REDOVISNING AV LOKALKOSTNADER

Transkript

1 REDOVISNING AV LOKALKOSTNADER ett komplement till SUHFs redovisningsmodell för indirekta kostnader vid universitet och högskolor (fastställd av Förbundsförsamlingen i Lund, c) 1. Bakgrund I november 2007 beslutade SUHFs förbundsförsamling att rekommendera universitet och högskolor att börja tillämpa en gemensam redovisningsmodell för indirekta kostnader (SUHF: Redovisningsmodell för indirekta kostnader vid universitet och högskolor; handledning okt 2007). Huvudsyftet med en enhetlig redovisningsmodell för högskolesektorn är att göra redovisningen mer rättvisande och transparent, inte minst för externa finansiärer. En viktig kostnadspost är kostnadsbärarnas direkta nyttjande av lokaler. Lokalkostnaderna klassificeras som direkta kostnader i kalkyleringsmodellen. Detta kräver att lokalkostnaderna kalkyleras noggrant och grundas på högskolans verkliga lokalhyra. Högskolorna använder idag olika interna modeller för finansiering av sina lokalkostnader. SUHF konstaterade därför hösten 2007 att den gemensamma modellen skulle kompletteras med ett förtydligande av lokalkostnadsredovisningen och en arbetsgrupp fick uppdraget att ta fram detta. I utredningsarbete har framgått att det finns två sätt att se på lokalkostnader; det ena är att samla alla typer av kostnader som kan relateras till lokalutnyttjandet för att därigenom erhålla en helhetsbild. Det andra alternativet är att välja att renodla redovisningen så långt möjligt och sträva efter att få en större jämförbarhet mellan högskolorna. Arbetsgruppen har valt det senare synsättet. En särskild fråga i den nya modellen för hantering av lokalkostnader är den kliniska utbildningen och forskningen inom medicinområdet vilken finansieras gemensamt av regioner och högskolor. Denna resurssamordning kan medföra vissa praktiska problem vid tillämpning av här beskrivna modell för redovisning av lokalkostnader. Arbetsgruppen utgår ifrån att denna fråga hanteras av de lärosäten som berörs i likhet med vad som skedde för tillämpningen av redovisningsmodellen i sin helhet. Nedan beskrivs en enhetlig modell för lokalkostnadsredovisning vid universitet och högskolor. Modellen har sin utgångspunkt i SUHFs redovisningsmodell för indirekta kostnader. Modellen baseras på att lokalkostnaderna fördelas utifrån lokalyta och internhyra och att beräkningarna specificeras i fullkostnadskalkylen. Syftet är att genomlysa lokalkostnaderna på samma sätt som de indirekta kostnaderna genomlyses och specificeras i fullkostnadskalkylen. Den föreslagna modellen för lokalkostnadsredovisning är en målbild för högskolorna. Införandet av modellen bör därför ske utifrån varje högskolas utgångsläge och förutsättningar. 2. Modeller för internhyra Högskolorna betalar sina totala lokalkostnader från central nivå och tillämpar idag olika modeller för den interna finansieringen. Några högskolor gör avlyft på inkommande medel och fördelar inte ut kostnaden på underliggande nivåer eller på kostnadsbärarna. Andra högskolor har olika tillämpning av avlyft och kostnadsfördelning hos sina fakulteter och institutioner. En variant av delvis fördelning finns hos några högskolor vars lokalkostnader anpassas och därefter påförs kostnadsbärarna enligt gällande överenskommelser med - 1 -

2 finansiärerna. Den interna hyresnivån för institutionerna kan vara en genomsnittshyra inom ett campusområde eller inom en byggnad. Flera högskolor fördelar och synliggör idag lokalkostnaderna fullt ut på kostnadsbärarna. I modellen fördelas kostnaderna först på fakulteterna och vidare på institutionerna utifrån interna upplåtelseavtal. Dessa interna kontrakt grundas på en hyrd yta och en uppdelning av lokalerna i olika kategorier med olika hyresnivåer för t ex kontor, laborationssalar och förråd. Till dessa läggs kostnader för s k biytor (kommunikationsytor och andra icke verksamhetsrelaterade ytor) som en uppräkning av det interna kvadratmeterpriset. Det innebär att i internhyran för ett kontorsrum eller ett laboratorium ingår andel i korridorer, kapprum och toaletter etc. Lärosalar, som nyttjas av många institutioner inom grundutbildningen, ligger vanligtvis utanför långtidskontrakten för institutionerna. Institutionerna betalar istället för nyttjandet lektionsvis mot löpande interndebitering. 