I detta fall förefaller det som att många har svårt att dela den utdelningsbedömning som redovisats ovan i avsnitt 4.1. Den var dock vid tidpunkten för domen ingen nyhet, då den anförts i förarbeten till relevant lagstiftning etc., och bör inte heller logiskt anses vara alltför långsökt. Jag anser därför inte att Regeringsrättens bedömning borde vika såsom alltför svårförutsebar. 5. Genom transaktionen har den utdelningsberättigade delägaren inte erhållit några medel att betala skatt och man kan fråga sig om det inte strider mot skatteförmågeprincipen. 21 Detta synsätt kan innebära att man anser att en skatterättslig princip bör användas som norm för tillämpningen. Om utgångspunkten är att värdeöverföringen omfattas av utdelningsbegreppet i 42 kap. 1 IL bör det krävas starka skatteförmågeargument för att gå ifrån denna bedömning. Det gäller ju en rimlig tolkning av en lagbestämmelse. (Det blir naturligtvis enklare att frångå innebörden ju mindre rimlig eller klar man anser bedömningen vara.) Min egen uppfattning i materiellt hänseende skall kort anges. Visst kan man anse att skatteförmågan är begränsad, men den är det i ungefär samma mening som vid byten av andelar, bostad etc. Av bl.a. skatteförmågeskäl har införts lagbestämmelser om uppskov etc. i dessa situationer, där annars beskattning har skett. Enligt min uppfattning bör man därför vara försiktig med att i praxis på grundval av principargument göra ytterligare utvidgningar av undantagen. Vidare kan man hävda att om bedömningen skall göras med skatteprinciper som normer, bör man även beakta andra lämplighetsaspekter. Det finns sådana skäl som talar såväl för beskattning förhind- 20 Min ståndpunkt är närmare utvecklad i Melz, Något om subjektiv skattskyldighet för förvärvsinkomster, SN 1992 s. 463ff. 21 Wiman, a.a., s

12 rande av kringgående av 57 kap. m.m. som mot beskattning samhällsoch företagsekonomiska skäl m.m. Sammantaget innebär en sådan bedömning en tillämpning av det slag som skedde i praxis särskilda skäl innan detaljerade regler om undantag infördes i underprisöverlåtelselagen (numera 23 kap. IL). En sådan bedömning framstår efter införandet av denna lagstiftning som mindre nödvändig än tidigare Bedömningen av konsekvenser för anskaffningsvärden Regeringsrättens bedömning 1. I domskälen anger Regeringsrätten även sin uppfattning om hur en utdelningsbeskattning av aktieägarna i det överlåtande aktiebolaget påverkar anskaffningsvärdet på tillgången hos det förvärvande aktiebolaget respektive anskaffningsutgiften (omkostnadsbeloppet) för aktierna i det förvärvande aktiebolaget: Om en utdelningsbeskattning sker kommer samma belopp att räknas som tillskott till det andra bolaget och räknas in i omkostnadsbeloppet vid en försäljning av aktierna i detta. Det finns inte någon bestämmelse som föreskriver att det förhållandet att en uttagsbeskattning sker hos det överlåtande bolaget medför att tillgången anses förvärvad för ett högre belopp än den lämnade ersättningen av det mottagande bolaget. Regeln om sådan kontinuitet i 22 kap. 8 IL har avsiktligt begränsats till fall där egendom överförs mellan skilda näringsverksamheter som bedrivs av samma fysiska eller juridiska person (prop. 1999/ 2000:2, Del 2 s. 299f, jfr SOU 1997:2, Del I, s. 88). Om aktieägaren utdelningsbeskattas för skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen och därmed anses ha tillskjutit detta belopp till det förvärvande bolaget kommer tillgången att anses vara förvärvad för ett belopp motsvarande marknadsvärdet, alltså samma belopp som det överlåtande bolaget beskattats för. En utdelningsbeskattning säkerställer således att kontinuiteten i beskattningen upprätthålls. 22 När domen i RÅ 1992 ref. 56 (Sipano) gavs var min tentativa uppfattning att bedömningen borde ha varit att utdelning förelåg, men att utdelningen av särskilda skäl borde förklaras undantagen från skatteplikt. Då var en sådan behandling parallell till behandlingen av uttag, men nu vore det en avvikelse från systemet för hantering av dessa frågor. 23 Begreppsmässiga variationer i IL gör framställningen tungrodd. I inkomstslaget näringsverksamhet används termen anskaffningsvärde med undantag för kapitaltillgångar där terminologin är anskaffningsutgift och omkostnadsbelopp. I rättsfallet är den förvärvade tillgången kommanditbolagsandelen en kapitaltillgång, varför termen blir anskaffningsutgift såväl för aktierna i förvärvande aktiebolag som för kapitaltillgången som förvärvats av detta aktiebolag. I mer allmänna resonemang talar jag om anskaffningsvärde. 234

13 Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen Detta framförs synbarligen som ett argument för att en utdelningsbeskattning är riktig, ja närstan förmånlig för den skattskyldige. Någon fråga om anskaffningsvärden hade inte ställts i begäran om förhandsbesked, varför ställningstagandet är ett s.k. obiter dictum. Detta till trots finns anledning att tro att Regeringsrätten och andra domstolar kommer att åtminstone i huvudsak följa det som anges. Vidare bör Regeringsrättens ställningstagande grundas på normer som är desamma som vid ratio decedendi. Nedan diskuteras vilka slags normer som bör ha bedömts för ställningstagandet. 2. Två anskaffningsvärdefrågor uppkommer vid en överlåtelse till underpris mellan aktiebolag. Först gäller det anskaffningsvärdet på aktierna/andelarna i förvärvsaktiebolaget och sedan på tillgången (kommanditbolagsandelarna) i förvärvsaktiebolaget. Jag väljer att inte behandla den första frågan närmare. Regeringsrätten tycks uppfatta rättstillämpningen som klar i detta fall eftersom man utan ventilering av någon rättslig grund konstaterar att om en utdelningsbeskattning sker kommer samma belopp att räknas som tillskott till det andra bolaget och räknas in i omkostnadsbeloppet. Ett stöd för denna bedömning är möjligen ett e contrario-slut från 23 kap. 12 IL där det anges att anskaffningsutgiften för andelarna inte får uppräknas vid en underprisöverlåtelse. För egen del anser jag, av skäl liknande vad som utvecklas nedan i avsnitt 5.1, att bedömningen är riktig och att den följer redan av transaktionens verkliga innebörd. 3. Den anskaffningsvärdefråga som Regeringsrätten behandlar mer utförligt är anskaffningsvärdet på tillgången hos det förvärvande aktiebolaget. Man börjar, liksom man gjorde vid utdelningsbedömningen, med att konstatera vilka lagbestämmelser som kan tillämpas. Regeringsrätten anger att det finns inte någon bestämmelse som föreskriver att det förhållandet att en uttagsbeskattning sker hos det överlåtande bolaget medför att tillgången anses förvärvad för ett högre belopp än den lämnade ersättningen av det mottagande bolaget. Därefter övergår man till skatterättsliga kontinuitetsargument, som skall behandlas nedan. Jag anser att man däremellan bör överväga om inte allmänna regler om anskaffningsutgifter kan tillämpas för att bestämma anskaffningsutgiften. Dvs. i likhet med utdelningsbedömningen som börjar i 42 kap. 1 skulle man kunna utgå från den allmänna bestämmelsen om omkostnadsbelopp/ anskaffningsutgift i 44 kap. 14 IL. Det innebär en bedömning av vad förvärvaren kan anses ha erlagt för tillgången, dvs. transaktionens verkliga innebörd. Det tidigare utdelningsledet i transaktionen ansågs enligt sin verkliga 235