3. Lokalkostnaderna i SUHFs redovisningsmodell Lokalerna vid en högskola används i både kärnverksamheten och stödverksamheten. Lokaler i kärnverksamheten som kan kopplas direkt till respektive kostnadsbärare betraktas därför som direkta kostnader i SUHFs redovisningsmodell. Lokaler som nyttjas av gemensamma funktioner på olika nivåer och lokaler som är gemensamma för institutionerna är indirekta för kostnadsbärarna och ska därför ingå i övriga indirekta kostnader i redovisningsmodellen. SUHFs redovisningsmodell är en totalmodell, där alla kostnader klassificeras som antingen direkta eller indirekta för kostnadsbärarna. Klassificeringen av intäkts- och kostnadsslagen i huvudposter sätter sin prägel på högskolans budgetering. Strukturen återfinns också i SUHFs fullkostnadskalkyl: + Intäkter externa medel + Intäkter anslag (egenfinansiering) Direkta lönekostnader Direkta driftskostnader Direkta avskrivningar Direkta lokalkostnader Indirekta kostnader (pålägg, som bl a inkluderar vissa lokalkostnader) = Resultat (visar kostnadstäckningen) 4. Lokalkostnader i externredovisningen I ESVs baskontoplan definieras högskolans externa redovisning vilken bl a återfinns i årsredovisningen. Lokalkostnaderna i resultaträkningen omfattar kontoklass 50* och S- kodsklass 50*. Till lokalkostnader kan också avskrivningar på förbättringsutgifter på annans fastighet (S-kod 6911) hänföras. Kontoklass Kostnadsslag 501*-503* Lokalhyra Även korttidshyra t ex konferenser, garage, parkeringsplatser 505* El, vatten, bränsle 506* Lokaltillbehör 507* Städning - 2 -

3 508* Reparationer 509* Övriga lokalkostnader 691* Avskrivningar på förbättringsutgifter på annans fastighet 5. Modell för fördelning av lokalkostnader Mot bakgrund av att lokalkostnader betraktas som direkta kostnader hos kostnadsbärarna i SUHFs redovisningsmodell, bör beräkningarna baseras på verkliga lokalkostnader. En sådan modell bygger på att institutionerna hyr en viss lokalyta till ett pris som utgår från högskolans verkliga hyreskostnad. I en intern hyresmodell hyr institutionerna sina lokaler enligt villkor som regleras i interna långtidskontrakt. Årskostnaden för lokalhyran baseras på den förhyrda ytan och det interna kvadratmeterpriset för varje lokalkategori. Internhyran per kvadratmeter fastställs på central nivå alternativt på fakultetsnivå. Syftet med att skapa ett system med intern förhyrning av lokaler är förutom att skapa en rättvisande redovisning även att skapa effektivitet i lokalutnyttjandet. De externa hyreskontraktens längd, som normalt varierar mellan 3 och 10 år, ger inte den önskade flexibilitet som kärnverksamheten kräver. Att via ett system, där lokalkostnaderna inte bara synliggörs utan även skapar incitament för ett effektivt lokalutnyttjande för institutioner och forskargrupper, ställer krav på en professionell syn på lokalförsörjning på central nivå där bl a de interna kontraktstiderna kan avvika från de externa i syfte att stimulera till rörlighet. Därför kan det över tid i ett internt system med uthyrning av lokaler uppstå det som kan betraktas som tomma lokaler. Dessa, i det interna systemet betraktade som ej uthyrda lokaler, kan uppstå av olika skäl alltifrån att det för tillfället saknas brukare, lokaler under ombyggnad, lokaler under avveckling mm. Ur ett högskoleperspektiv är det en självklarhet att sträva mot balans mellan externt förhyrda lokaler och intern uthyrning i syfte att åstadkomma en kostnadseffektiv lokalförsörjning. Kostnaden för dessa lokaler bör täckas av internhyran samt specificeras se nedanstående tabell. Kostnaderna för den interna lokalhyran per kvadratmeter bör med vissa undantag vara identiska med de externa kostnadsslagen för lokalkostnader i baskontoplanen och bör vara så rena som möjligt; d v s huvudsakligen bestå av de kostnadsslag som redovisas ovan. Högskolans lokaler kan ur ett centralt perspektiv kategoriseras i ett antal lokaltyper t ex