14 innebörd innebära en värdeöverföring lika med marknadsvärdet minus öppet pris. Regeringsrätten har vidare angett att denna värdeöverföring är ett tillskott till förvärvsaktiebolaget. Det är då motiverat att bedömningen fortsätter på liknande sätt när man bedömer anskaffningsutgiften för den förvärvade tillgången. Eftersom jag här primärt skall diskutera normvalet avstår jag från att utveckla denna bedömning nu, och återkommer nedan i avsnitt Troligen har Regeringsrätten, utan att redovisa närmare hur bedömningen har skett, ansett att anskaffningsutgiften enligt allmänna regler är lika med det öppna priset. Då detta är materiellt otillfredsställande har man gått vidare och anger att utdelningsbeskattning säkerställer således att kontinuiteten i beskattningen upprätthålls. För att undvika en omotiverad extra beskattningsomgång först uttagsbeskattning i överlåtande aktiebolag och sedan beskattning när kommanditbolagsandelarna så småningom säljs av förvärvande aktiebolag krävs att anskaffningsvärdet sätts lika med marknadsvärdet. Detta är således ett ställningstagandet grundat på skatterättsliga ändamålsöverväganden om kontinuitet eller man kan säga att det är en skatterättslig princip som tillämpas. Normen kan betecknas på flera sätt och Regeringsrätten kanske inte såg sin normtillämpning på detta sätt. Man kanske mer konkret ansåg att då genom reglerna om underprisöverlåtelser har skapats ett sammanhållet system för beskattningen vid sådana överlåtelser 24 det finns grund för att detta system eller här snarare den situation då systemet inte är tillämpligt skulle vara konsekvent reglerat och medföra kontinuitet vid beskattningen. Vilken beteckning man än sätter på normtillämpningen så är det frågan om ett mer fritt rättskapande, inte tolkning av lagbestämmelser, och normen avser hur systemet bör fungera. 5. Som angavs redan inledningsvis finns en omfattande diskussion om skatterättsliga principer och om de kan ha en normativ innebörd vid rättstillämpningen. Här skall bara anges några uppfattningar i anslutning till den aktuella situationen. 25 Enligt min uppfattning är det i en rättstillämpningssituation normalt alltid av värde att bedöma syften bakom aktuella regler och konsekvenser i olika avseenden av olika tolkningsalternativ. Dvs. den typ av överväganden som ovan benämnts skatterättsliga ändamålsöverväganden eller skatterättsliga principer. Betydelsen av dessa överväganden varierar givetvis beroende på 24 Citat ur domen. 25 Med all reservation för att jag nog kan ha brutit mot detta förhållningssätt själv. 236

15 Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen rättskälleläget i övrigt. Det är okontroversiellt att vid flera rimliga tolkningar/ tillämpningar av en bestämmelse så kan ändamålsöverväganden ha stor betydelse i valet dem emellan. I det aktuella fallet är situationen den att det finns en bestämmelse om anskaffningsutgift i 44 kap. 14 IL men Regeringsrätten torde anse att den inte ger ett tillfredsställande resultat. Ändamåls-/principargumenten kan därför sägas användas för att sätta lagbestämmelsen ur spel. Det kan anses vara att ge principnormen en mycket stark betydelse och en sådan tillämpning kan vara kontroversiell. Ett alternativt synsätt, som jag nog själv hade innan jag sjönk alltför djupt ner i detaljer och distinktioner, är att se tillämpningen i en större kontext. Utdelningsbeskattningen avser en särskild situation och det motiverar att särskilda ställningstaganden görs till efterföljande konsekvenser för anskaffningsutgiften. Det är dock svårt att komma ifrån att det som görs är ett mer fritt rättsskapande. Det sker dock inom ramen av konsekvenserna av en lagreglerad beskattning och tillämpningen är till fördel för den skattskyldige. Den rättskapande verksamheten förefaller inte ha några allvarliga negativa konsekvenser. Det finns flera exempel på att Regeringsrätten tillämpat kontinuitetsnormen på ett liknande sätt i andra situationer. 26 Det som är mer kontroversiellt är uppfattningen att det krävs dubbel beskattning för att erhålla en enkel uppräkning av anskaffningsvärdet, vilket strax skall utvecklas. Ställningstagandet kan vara ett resultat av man ansett att rättsföljden anges enligt en skatterättslig kontinuitetsbedömning till fördel för den skattskyldige. Med denna normtillämpning kan man ha ansett sig ha ett rätt stort utrymme att ange vad som krävs för kontinuitet. Som jag skall utveckla nedan i avsnitt 5.2 anser jag dock att kontinuitetskravet blir för omfattande. 5.2 En utvikning med materiella synpunkter 1. Åtminstone före Regeringsrättens dom, och kanske även efter, råder osäkerhet om vilket anskaffningsvärde som gäller då en tillgång förvärvats till pris 26 Som exempel kan anges RÅ85 1:64 (aktier erhållna genom utdelning) och RÅ 1990 not. 508 (försäljning till underpris från dotterbolag till moderbolag). Det skall framhållas att i en del fall kan det uppfattas som att anskaffningsvärdet uppräknats av kontinuitetsskäl, men i verkligheten är det dock närmast frågan om att ytterligare köpeskilling utgått i natura. Ett exempel är RÅ80 1:28 där en person förvärvade för underpris en fastighet från sin arbetsgivare. Arbetsprestation var där en form av köpeskilling. Jag noterar att jag diskuterat detta fall i min avhandling 1986, s. 100ff., och att min inställning till att bestämma anskaffningsvärdet efter kontinuitetsskäl där i princip är densamma som här uttrycks, dock att bedömningen gällde delvis annorlunda frågor och inte var lika norminriktad. 237

16 under marknadsvärde och överlåtaren uttagsbeskattats. I lagstiftningsarbetet inför underprisöverlåtelselagen, numera 23 kap. IL, föreslogs att det uttagsbeskattade värdet skulle utgöra anskaffningsvärde i detta fall. Vid remissbehandlingen avstyrkte RSV förslaget eftersom det enligt RSV:s uppfattning kunde innebära en principiell ändring av gällande rätt. Man ansåg vidare att förslaget kunde medföra risk för skatteundandragande i vissa situationer, exempelvis vid säljarens obestånd. Vid lagrådsbehandlingen ansåg lagrådet att i avsaknad av en heltäckande analys av den föreslagna regelns effekter kunde det vara klokt att tills vidare avvakta med lagstiftning i saken. Någon lagregel infördes därför inte. Frågan utreds nu ånyo En analys 28 av vilken anskaffningsutgift som verkligen erläggs av det förvärvande aktiebolaget har som första led den ovan i avsnitt 4.1 redovisade bedömningen av värdeöverföringens verkliga innebörd i ägarledet. Redan denna bedömning är komplicerad, och svårsmält för många. Den fortsatta analysen är av liknande slag men kanske ännu mer komplicerad och kanske även något mer osäker. Ett tentativt försök skall dock göras för att visa att ett tillfredsställande svar kanske går att finna utan tillämpning av kontinuitetsargument. Bedömningen i utdelnings-/ägarledet grundar sig på uppfattningen att aktieägarna disponerat över det värde som överförts mellan aktiebolagen. Värdet bör då även ha kommit till det förvärvande bolaget genom aktieägarnas dispositioner. 23 kap. 12 IL bygger även på en uppfattning om att värdeöverföringar kan ses som kapitaltillskott 29 (i bestämmelsen används den mer generiska beteckningen förbättring) till förvärvande aktiebolag som kan höja anskaffningsutgiften för andelarna i aktiebolaget. 30 Det sista ledet bör då vara att detta tillskott (kapitalanskaffning på balansräkningen) används för anskaffningen av tillgången (kapitalanvändning på balansräkningen). Dvs. till- 27 Texten hämtad ur direktivet till 2002 års företagsskatteutredning. 28 Se även prop. 1998/99:15 s och Persson Österman, Kontinuitetsprincipen, 1997, särskilt s. 388ff. 29 Karaktären på detta kapitaltillskott kan inte närmare behandlas här. En notering måste dock göras. Kapitaltillskottet är formlöst och värdeöverföringen kan efter realisation i förvärvande aktiebolag fritt utdelas. Häri skiljer det sig således från ovillkorliga aktieägartillskott och nyemissioner. Å andra sidan antas utdelningen inte behandlas som återbetalning av fordran (som vid villkorliga aktieägartillskott). Om så skulle bli fallet bryts nämligen kontinuiteten i ägarbeskattningsledet. 30 Bestämmelsen anger att värdeöverföringen inte skall räknas som förbättring. Det avser det fallet att en underprisöverlåtelse föreligger och således uttags- och utdelningsbeskattning inte skett. I det fallet vill man, enligt min uppfattning, som en avvikelse från verklig innebörd att anskaffningsutgiften för andelarna inte höjs. 238

17 Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen gången är förvärvad för öppet pris + värdeöverföringen/kapitaltillskottet. Observera att denna verklighet gäller, om analysen är korrekt, oavsett om beskattning skett eller inte skett. Det kan vara lite svårt att överblicka alla komponenter och konsekvenser av en dylik transaktion. Det betyder dock inte att en beskrivning av ovanstående slag är en tillämpning av någon slags mystisk skatterättslig genomsyn utan enligt min uppfattning är detta verkligheten själv om än inte klar som korvspad. Det kan bara erinras om att nästan alla betalningar går numera över tredje man och direkta betalningar sker därför sällan mellan dem som är de yttersta avtalsparterna. 3. Om en bedömning på grundval av verklig innebörd respektive skatterättsliga kontinuitetsargument ger samma resultat kan sistnämnda argument utgöra enbart en förstärkt argumentering för att följa den verkliga innebörden. Det kan väl även förhålla sig så att viss osäkerhet om den verkliga innebörden kan anses kräva stöd av kontinuitetsargumentet. I domen förefaller uppfattningen dock vara att kontinuitetsskälen har en självständig innebörd för att säkra kontinuitet, i meningen undvika ett omotiverat led till av beskattning. Enligt min i föregående punkt uttryckta uppfattning om den verkliga innebörden är kanske dock kontinuitetsskäl inte nödvändiga för att erhålla detta resultat. 4. Sammanfattningsvis anser jag att Regeringsrätten ställningstagande innebär en materiellt riktig bedömning, utom i ett avseende som strax skall diskuteras. Vad gäller rättstillämpningsmetoden kan normvalet diskuteras. Det innebär en avvikelse från en strikt tillämpning av den allmänna lagbestämmelsen och den verkliga innebörden av ett där uttryckt allmänt anskaffningsvärdebegrepp. Å andra sidan kanske många anser att det är så pass komplicerat att bestämma den verkliga innebörden att en kontinuitetsbedömning åtminstone bör få en kompletterande betydelse. Ytterligare ett argument för att kontinuitetsbedömningen bör ha betydelse är att det rör sig om en bedömning av en beskattningskonsekvens av en transaktion som redan bedömts i ett första lagreglerat led. 5. I ett materiellt avseende har jag en annan uppfattning än Regeringsrätten. Regeringsrätten anför utdelningsbeskattningen som grund för att förvärvande aktiebolag skall få ett anskaffningsvärde/-utgift lika med marknadsvärdet på den förvärvade tillgången. Om dessutom uttagsbeskattning krävs framgår inte direkt, men jag antar att det är en implicit förutsättning. Enligt min uppfattning bör kontinuitetsfrågorna ses för sig på aktiebolags- 239

18 plan respektive aktieägarplan. Uttagsbeskattning hos överlåtande aktiebolag kräver att förvärvande aktiebolag skall erhålla ett anskaffningsvärde lika med marknadsvärdet för att inte samma värde skall beskattas två gånger. Utdelningsbeskattningen av aktieägarna kräver å andra sidan uppräkning av aktieägarnas anskaffningsutgift/omkostnadsbelopp för aktierna/andelarna i det förvärvande aktiebolaget för att beskattning inte skall ske mer än en gång i ägarled. 31 Jag anser därför att Regeringsrätten uttalat något för höga krav för att förvärvande aktiebolag skall få marknadsvärdet som anskaffningsvärde/- utgift för tillgången. 6. Kontinuitetsfrågan för förvärvaren är inte heller helt klar för fallet när en överlåtelse till underpris bedöms vara en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. Överlåtaren blir då inte uttagsbeskattad och för att den av lagstiftaren helt klart eftersträvade kontinuiteten skall föreligga skall förvärvaren då endast erhålla det öppna priset som skattemässigt anskaffningsvärde. Om den verkliga innebörden är den jag förmodar i punkt 2 ovan, att anskaffningsvärdet är lika med marknadsvärdet, finns dock en risk för diskontinuitet om detta anskaffningsvärde används skattemässigt. Regeringsrättens synsätt torde dock innebära att skattemässigt anskaffningsvärde anses vara lika med det öppna priset. I linje med min uppfattning i övrigt borde åtminstone av tydlighetsskäl en lagregel vara önskvärd, av det slag som finns i 23 kap. 12 för anskaffningsutgiften (förbättring) för andelarna i förvärvande aktiebolag. 6 Kontrafaktiska synpunkter 1. Inom historievetenskapen har kontrafaktiska framställningar blivit allt vanligare. Det är framställningar av om -karaktär; vad hade hänt om Gustav II Adolf inte hade stupat vid Lützen, vad hade hänt om Per Anclow hade varit regeringsråd och dömt i plenimålet etc. Vad jag avser att behandla nedan är dock kontrafaktiska synpunkter på mindre spekulativ grund. 2. Kontrafaktum I: Regeringsrätten ansåg inte att värdeöverföringen var utdelning. Fråga väcks då om bestämmelsen i 42 kap. 1 IL om annan inkomst 31 En uppräkning av anskaffningsutgiften för aktierna i förvärvsaktiebolaget hindrar inte att samma värde kan bli utdelningsbeskattat två gånger, men neutraliserar på sikt vid aktieavyttringen en av dessa beskattningar. 240

19 Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen istället skulle kunna tillämpas. I domskälen berördes den bestämmelsen inte närmare, eftersom Regeringsrätten fann att värdeöverföringen var utdelning. Bestämmelsen är ju av kompletterande karaktär och aktualiseras bara om en avkastning inte omfattas av någon mer specialiserad bestämmelse. En värdeöverföring i sidled torde dock inte heller omfattas av bestämmelsen om annan inkomst. Åtminstone övervägde inte minoriteten i Regeringsrätten något sådant. I Sipano-målet, RÅ 1992 ref. 56, ansågs utdelning inte föreligga då aktieägarna inte personligen hade fått ut egendom ur aktiebolaget. Med det synsättet skulle aktieägarna sannolikt inte heller ha ansetts ha fått ut någon annan inkomst. Däremot kunde bestämmelsen ha fått betydelse om aktieägarna i och för sig ansetts disponera över avkastning, men denna inte bedömdes utgöra utdelning på grund av att man tillämpade ett snävare formellt utdelningsbegrepp, exempelvis att som utdelning räknades bara sådan utbetalning som strikt anges i 12 kap. 1 ABL. 3. Kontrafaktum II: Regeringsrätten ansåg att skattemässiga anskaffningsvärden inte kunde uppräknas till marknadsvärde. Resultatet skulle bli en överbeskattning om aktieägarna utdelningsbeskattas (samma värde utdelningsbeskattats först vid överlåtelsen till underpris från AB 1 och sedan när aktieägaren tillgodogör sig värdeökningen av AB 2). 32 Är detta ett argument emot utdelningsbeskattning? RÅ 1995 ref. 43 utgör ett exempel på att Regeringsrätten ansett att en oförmånlig rättsföljd utgör ett argument mot en tillämpning av en bestämmelse, trots att rättsfaktumdelen i bestämmelsen får anses uppfylld. Avdrag medgavs för realisationsförlust vid försäljning av aktier mellan två intressebolag, trots att en särskild bestämmelse i dåvarande 2 4 mom. nionde st. lagen om statlig inkomstskatt tillämpad enligt rättsfaktumledets ordalydelse inte medgav avdrag i en sådan situation. Regeringsrättens avgörande argument mot tillämpning av bestämmelsen var att när skattskyldighet inte föreligger för förvärvaren, kan den i de aktuella bestämmelserna förutsatta kontinuiteten inte upprätthållas. Enligt bestämmelsen medgavs inte avdrag för realisationsförlust vid en överlåtelse inom en intressegemenskap. Avdrag antogs istället kunna erhållas vid en efterföljande extern avyttring. I det aktuella fallet var förvärvaren ett danskt bolag som inte var skattskyldigt i Sverige vid en efterföljande försäljning av de förvärvade aktierna. Jag anser att en sådan tillämpning är problematisk. Det finns en rad situa- 32 På bolagsnivå kan likaså överbeskattning uppstå (samma värdeökning skulle först bli uttagsbeskattat hos överlåtande aktiebolag och sedan hos förvärvande aktiebolag vid vidareförsäljning). 241