kontorsrum, laboratorier, lärosalar, bibliotek, förråd, arkiv, personalrum, driftslokaler, restaurang. Några av lokaltyperna används övervägande som direkta lokaler, t ex forskningslaboratorier och lärosalar, men kan i vissa fall även betraktas som indirekta. Även andra lokaltyper kan betraktas som såväl direkta eller ingå i indirekta kostnaderna. Exempel på detta är bibliotekslokaler, som på de flesta högskolor hanteras som en indirekt kostnad, men som för en särskilt uppbyggd biblioteksfunktion kan utgöra en direkt kostnad hos en kostnadsbärare vid en institution. Det är därmed användningen vid institutionerna och fakulteterna som avgör om lokalkostnaderna ska klassificeras som direkta lokalkostnader eller om de ska ingå i indirekta kostnader. Det kommer dock alltid att finnas vissa lokalkostnader som behöver betraktas som indirekta kostnader och det är viktigt att dessa kan fördelas enligt samma mall som övriga indirekta kostnader fördelas vid högskolan. I SUHFs redovisningsmodell ingår att högskolan ska upprätta en fullkostnadskalkyl vid projektansökningar. Till kalkylen ska bifogas en särskild bilaga med specifikation över de indirekta kostnaderna. Bilagan finns beskriven i SUHFs handledning till redovisningsmodell - 3 -

4 för indirekta kostnader. När högskolorna inom några år har börjat tillämpa en internhyresmodell bör fullkostnadskalkylen också innehålla en specifikation av det interna kvadratmeterpriset på kostnadsslag enligt nedan. Högskolan bör också i denna specifikation/bilaga ange vilken princip som tillämpats vid beräkningen av den interna kostnaden per kvm för institutionen: Genomsnittspris per campus Genomsnittspris per byggnad En högskola kan tillämpa båda principerna t ex genomsnittspris för ett huvudcampus och en specifik kostnad för en speciell byggnad. I nedanstående tabell finns beskrivning av de kostnadsslag som bör ingå i internhyran. Kostnadsslag Hyra Lokaldrift Reparationer och förbättringsutgifter på annans fastighet Beskrivning Hyreskostnaden är lika med den hyra som högskolan erlägger till fastighetsägaren för institutionens lokaler, fördelad per kvadratmeter. Kontraktshyran kan antingen beräknas som ett genomsnitt per campusområde eller beräknas specifik per byggnad. Högskolan anger vilket alternativ som är utgångspunkt. Hyreskostnaden omfattar hela den förhyrda arean, inkl. korridorer, kapprum och toaletter etc. Kostnader för den eventuella lokalreserv som kan uppstå i ett internt system för uthyrning av lokaler kan bestå av olika lokaltyper beroende på skick och skäl för tomställande, såsom; lokaler utan brukare, lokaler under ombyggnad, evakueringslokaler och lokaler under avveckling. Lokalreserven specificeras i den kommande bilagan till fullkostnadskalkylen enligt ovan. De totala hyreskostnaderna för högskolan omfattar även korttidshyra för parkeringsplatser, konferensanläggningar mm. Tillkommande kostnader för drift av lokaler som; mediakostnader (el, vatten, värme, kyla osv) kostnader för yttre skalskydd/larmavtal lokaltillbehör Kostnader för reparation och underhåll samt avskrivningar på förbättringsutgifter på annans fastighet och fasta installationer. Lokalanpassningar som är direkt kopplade till enskilda forskningsprojekt bör hanteras som direkta lokalkostnader. Många högskolor tillhandahåller lokaler i andra hand till externa hyresgäster. Vid beräkningen av institutionernas lokalkostnader, ska en reducering göras av kostnaderna som motsvaras av uthyrningsintäkterna. Olika typer av speciallokaler, t ex lärosalar och forskningslaboratorier, som används enbart i utbildning eller forskning, ska alltid finansieras av rätt verksamhetsgren