20 tioner där rättsföljden kan framstå som orimlig, omotiverad, något för tung etc. Det är svårt att avgöra när det är tillräckligt okontroversiellt att låta rättsföljden motivera att man frångår en annars klar tillämpning av en lagbestämmelse. I exempelvis 1995 års fall kunde den totala beskattningen bli, men behövde inte bli, mer betungande än motiverat. Å andra sidan var en tillämpning av avdragsförbudet materiellt motiverad utifrån de generella skälen för bestämmelsen, att avdrag inte medgavs vid koncerninterna etc. avyttringar. 33 Någon mer generell uppfattning kan jag inte uttala annat än att försiktighet bör iakttas i dessa situationer. 7 Avslutande synpunkter 1. I artikeln har två typer av normtillämpningar diskuterats. Den första typen av normtillämpning verklig innebörd är en tillämpning av skattelagsbestämmelser, som i brist på detaljerad lagreglering, kan föra ut på en lång, komplicerad och ibland kontroversiell tur i systemexterna regler. Jag har benämnt detta verklig innebörd. Termen väljs för att den är allmänt använd för dessa situationer och i huvudsak träffande. Den associeras dock även till tillämpningar som kan föra utanför skattelagens bestämmelser, och ge utrymme för alltför fritt tyckande (ofta benämnd genomsyn). Vissa bedömare torde anse att även bedömningen i plenimålet har drag av sistnämnda slag. Det är inte min uppfattning. Det finns naturligtvis ställningstaganden till det bolagsrättsliga utdelningsbegreppet som inte är självklara och måste göras självständigt till men nödvändigtvis inte i verklig mening som avvikelse från civilrätten. Enligt min mening ligger de dock inom ramen för tillämpningen av den aktuella lagbestämmelsen i IL. 2. Den andra typen av normtillämpning skatterättsliga principer är inte en tillämpning av en specifik bestämmelse i IL, men möjligen är den tillämpade normen en syntes av ett system av lagbestämmelser. Det är komplicerat att ange ett konsekvent förhållningssätt till när och hur skatterättsliga principargument bör påverka rättstillämpningen. Eftersom skäl för och emot relativt nyss anförts skall de inte upprepas. Sammanfattningsvis kan sägas att jag allmänt anser att en inventering av principargument ofta är värdefull vid rättstillämpningen, men att frågan är var gränsen går för deras användning. I gränsmarkerna ligger situationer 33 Skatterättsnämndens majoritet ansåg att bestämmelsen skulle tillämpas. Jag tillhörde denna majoritet. 242

R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2006 ref. 62

R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2006 ref. 62 R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2006 ref. 62 Målnummer: 2283-05 Avdelning: 2 Avgörandedatum: 2006-10-05 Rubrik: Att vederlaget vid avyttring av en kapitaltillgång till ett företag i intressegemenskap

Läs mer

meddelad i Stockholm den 19 december 2008 KLAGANDE Cloetta Fazer AB, 556014-2357

meddelad i Stockholm den 19 december 2008 KLAGANDE Cloetta Fazer AB, 556014-2357 1 (5) REGERINGSRÄTTENS DOM meddelad i Stockholm den 19 december 2008 KLAGANDE Cloetta Fazer AB, 556014-2357 Ombud: Lars Haraldsson Haraldsson Consulting AB Kvinnebyvägen 123 589 33 Linköping MOTPART Skatteverket

Läs mer

När föreligger utdelning skatterättsligt?

När föreligger utdelning skatterättsligt? SKATTENYTT 2008 225 Peter Melz När föreligger utdelning skatterättsligt? Synpunkter mot bakgrund av RÅ 2007 not. 161 Regeringsrätten har i en rad domar bedömt om utdelning från aktiebolag förelegat skatterättsligt.

Läs mer

Lagrum: 22 kap. 3 andra meningen, 5 kap. 1 och 3 och 14 kap. 10 och 13 inkomstskattelagen (1999:1229)

Lagrum: 22 kap. 3 andra meningen, 5 kap. 1 och 3 och 14 kap. 10 och 13 inkomstskattelagen (1999:1229) HFD 2015 ref 30 Med delägare i bestämmelsen om uttag i 22 kap. 3 andra meningen inkomstskattelagen avses också en skattskyldig som indirekt, genom ett handelsbolag, äger del i det överlåtande handelsbolaget.

Läs mer

19 Utdelning av andelar i dotterbolag, lex ASEA

19 Utdelning av andelar i dotterbolag, lex ASEA 507 19 Utdelning av andelar i dotterbolag, lex ASEA 42 kap. 16 och 16 a IL prop. 1990/91:167, bet. 1990/91:SkU30 prop. 1992/93:108, bet. 1992/93:SkU8 prop. 1998/99:15 s. 241-247, 293 och 299, bet. 1998/99:SkU5

Läs mer

HFD 2014 ref 25. Lagrum: 44 kap. 21 inkomstskattelagen (1999:1229)

HFD 2014 ref 25. Lagrum: 44 kap. 21 inkomstskattelagen (1999:1229) HFD 2014 ref 25 Vid arvskifte efter en i Danmark bosatt person har anskaffningsvärdet för tillskiftade aktier bestämts med bortseende från att dödsboet där har beskattats som om det avyttrat aktierna till

Läs mer

19 Utdelning av andelar i dotterbolag, lex ASEA

19 Utdelning av andelar i dotterbolag, lex ASEA Utdelning av andelar i dotterbolag, lex ASEA 489 19 Utdelning av andelar i dotterbolag, lex ASEA 42 kap. 16 och 16 a IL prop. 1990/91:167, bet. 1990/91:SkU30 prop. 1992/93:108, bet. 1992/93:SkU8 prop.

Läs mer

R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2004 ref. 1

R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2004 ref. 1 R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2004 ref. 1 Målnummer: 3761-02 Avdelning: Plenum Avgörandedatum: 2004-01-29 Rubrik: Ägare av två aktiebolag skall beskattas för utdelning när det ena bolaget för över egendom

Läs mer

35 Avyttring av andelar i handelsbolag i vissa fall

35 Avyttring av andelar i handelsbolag i vissa fall Avyttring av andelar i handelsbolag i vissa fall 659 35 Avyttring av andelar i handelsbolag i vissa fall prop. 1999/2000:2 Del 2, s. 600-604 prop. 1995/96:109, s. 94-95 prop. 1992/93:151 Särskilda bestämmelser

Läs mer

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM 1 (10) meddelad i Stockholm den 28 maj 2015 KLAGANDE Skatteverket 171 94 Solna MOTPART Klövern Adam AB, 556594-9699 Ombud: AA och BB Skeppsbron Skatt AB Skeppsbron 20

Läs mer

PROTOKOLL 2008-11-26 Stockholm. NÄRVARANDE REGERINGSRÅD Sandström, Hamberg, Fernlund, Knutsson och Stenman

PROTOKOLL 2008-11-26 Stockholm. NÄRVARANDE REGERINGSRÅD Sandström, Hamberg, Fernlund, Knutsson och Stenman 1 (5) PROTOKOLL 2008-11-26 Stockholm Avdelning II NÄRVARANDE REGERINGSRÅD Sandström, Hamberg, Fernlund, Knutsson och Stenman FÖREDRAGANDE Regeringsrättssekreteraren Werth PROTOKOLLFÖRARE Beredningschefen

Läs mer

Beräkning av anskaffningsvärden idag och i framtiden

Beräkning av anskaffningsvärden idag och i framtiden 626 SKATTENYTT 2006 Peter Nilsson Beräkning av anskaffningsvärden idag och i framtiden Normalt är det enkelt att beräkna anskaffningsvärdet i samband med olika förvärv. Reglerna om bl.a. kvalificerade

Läs mer

hänvisade Högsta domstolen bl.a. till att det inte längre finns något befogat intresse av ett enhetligt gåvobegrepp för gåvoskatt och stämpelskatt

hänvisade Högsta domstolen bl.a. till att det inte längre finns något befogat intresse av ett enhetligt gåvobegrepp för gåvoskatt och stämpelskatt HFD 2015 ref 48 Överlåtelse av fastighet till aktiebolag mot ersättning som understiger taxeringsvärdet har behandlats som gåva vid inkomstbeskattningen. Denna bedömning påverkas inte av utgången i stämpelskattemålet

Läs mer

Stockholm den 12 februari 2015

Stockholm den 12 februari 2015 R-2014/2272 Stockholm den 12 februari 2015 Till Finansdepartementet Fi2014/4440 Sveriges advokatsamfund har genom remiss den 12 december 2014 beretts tillfälle att avge yttrande över promemorian Ändring

Läs mer

Rättsföljden i skatteflyktslagen. Stockholm 2013-05-06

Rättsföljden i skatteflyktslagen. Stockholm 2013-05-06 Rättsföljden i skatteflyktslagen Stockholm 20-05-06 lagtext & förarbeten Skatteflyktslagen 998 - : Rättsföljden 2 Vid fastställandet av underlag (för att ta ut kommunal och statlig inkomstskatt) ska hänsyn

Läs mer

37 Överlåtelse av privata tillgångar till underpris

37 Överlåtelse av privata tillgångar till underpris 675 37 Överlåtelse av privata tillgångar till underpris 53 kap. IL prop. 1998/99:113 s. 20f. och 25 prop. 1998/99:15 s. 174f. och 298f. Sammanfattning Om en fysisk person eller ett handelsbolag överlåter

Läs mer

R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 1993 ref. 43

R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 1993 ref. 43 R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 1993 ref. 43 Målnummer: 4811-1992 Avdelning: Avgörandedatum: 1993-03-11 Rubrik: Lagrum: Frågor, vid avyttring av fastighetsandelar till värden understigande taxeringsvärdet,

Läs mer

R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2008 ref. 84

R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2008 ref. 84 R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2008 ref. 84 Målnummer: 3435-06 Avdelning: 1 Avgörandedatum: 2008-12-19 Rubrik: Lagrum: Ett dotterbolag har uttagsbeskattats för räntefri utlåning till sitt moderbolag

Läs mer

35 Avyttring av andelar i handelsbolag i vissa fall

35 Avyttring av andelar i handelsbolag i vissa fall 653 35 Avyttring av andelar i handelsbolag i vissa fall 51 kap. IL SkU 1992/93:20, prop. 1992/93:151 SkU 1995/96:20, prop. 1995/96:109 s. 94 95 SkU 1999/2000:2, 5 och 8, prop. 1999/2000:2 Del 2, s. 600

Läs mer

Lagrum: 3 kap. 19, 41 kap. 2 och 57 kap. 2 inkomstskattelagen (1999:1229); Artikel 13 4 i skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz (SFS 1987:1182)

Lagrum: 3 kap. 19, 41 kap. 2 och 57 kap. 2 inkomstskattelagen (1999:1229); Artikel 13 4 i skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz (SFS 1987:1182) HFD 2015 ref 24 Inlösen av kvalificerade andelar i en juridisk person med hemvist i annan stat än avtalsstaterna har ansetts utgöra avyttring vid tillämpning av artikel 13 4 i skatteavtalet med Schweiz.

Läs mer

8 Utgifter som inte får dras av

8 Utgifter som inte får dras av Utgifter som inte får dras av, Avsnitt 8 115 8 Utgifter som inte får dras av 9 kap. IL prop. 1999/2000:2, del 2 s. 105 113. SOU 1997:2, del II s.78 85 Sammanfattning I 9 kap. IL finns bestämmelser om utgifter

Läs mer

R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2002 ref. 92

R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2002 ref. 92 R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2002 ref. 92 Målnummer: 1431-02 Avdelning: 1 Avgörandedatum: 2002-11-20 Rubrik: En teckningsrätt, som löpt ut utan att utnyttjas för teckning av aktie, har ansetts avyttrad.

Läs mer

Finansdepartementet Skatte- och tullavdelningen. Ändring i reglerna om uttag i näringsverksamhet

Finansdepartementet Skatte- och tullavdelningen. Ändring i reglerna om uttag i näringsverksamhet Finansdepartementet Skatte- och tullavdelningen Ändring i reglerna om uttag i näringsverksamhet december 2014 1 Innehållsförteckning 1 Sammanfattning... 3 2 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen

Läs mer

Allokering av utdelningsinkomster

Allokering av utdelningsinkomster Allokering av utdelningsinkomster David Kleist Skatteforskningsdagen den 19 mars 2015 Handelshögskolan vid Göteborgs universitet Allokering av inkomst Vad avses med allokering? Del i ett större forskningsprojekt,

Läs mer

Lagrum: Artikel 24 i dubbelbeskattningsavtalet mellan de nordiska länderna (SFS 1996:1512)

Lagrum: Artikel 24 i dubbelbeskattningsavtalet mellan de nordiska länderna (SFS 1996:1512) HFD 2015 ref 59 Artikel 24 i det nordiska skatteavtalet hindrar att en delägare i ett danskt dödsbo beskattas i Sverige för den del av en framtida kapitalvinst vid försäljning av ärvda aktier som dödsboet

Läs mer

Fråga om en bostadsrättsförening ska beskattas för utdelning på andelar i en värdepappersfond. Inkomsttaxering 2008 och 2009.

Fråga om en bostadsrättsförening ska beskattas för utdelning på andelar i en värdepappersfond. Inkomsttaxering 2008 och 2009. HFD 2014 ref 27 Fråga om en bostadsrättsförening ska beskattas för utdelning på andelar i en värdepappersfond. Inkomsttaxering 2008 och 2009. Lagrum: 13 kap. 1 och 2, 39 kap. 25 inkomstskattelagen (1999:1229)

Läs mer

Föreläsning 2. Företagsöverlåtelser och omstruktureringar

Föreläsning 2. Företagsöverlåtelser och omstruktureringar UDV 747A06 2014 Föresläsning 1 IEI, LiU 747A06, Högre kurs i företagsskatterätt, 2015 747G13, Högre kurs i företagsbeskattning 2015 Jan Kellgren Föreläsning 2. Företagsöverlåtelser och omstruktureringar

Läs mer

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM 1 (9) meddelad i Stockholm den 18 maj 2016 KLAGANDE Skatteverket 171 94 Solna MOTPARTER 1. AA 2. BB 3. Länna Möbler AB, 556311-2936 4. Peboda AB, 556294-6219 5. Peboda

Läs mer

HÖGSTA DOMSTOLENS BESLUT

HÖGSTA DOMSTOLENS BESLUT Sida 1 (9) HÖGSTA DOMSTOLENS BESLUT Mål nr meddelat i Stockholm den 5 december 2008 Ö 3407-07 KLAGANDE Rapp Fastighetsförvaltning Aktiebolag, 556076-4572 Rådhusgatan 1 541 30 Skövde Ombud: Advokat JL MOTPART

Läs mer

23 kap. 3 och 11 inkomstskattelagen (1999:1229) Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 16 juni 2016 följande dom (mål nr ).

23 kap. 3 och 11 inkomstskattelagen (1999:1229) Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 16 juni 2016 följande dom (mål nr ). HFD 2016 ref. 66 Fråga om det vid en aktieöverlåtelse mellan två bolag ska anses förekomma sidovederlag i form av arbetsinsatser och överlåtelsen därför inte utgör en underprisöverlåtelse. Förhandsbesked

Läs mer

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM 1 (7) meddelad i Stockholm den 16 juni 2016 KLAGANDE Skatteverket 171 94 Solna MOTPARTER Se bilaga (här borttagen) Ombud för samtliga: Skattejurist Benny Lundin Lundin

Läs mer

Svensk författningssamling

Svensk författningssamling Svensk författningssamling Lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229); SFS 2008:1063 Utkom från trycket den 5 december 2008 utfärdad den 27 november 2008. Enligt riksdagens beslut 1 föreskrivs i fråga

Läs mer

Överlåtelser till underpris eller ej? implicita ersättningar

Överlåtelser till underpris eller ej? implicita ersättningar p e t e r m e l z Överlåtelser till underpris eller ej? implicita ersättningar Vid en överlåtelse av en tillgång i näringsverksamhet kan priset sättas under marknadspriset för att undvika att en skattepliktig

Läs mer

Anna Lillhannus och Anders Frånlund 4/12/2010

Anna Lillhannus och Anders Frånlund 4/12/2010 LINKÖPINGS UNIVERISTET Genomsyn Med utgångspunkt i mål nr 3819 3820 09 Anna Lillhannus och Anders Frånlund 4/12/2010 Innehållsförteckning 1. Mål nr 3819-3820-09... 3 1.1 Bakgrund... 3 1.2 Länsrätten...