5 6. Kostnader för lokalvård/städtjänster - bör inte ingå i internhyran Högskolorna kan ombesörja städning med egen personal och/eller som städentreprenad (köpt tjänst). När städning sker i egen regi utgörs kostnaderna i huvudsak av lönekostnader för egen personal. När högskolan anlitar externt städföretag redovisas leverantörsfakturan som lokalkostnad. Det innebär att högskolornas lokalkostnadsandel inte är jämförbara i årsredovisningen. Detta har påpekats för ESV i anslutning till utvecklingen av föreliggande modell. Ett mål för redovisningsmodellen för lokaler är att kostnaderna, på samma sätt som för indirekta kostnader, görs så likvärdiga som möjligt mellan högskolorna. För att få en mer rättvisande redovisning bör därför externa och interna städtjänster och -tillbehör beräknas som indirekta kostnader för institutionen. Vid funktionsindelningen av indirekta kostnader i fullkostnadskalkylen klassificeras städkostnader som infrastruktur och service. 7. Övriga lokalanknutna kostnader som inte bör ingå i internhyran I högskolans verksamhet finns en rad andra lokalanknutna kostnader. För att även här skapa en mer rättvisande redovisning, bör dessa ligga utanför internhyran. Kostnaderna är av gemensam karaktär och kommer därför istället att ingå i pålägget för indirekta kostnader i redovisningsmodellen, i funktionsindelningen klassificerade som gemensamma kostnader under infrastruktur och service. Exempel på lokalanknutna kostnader som bör ligga utanför det interna hyrespriset är: Centrala resurser för lokalplanering Lokaladministration Avskrivningar på inredning Bevakning Egendomsförsäkring Vaktmästeri- och logistiktjänster Lokalprojektering (t ex tidiga programutredningar, inredningsprojektering) Specialanpassade lokalinstallationer (t ex dragskåp) Lokalvård (se föregående avsnitt) Kostnader för tillfälligt tomma lokaler som kan tillkomma på institutionsnivå Kostnader för media, drift och förbättringar som kan tillkomma på institutionsnivå 8. Beräkning av direkta lokalkostnader Kalkylering och redovisning av lokalkostnader ska göras så rättvisande som möjligt. Högskolan ska alltid i beräkningarna skilja på lokaler som nyttjas i utbildningen från lokaler som används för forskning. I slutsteget ska beräkningen för varje kostnadsbärare vara så riktig som möjligt. Det finns två metoder för beräkning av direkta lokalkostnader: o Huvudmetod: faktiskt beräknade kostnader med utgångspunkt från nyttjandet. Beräkningen för en kostnadsbärare görs för varje lokalkategori enligt formeln; lokalyta x internhyra per kvadratmeter x tid/nyttjandegrad o Alternativmetod: påläggsberäknade kostnader relaterade till direkta lönekostnader. Beräkningen för en kostnadsbärare görs för varje lokalkategori enligt formeln; lokalpålägg (%) x direkt lönekostnad Lokalpålägget beräknas av institutionen och utgörs av kvoten mellan institutionens totala direkta lokalkostnad och totala direkta lönekostnad

6 I modellen utgör de faktiskt beräknade kostnaderna huvudmetoden. Målet är att alla högskolor ska tillämpa denna metod i projektkalkylen. I dagsläget är det sannolikt inte möjligt för alla lärosäten att införa huvudmetoden, varför den alternativa påläggsmetoden kan användas i projektkalkylen under en övergångstid. Huvudmetoden, som bygger på beräkning och fördelning av faktiska lokalkostnader, kräver stor manuell hantering. Påläggsmetoden, som baseras på schablonpålägg, kan automatkonteras med s k trigger på direkta lönekostnader. Jämförelser som har gjorts vid några högskolor visar att påläggsmetoden ger en acceptabelt rättvisande projektlokalkostnad. Mot bakgrund av olikheterna i hantering och beräkning bör högskolan överväga hur lokalkostnader ska beräknas i bokföringen. Till skillnad från påläggsberäkning för indirekta kostnader kan institutionerna vid en högskola ha olika modeller vid bokföringen av direkta lokalkostnader. Institutioner med en stor andel externfinansierade projekt, som ska återrapporteras till finansiären, kan ha fördel av att använda faktiskt beräknade kostnader i bokföringen. SUHF rekommenderar att direkta lönekostnader ska vara bas för fördelningen av indirekta kostnader. Direkta lönekostnader anses enligt kalkyleringsteorin på ett bra sätt spegla användningen av gemensamma resurser. Om högskolan har särskilda skäl kan indirekta kostnader fördelas med löne- och driftskostnader som bas. Lokalredovisningsmodellen bygger på att direkt nyttjade lokaler redovisas som direkta lokalkostnader. Det är då logiskt att lokalkostnader som beräknas med påläggsmetoden, utgår från direkta lönekostnader som bas. För högskolor, som av särskilda skäl tillämpar löne- och driftskostnadsbasen för fördelningen av indirekta kostnader, kan det vara pedagogiskt att använda samma bas för lokalkostnadsberäkningen. 