Läs mer

R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2008 ref. 57

R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2008 ref. 57 R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2008 ref. 57 Målnummer: 4325-06 Avdelning: 1 Avgörandedatum: 2008-11-27 Rubrik: En personalstiftelse har uttagsbeskattats för uthyrning till underpris av semesterbostäder

Läs mer

REGERINGSRÄTTENS DOM

REGERINGSRÄTTENS DOM REGERINGSRÄTTENS DOM 1 (5) meddelad i Stockholm den 16 juni 2010 KLAGANDE AA MOTPART Skatteverket 171 94 Solna ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE Kammarrätten i Stockholms dom den 2 mars 2009 i mål nr 425-08, se bilaga

Läs mer

6 Koncernredovisning

6 Koncernredovisning Koncernredovisning, Avsnitt 6 107 6 Koncernredovisning Tillämpningsområde Sammanfattning 6.1 RR 1:00 Koncernredovisning Rekommendationen behandlar redovisningsfrågor som aktualiseras vid upprättande av

Läs mer

Vissa förenklingar av reglerna i 40 kap. inkomstskattelagen (1999:1229)

Vissa förenklingar av reglerna i 40 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) *Skatteverket PROMEMORIA Datum Bilaga till dnr 2010-11-22 131 751278-10/113 Vissa förenklingar av reglerna i 40 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) www.skatteverket.se Postadress Telefon E-postadress 171

Läs mer

Sveriges advokatsamfund har genom remiss den 11 maj 2007 beretts tillfälle att avge yttrande över Promemorian Vissa kapitalbeskattningsfrågor.

Sveriges advokatsamfund har genom remiss den 11 maj 2007 beretts tillfälle att avge yttrande över Promemorian Vissa kapitalbeskattningsfrågor. R-2007/0688 Stockholm den 26 juni 2007 Till Finansdepartementet Fi2007/4031 Sveriges advokatsamfund har genom remiss den 11 maj 2007 beretts tillfälle att avge yttrande över Promemorian Vissa kapitalbeskattningsfrågor.

Läs mer

HFD 2014 ref 2. Lagrum: 57 kap. 5 inkomstskattelagen (1999:1229)

HFD 2014 ref 2. Lagrum: 57 kap. 5 inkomstskattelagen (1999:1229) HFD 2014 ref 2 Fråga om tillämpning av den s.k. utomståenderegeln när en utomstående är andelsägare i ett fåmansföretag i vilket en annan delägares andelar är kvalificerade till följd av att denne är verksam

Läs mer

HFD 2014 ref 54. Lagrum: 23 kap. 3 inkomstskattelagen (1999:1229)

HFD 2014 ref 54. Lagrum: 23 kap. 3 inkomstskattelagen (1999:1229) HFD 2014 ref 54 Vid samtidiga och korsvisa fastighetsöverlåtelser till underpris inom en koncern har den avtalade ersättningen för respektive fastighet ansetts kunna ligga till grund för beskattningen.

Läs mer

Uttagsbeskattning. Withdrawal taxation. Masteruppsats. Affärsjuridiska programmen termin 10. Linköpingsuniversitet. Författare: Tomas Jägenstedt

Uttagsbeskattning. Withdrawal taxation. Masteruppsats. Affärsjuridiska programmen termin 10. Linköpingsuniversitet. Författare: Tomas Jägenstedt LIU-IEI-FIL-A--12-01325 SE Masteruppsats Affärsjuridiska programmen termin 10 Linköpingsuniversitet Uttagsbeskattning Withdrawal taxation Författare: Tomas Jägenstedt Handledare: Maria Nelson Vårterminen

Läs mer

HFD 2013 ref. 20. Lagrum: 44 kap. 9, 13, 14 och 29 inkomstskattelagen (1999:1229)

HFD 2013 ref. 20. Lagrum: 44 kap. 9, 13, 14 och 29 inkomstskattelagen (1999:1229) HFD 2013 ref. 20 I samband med blankning av aktier ska en s.k. utdelningsersättning som låntagare av aktier utger till långivaren behandlas som utgift för avyttringen. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Läs mer

Statliga stöd, Avsnitt 32 289. 32.1 RR 28 Statliga stöd

Statliga stöd, Avsnitt 32 289. 32.1 RR 28 Statliga stöd Statliga stöd, Avsnitt 32 289 32 Statliga stöd Tillämpningsområde Sammanfattning Definitioner 32.1 RR 28 Statliga stöd RR 28 ska tillämpas vid redovisning av statliga bidrag, inklusive utformningen av

Läs mer

8 Utgifter som inte får dras av

8 Utgifter som inte får dras av 91 8 Utgifter som inte får dras av 9 kap. IL prop. 1999/2000:2, del 2 s. 105-113. SOU 1997:2, del II s.78-85 8.1 Sammanfattning I 9 kap. IL finns bestämmelser om utgifter som inte får dras av. Dessa regler

Läs mer

REGERINGSRÄTTENS. Mål nr 988-09. meddelad i Stockholm den 28 juni 2010

REGERINGSRÄTTENS. Mål nr 988-09. meddelad i Stockholm den 28 juni 2010 REGERINGSRÄTTENS DOM 1 (5) meddelad i Stockholm den 28 juni 2010 KLAGANDE Skatteverket 171 94 Solna MOTPART AA Ombud: Chefsjurist Jonas Anderberg Mäklarsamfundet Juridik Box 1487 171 28 Solna ÖVERKLAGAT

Läs mer

REGERINGSRÄTTENS DOM

REGERINGSRÄTTENS DOM REGERINGSRÄTTENS DOM 1 (6) meddelad i Stockholm den 21 juli 2010 KLAGANDE 1. AA 2. BB Ombud för båda: Advokaterna Pär Abrahamson och Mats Engstrand Advokatfirman Delphi AB Stora Nygatan 64 211 37 Malmö

Läs mer

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM 1 (6) meddelad i Stockholm den 8 december 2014 KLAGANDE Skatteverket 171 94 Solna MOTPART AA ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE Kammarrätten i Jönköpings dom den 23 januari 2013 i mål

Läs mer

2004-02-02 Fi2004/475. 1 Bakgrunden till förslaget. 1.1 Ombildning till aktiebolag

2004-02-02 Fi2004/475. 1 Bakgrunden till förslaget. 1.1 Ombildning till aktiebolag Promemoria 2004-02-02 Fi2004/475 Finansdepartementet Skatte- och tullavdelningen Enheten för företagsbeskattning, S1 Telefon vx 08-405 10 00 Överföring av periodiseringsfond och expansionsfond vid ombildning

Läs mer

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM 1 (5) meddelad i Stockholm den 15 september 2014 KLAGANDE 1. Aktiebolaget Familjebostäder, 556035-0067 2. Aktiebolaget Stockholmshem, 556035-9555 3. Aktiebolaget Svenska

Läs mer

15 Underprisöverlåtelser

15 Underprisöverlåtelser 15 Underprisöverlåtelser Underprisöverlåtelser 1649 prop. 1998/99:15 s. 117-163, 270-275 och 295 1998/99: SkU5 s. 8-10 prop. 1998/99:113 s. 22-25, 1998/99:SkU23 s. 3 prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 301-306,

Läs mer

Inledande synpunkter på de rättsliga aspekterna på icke-fiskala skatter

Inledande synpunkter på de rättsliga aspekterna på icke-fiskala skatter Nordiska Skattevetenskapliga Forskningsrådets seminarium den 30 31 oktober 2008 Professor Peter Melz Juridisk generalrapportör Inledande synpunkter på de rättsliga aspekterna på icke-fiskala skatter Avsikten

Läs mer

R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2007 ref. 51

R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2007 ref. 51 R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2007 ref. 51 Målnummer: 5218-06 Avdelning: 1 Avgörandedatum: 2007-07-31 Rubrik: En tillämpning av bestämmelserna om överlåtelse till underpris i 53 kap. inkomstskattelagen

Läs mer

16 Uttag ur näringsverksamhet

16 Uttag ur näringsverksamhet Uttag ur näringsverksamhet 1083 16 Uttag ur näringsverksamhet prop. 1989/90:110 s. 320-321, 556-558, 591-592, 655, 660 och 693, SkU30 prop. 1990/91:166 s. 63-64, SkU29 prop. 1990/91:167 s. 12-21, 24-27,

Läs mer

Beloppsspärren i 40 kap Inkomstskattelagen

Beloppsspärren i 40 kap Inkomstskattelagen Beloppsspärren i 40 kap Inkomstskattelagen Joakim Ekberg Vårterminen 2015 PM II Högre kurs i företagsskatterätt 747A06 1. Inledning Svensk företagsbeskattning är anpassad för att vara förenlig med stora

Läs mer

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM 1 (7) meddelad i Stockholm den 29 juni 2016 KLAGANDE Skatteverket 171 94 Solna MOTPART AA Ombud: Skattejurist Fredrik Richter PwC Box 2043 550 02 Jönköping ÖVERKLAGAT

Läs mer

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM 1 (7) meddelad i Stockholm den 26 mars 2012 KLAGANDE Skatteverket 171 94 Solna MOTPART AA Ombud: Advokat Emine Lundkvist Setterwalls Advokatbyrå AB Box 1050 101 39 Stockholm

Läs mer

Svensk författningssamling

Svensk författningssamling Svensk författningssamling Lag om uppskov med beskattningen vid andelsbyten; SFS 1998:1601 Utkom från trycket den 18 december 1998 utfärdad den 10 december 1998. Enligt riksdagens beslut 1 föreskrivs följande.