9. Arbetsgång vid beräkning av lokalkostnader (högskola med tre fördelningsnivåer) Steg 1: Högskolans totala lokalkostnader I första steget fördelar den centrala nivån högskolans totala lokalkostnader exklusive högskolegemensamma lokalkostnader - på fakulteterna. Lokalkostnaderna bestäms för varje fakultet och för högskolegemensamma resurser med utgångspunkt från den nyttjade lokalytan och det beräknade interna kvadratmeterpriset. Lokalkostnaderna fördelas på fakulteterna med fasta årsbelopp och de högskolegemensamma lokalkostnaderna överförs till beräkningen av indirekta kostnader med uppdelning på utbildning och forskning. Steg 2: Fakulteternas lokalkostnader I andra steget fördelar varje fakultet sina lokalkostnader exklusive fakultetsgemensamma lokalkostnader på sina institutioner. Lokalkostnaderna bestäms för varje institution och för fakultetsgemensamma resurser med utgångspunkt från den nyttjade lokalytan och det beräknade interna kvadratmeterpriset. Lokalkostnaderna fördelas på institutionerna med fasta årsbelopp och de fakultetsgemensamma lokalkostnaderna överförs till beräkningen av indirekta kostnader med uppdelning på utbildning och forskning. Steg 3: Institutionernas lokalkostnader I det tredje steget i anslutning till budgetarbetet summerar institutionerna sina lokalkostnader. Varje institution fördelar sedan kostnaderna kategorivis mellan utbildning och forskning och vidare på direkta lokaler och indirekta lokaler. Fördelningen görs med utgångspunkt från nyttjad lokalyta, (huvudmetoden) eller budgeterade lönekostnader (alternativmetoden). De institutionsgemensamma inklusive avdelningsgemensamma lokalkostnaderna överförs till - 6 -

7 beräkningen av kostnadspålägget för indirekta kostnader med uppdelning på utbildning och forskning och de direkta lokalkostnaderna beräknas för kostnadsbärarna enligt steg 4. Steg 4A: Huvudmetod Beräkning av faktiska direkta lokalkostnader I sista steget beräknar institutionerna direkta lokalkostnader för varje kostnadsbärare med utgångspunkt från det faktiska nyttjandet av lokaler. Lokalkostnaden baseras på det interna kvadratmeterpriset, den nyttjade lokalytan och användningsgraden för alla lokaler som de medverkande använder hos kostnadsbäraren. Beräkningarna används i projektkalkyler och i bokföringen samt i återrapporteringen av direkta lokalkostnader för kostnadsbärarna. Lokalkostnaderna räknas ut som fasta årsbelopp som bokförs löpande t ex med en tolftedel varje månad. Om förhållandena ändras hos en kostnadsbärare, t ex om projektstarten senareläggs, ska beräkningarna justeras hos de berörda i efterhand. För att nyttjandegraden ska kunna fastställas så korrekt som möjligt, behöver lokalkostnaderna, i likhet med lönekostnaderna, hjälp av underlag från tidrapportering eller bemanningsplanering. Steg 4B: Alternativmetod Beräkning av pålägg för direkta lokalkostnader Institutionerna kan i bokföringen, och under en övergångstid i kalkyler, välja att beräkna direkta lokalkostnader för varje kostnadsbärare med hjälp av lönebaserade pålägg som speglar nyttjandet av lokaler. Vid beräkningen av det procentuella pålägget ställs institutionens direkta lokalkostnader i relation till direkta lönekostnader. Beräkningen görs var för sig för utbildning och forskning. Pålägget görs med automatisk bokföring (s k trigger) i ekonomisystemet varje månad på faktiska lönekostnader hos kostnadsbärarna. Om förhållandena ändras hos kostnadsbäraren, t ex förändring i bemanning, behövs ingen manuell justering eftersom påläggen följer lönekostnadsredovisningen. 10. Praktiskt införande Denna rapport utgör en beskrivning av grundprinciperna för hanteringen av lokalkostnader vid universitet och högskolor. Rapporten innehåller endast i liten grad vägledning för det konkreta arbete som följer i övergången till internhyresmodell i form av lokalinventering, bokföringstekniska lösningar etc. För dessa frågor hänvisas lämpligen till HfRs redovisningsråd som har uppdraget att förvalta SUHFs redovisningsmodell