Läs mer

32 Kapitalvinst svenska fordringsrätter o.d.

32 Kapitalvinst svenska fordringsrätter o.d. Kapitalvinst svenska fordringsrätter o.d., Avsnitt 32 705 32 Kapitalvinst svenska fordringsrätter o.d. 48 kap. 3 och 23 24 IL prop. 1999/2000:2, del 2, s. 570 571, 573 574 och 584 585 Vad beskattas? När

Läs mer

7 Tidigare års underskott

7 Tidigare års underskott 197 7 Tidigare års underskott 40 kap. IL, bet. 1960:BevU10, prop. 1960:30, SOU 1958:35, bet. 1989/90:SkU30, prop. 1989/90:110, SOU 1989:33 och 34, bet. 1993/94:SkU15, prop. 1993/94:50, SOU 1992:67, Ds

Läs mer

Svensk författningssamling

Svensk författningssamling Svensk författningssamling Lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229); SFS 2008:1343 Utkom från trycket den 19 december 2008 utfärdad den 11 december 2008. Enligt riksdagens beslut 1 föreskrivs i

Läs mer

DOM. Meddelad i Stockholm. KLAGANDE AB Sveriges Säkerställda Obligationer, Box Stockholm

DOM. Meddelad i Stockholm. KLAGANDE AB Sveriges Säkerställda Obligationer, Box Stockholm DOM Meddelad i Stockholm Sida 1 (9) Mål nr 7186 7190-15 KLAGANDE AB Sveriges Säkerställda Obligationer, 556645-9755 Box 27308 102 54 Stockholm MOTPART Skatteverket ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE Förvaltningsrätten

Läs mer

Bolaget ansåg att 17 kap. 5 är en särskild skatterättslig regel utan koppling till redovisningen.

Bolaget ansåg att 17 kap. 5 är en särskild skatterättslig regel utan koppling till redovisningen. HFD 2015 ref 68 En tillämpning av värderingsregeln för djur i jordbruk i inkomstskattelagen förutsätter att skillnaden mellan värdet i redovisningen och ett lägre skattemässigt värde tas upp som en reserv

Läs mer

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM 1 (5) meddelad i Stockholm den 24 april 2012 KLAGANDE Skatteverket 171 94 Solna MOTPART Skandinaviska Enskilda Banken AB Ombud: AA ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE Skatterättsnämndens

Läs mer

20 Samordning mellan olika omstruktureringsregler

20 Samordning mellan olika omstruktureringsregler 513 20 Samordning mellan olika omstruktureringsregler För att de bestämmelser som reglerar omstruktureringar m.m. inte ska konkurrera med varandra har man i vissa fall lagreglerat i vilken ordning de ska

Läs mer

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM 1 (8) meddelad i Stockholm den 30 maj 2012 KLAGANDE 1. SalénHuset AB, 556662-7245 Ombud: Advokat Bill Andréasson Västra Trädgårdsgatan 11 A 111 53 Stockholm 2. Skatteverket

Läs mer

Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2009-09-30. Skattefri kapitalvinst och utdelning på andelar inom handelsbolagssektorn

Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2009-09-30. Skattefri kapitalvinst och utdelning på andelar inom handelsbolagssektorn 1 LAGRÅDET Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2009-09-30 Närvarande: F.d. regeringsrådet Lars Wennerström, justitierådet Lars Dahllöf och regeringsrådet Eskil Nord. Skattefri kapitalvinst och utdelning

Läs mer

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM 1 (6) meddelad i Stockholm den 27 februari 2013 KLAGANDE Skatteverket 171 94 Solna MOTPART AA Ombud: BB SET Konsulter KB Järnvägsgatan 7 252 24 Helsingborg ÖVERKLAGAT

Läs mer

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM 1 (5) meddelad i Stockholm den 21 mars 2014 KLAGANDE HSB Bostadsrättsförening Ektorpshöjden i Nacka, 769607-4256 Ombud: AA HSB Stockholm 112 84 Stockholm MOTPART Skatteverket

Läs mer

18 Periodiseringsfonder

18 Periodiseringsfonder 18 Periodiseringsfonder Periodiseringsfonder 1109 30 kap. IL Prop. 1993/94:50, SkU 15 prop. 1993/94:234, SkU 25 prop. 1994/95:25, FiU 1 prop. 1994/95:91, SkU 11 prop. 1996/97:45, SkU 13 prop. 1997/98:150,

Läs mer

R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2004 ref. 94

R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2004 ref. 94 R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2004 ref. 94 Målnummer: 8454-03 Avdelning: 1 Avgörandedatum: 2004-11-30 Rubrik: Uttagsbeskattning har skett när en stiftelses tillgångar övertagits av ett registrerat trossamfund

Läs mer

R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 1998 ref. 19

R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 1998 ref. 19 R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 1998 ref. 19 Målnummer: 132-98 Avdelning: 2 Avgörandedatum: 1998-06-03 Rubrik: Som led i omstruktureringen av en koncern har ett aktiebolag (X) som ägt viss andel av aktierna

Läs mer

REGERINGSRÄTTENS DOM

REGERINGSRÄTTENS DOM REGERINGSRÄTTENS DOM 1 (5) meddelad i Stockholm den 11 juni 2010 KLAGANDE Skatteverket 171 94 Solna MOTPARTER AA BB ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE Kammarrätten i Stockholms dom den 18 maj 2009 i mål nr 295-08 och

Läs mer

Regeringens proposition 2009/10:36

Regeringens proposition 2009/10:36 Regeringens proposition 2009/10:36 Skattefri kapitalvinst och utdelning på andelar inom handelsbolagssektorn Prop. 2009/10:36 Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen. Stockholm den 15 oktober

Läs mer

16 Uttag ur näringsverksamhet

16 Uttag ur näringsverksamhet 16 Uttag ur näringsverksamhet 285 22 kap. IL 23 kap. IL 27 kap. 8 IL 61 kap. 2 IL Prop. 1989/90:110 s. 320 321, 556 558, 591 592, 655, 660 och 693, SkU30 Prop. 1990/91:166 s. 63 64, SkU29 Prop. 1990/91:167

Läs mer

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM 1 (5) meddelad i Stockholm den 5 november 2012 KLAGANDE Skatteverket 171 94 Solna MOTPART HSB Nordvästra Skåne ekonomisk förening Ombud: AA SET Konsulter KB Järnvägsgatan

Läs mer

2. Förslaget att även kupongskatt ska omfattas av skatteflyktslagen

2. Förslaget att även kupongskatt ska omfattas av skatteflyktslagen R-2015/0776 Stockholm den 18 maj 2015 Till Finansdepartementet Fi2015/2314 Sveriges advokatsamfund har genom remiss den 21 april 2015 beretts tillfälle att avge yttrande över promemorian Begränsad skattefrihet

Läs mer

R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2004 ref. 63

R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2004 ref. 63 R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2004 ref. 63 Målnummer: 456-01 Avdelning: 1 Avgörandedatum: 2004-09-07 Rubrik: Fråga om kammarrätt i ett mål om inkomsttaxering utformat domslutet på ett sätt som omöjliggör

Läs mer

Skattemässig värdering vid överlåtelse av företag

Skattemässig värdering vid överlåtelse av företag Skattemässig värdering vid överlåtelse av företag Af PETER NILLSON, Institutionen för Handelsrett vid Lunds Universitet. 1. INLEDNING 1.1. Allmänt Överlåts ett företag till tredje man sker överlåtelsen

Läs mer

Skatteverkets ställningstaganden

Skatteverkets ställningstaganden Skatteverkets ställningstaganden Bredbandsutbyggnad genom lokala fibernät, mervärdesskatt Datum: 2012-05-23 Dnr/målnr/löpnr: 131 367424-12/111 1 Sammanfattning En förening som verkar för att dess medlemmar

Läs mer

HFD 2016 Ref kap. 4 inkomstskattelagen (1999:1229), lag (1995:575) mot skatteflykt

HFD 2016 Ref kap. 4 inkomstskattelagen (1999:1229), lag (1995:575) mot skatteflykt HFD 2016 ref. 61 Lagen mot skatteflykt har ansetts tillämplig när andelsägaren i ett fåmansföretag genom ett visst förfarande överlåtit aktierna i företaget till närstående och placerat försäljningsintäkten

Läs mer

Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2012-02-29

Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2012-02-29 1 LAGRÅDET Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2012-02-29 Närvarande: F.d. justitierådet Bo Svensson och f.d. regeringsrådet Leif Lindstam samt justitierådet Per Virdesten. Offentlig upphandling från eget

Läs mer

Skatteavtal går före intern rätt i vart fall som huvudregel

Skatteavtal går före intern rätt i vart fall som huvudregel k a r l - j o h a n g r u n d s t r ö m Skatteavtal går före intern rätt i vart fall som huvudregel Regeringsrätten har den 14 december 2010 avgjort de s.k. treaty override-målen. 1 Till mångas lättnad

Läs mer

Domstolsverket (DV) har inte granskat avsnitt 13.2 i betänkandet.

Domstolsverket (DV) har inte granskat avsnitt 13.2 i betänkandet. Datum Dnr 2001-06-11 496-2001 Regeringskansliet Finansdepartementet 103 33 Stockholm Yttrande över betänkandet (SOU 1999:94) Förmåner och ökade levnadskostnader (Fi1999/3012) Sammanfattning Utredningen

Läs mer

R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2004 ref. 142

R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2004 ref. 142 R e g e r i n g s r ä t t e n RÅ 2004 ref. 142 Målnummer: 8088-03 Avdelning: 2 Avgörandedatum: 2004-12-22 Rubrik: Lagrum: En av ett aktiebolag till delägare i bolaget utfärdad lånerevers har ansetts utgöra

Läs mer

Skatteverkets ställningstaganden

Skatteverkets ställningstaganden Page 1 of 17 Skatteverkets ställningstaganden Bredbandsutbyggnad genom lokala fibernät, mervärdesskatt Datum: 2012-05-23 Område: Mervärdesskatt Dnr/målnr/löpnr: 131 367424-12/111 1 Sammanfattning En förening

Läs mer

Ändringar i reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten

Ändringar i reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten Lagrådsremiss Ändringar i reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten Regeringen överlämnar denna remiss till Lagrådet. Stockholm den 16 oktober 2003 Bosse Ringholm Hases Per Sjöblom (Finansdepartementet)

Läs mer

2 kap. 22, 44 kap. 21 och 22, 57 kap. 4 inkomstskattelagen (1999:1229)

2 kap. 22, 44 kap. 21 och 22, 57 kap. 4 inkomstskattelagen (1999:1229) HFD 2016 ref. 20 Aktier som förvärvas genom gåva blir inte kvalificerade andelar hos gåvotagaren enbart på den grunden att de var kvalificerade hos givaren. Förhandsbesked angående inkomstskatt. 2 kap.

Läs mer

Stockholm den 27 april 2012

Stockholm den 27 april 2012 R-2012/0531 Stockholm den 27 april 2012 Till Finansdepartementet Fi2012/1465 Sveriges advokatsamfund har genom remiss den 29 mars 2012 beretts tillfälle att avge yttrande över promemorian Beskattning av

Läs mer

Generationsskifte eller ägarskifte i fåmansföretag?

Generationsskifte eller ägarskifte i fåmansföretag? Generationsskifte eller ägarskifte i fåmansföretag? Henrik Lilja Företagsbeskattning 747A06 Affärsjuridiska programmen Inledning I 56 kap. och 57 kap inkomstskattelagen (IL) finns bestämmelser som är riktade

Läs mer

Utdrag ur protokoll vid sammanträde

Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1 LAGRÅDET Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2012-06-21 Närvarande: F.d. justitieråden Marianne Eliason och Peter Kindlund samt justitierådet Kerstin Calissendorff. Effektivare ränteavdragsbegränsningar

Läs mer

Skatterättsnämnden. Lagrum 24 kap.10 a 10 e inkomstskattelagen (1999:1229) Lag (1995:575) mot skatteflykt. Sökande X AB och Y AB. Motpart Skatteverket

Skatterättsnämnden. Lagrum 24 kap.10 a 10 e inkomstskattelagen (1999:1229) Lag (1995:575) mot skatteflykt. Sökande X AB och Y AB. Motpart Skatteverket Skatterättsnämnden Förhandsbeskedet meddelat: 2009-07-06 (dnr 15-09/D) Förhandsbeskedet överklagat: Ja, av Skatteverket. Ett kommunalägt bolag saknar enligt 24 kap. 10 b första stycket inkomstskattelagen

Läs mer

Lagrum: 3 kap. 3 andra stycket och 9 kap. 6 mervärdesskattelagen (1994:200)

Lagrum: 3 kap. 3 andra stycket och 9 kap. 6 mervärdesskattelagen (1994:200) HFD 2015 ref 62 Bestämmelserna om frivillig skattskyldighet har ansetts tillämpliga när en fastighetsägare har för avsikt att kontinuerligt under flera kortvariga hyresperioder upplåta butikslokaler för

Läs mer

meddelad i Stockholm den 27 november 2008 KLAGANDE Apoteket AB:s Personalstiftelse, 802014-1167 131 88 Stockholm SAKEN Inkomsttaxering 2003

meddelad i Stockholm den 27 november 2008 KLAGANDE Apoteket AB:s Personalstiftelse, 802014-1167 131 88 Stockholm SAKEN Inkomsttaxering 2003 1 (5) REGERINGSRÄTTENS DOM meddelad i Stockholm den 27 november 2008 KLAGANDE Apoteket AB:s Personalstiftelse, 802014-1167 131 88 Stockholm MOTPART Skatteverket 171 94 Solna ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE Kammarrättens

Läs mer

13 kap. 2 och 4, 22 kap. 3 och 7 och 23 kap. 2, 3, 9 och 11 inkomstskattelagen (1999:1229)

13 kap. 2 och 4, 22 kap. 3 och 7 och 23 kap. 2, 3, 9 och 11 inkomstskattelagen (1999:1229) HFD 2016 ref. 35 Vid uppdelning av verksamheten i en koncern på två företag genom en serie korsvisa överlåtelser till underpris har respektive företag direkt eller indirekt genom dotterföretag erhållit

Läs mer

REGERINGSRÄTTENS DOM

REGERINGSRÄTTENS DOM REGERINGSRÄTTENS DOM 1 (5) meddelad i Stockholm den 10 november 2009 KLAGANDE Skatteverket 171 94 Solna MOTPART AA Ombud: Pär Börnfors LRF Konsult AB Box 565 201 25 Malmö ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE Kammarrätten

Läs mer

Slutbetänkande av Föreningslagsutredningen: En ny lag om ekonomiska föreningar (SOU 2010:90) Ert dnr Ju2010/9441/L1

Slutbetänkande av Föreningslagsutredningen: En ny lag om ekonomiska föreningar (SOU 2010:90) Ert dnr Ju2010/9441/L1 YTTRANDE 2011-09-06 Dnr 2011-128 Justitiedepartementet 103 33 STOCKHOLM Slutbetänkande av Föreningslagsutredningen: En ny lag om ekonomiska föreningar (SOU 2010:90) Ert dnr Ju2010/9441/L1 Inledning Revisorsnämnden

Läs mer

HFD 2015 ref 77. Lagrum: 33 kap inkomstskattelagen (1999:1229)

HFD 2015 ref 77. Lagrum: 33 kap inkomstskattelagen (1999:1229) HFD 2015 ref 77 Den s.k. särskilda post som enligt bestämmelserna om räntefördelning aktualiseras vid vissa fastighetsförvärv ska beräknas utan beaktande av att förvärvaren samtidigt med fastighetsförvärvet

Läs mer

14 Byte av företagsform

14 Byte av företagsform 397 14 Byte av företagsform Sammanfattning I detta avsnitt behandlas skattefrågor som kan uppkomma vid ombildning av företag till annan företagsform. Byte av företagsform kan aktualisera tillämpning av

Läs mer