HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM

Transkript

1 1 HÖGSTA FÖRVALTNINGSSTOLENS Mål nr meddelad i Stockholm den 24 september 2013 KLAGANDE OCH MOTPART Skatteverket Solna MOTPART OCH KLAGANDE PFC Clinic AB, Rosenlundsgatan 29 A Stockholm ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE Kammarrätten i Stockholms dom den 20 maj 2010 i mål nr , se bilaga SAKEN Mervärdesskatt för redovisningsperioden maj 2007 HÖGSTA FÖRVALTNINGSSTOLENS AVGÖRANDE Med ändring av underinstansernas avgöranden förklarar Högsta förvaltningsdomstolen att PFC Clinic AB får göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som hänför sig till bolagets verksamhet med estetiska operationer och behandlingar, i den mån åtgärderna inte har utförts i syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och bota sjukdomar eller hälsoproblem eller i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa människors hälsa. Målet visas åter till Skatteverket för fastställande av avdragets storlek. Dok.Id Postadress Besöksadress Telefon Telefax Expeditionstid Box 2293 Birger Jarls torg måndag fredag Stockholm E-post: 08:00-16:30 hogstaforvaltningsdomstolen@dom.se

2 Mål nr BAKGRUND PFC Clinic AB erbjuder medicinska tjänster i form av estetiska operationer och behandlingar. Den estetiska kirurgin har uppgetts kunna vara av antingen kosmetisk eller s.k. rekonstruktiv art. De operationer som utförts består av åtgärder i form av bröstförstoring, bröstförminskning, bröstlyft, bukplastik, fettsugning, ansiktslyft, pannlyft, operation av ögon, öron och näsor samt andra plastikkirurgiska ingrepp. Bolaget utförde även behandlingar såsom permanent hårborttagning med IPL (intense pulsed light), hudföryngring med IPL, cellulitbehandling samt injektioner med Botox och Restylane. Bolaget, som inte redovisade någon utgående mervärdesskatt för den aktuella redovisningsperioden, yrkade återbetalning av den ingående mervärdesskatten i verksamheten. Skatteverket avslog återbetalningsyrkandet. Sedan Länsrätten i Stockholms län bifallit bolagets överklagande förklarade Kammarrätten i Stockholm att bolagets tjänster avseende operationer och behandlingar som är rekonstruktiva eller utförs av psykiska skäl utgör från skatteplikt undantagen omsättning, om åtgärderna vidtas av personal med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Målet visades åter till Skatteverket för prövning av bolagets rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt i enlighet härmed. YRKANDEN M.M. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen, med undanröjande av kammarrättens dom, beslutar att bolagets tjänster utgör från skatteplikt undantagen sjukvård enligt 3 kap. 4 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och att bolaget därför inte har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt på förvärv hänförliga till verksamheten. Bolaget bestrider Skatteverkets överklagande och yrkar för egen del att bolaget ska ha rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående mervärdesskatt. Som stöd för yrkandet anförs bl.a. att landstingen har rätt till ersättning för ingående mervärdesskatt även vid icke mervärdesskattepliktig verksamhet.

3 SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET Mål nr Rättslig reglering Omsättning av tjänster som utgör sjukvård är enligt 3 kap. 4 ML undantagen från skatteplikt. Med sjukvård förstås enligt 3 kap. 5 att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller inom enskild verksamhet vid inrättningar för sluten vård, eller om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Enligt artikel b och c i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, ska medlemsstaterna undanta följande transaktioner från skatteplikt: Sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art. Sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga. Förhandsavgörande från EU-domstolen Högsta förvaltningsdomstolen beslutade den 8 februari 2012 att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen. Högsta förvaltningsdomstolen ställde följande frågor. 1. Ska artikel b och c i mervärdesskattedirektivet tolkas så att där angivna undantag från skatteplikt omfattar sådana tjänster som är aktuella i målet och som består i a) estetiska operationer, b) estetiska behandlingar.

4 Mål nr Påverkas bedömningen av om operationerna eller behandlingarna utförs med syfte att förebygga eller behandla sjukdomar, kroppsfel eller skador. 3. Om syftet ska tillmätas betydelse, kan patientens uppfattning om ändamålet med åtgärden beaktas. 4. Har det någon betydelse för bedömningen om åtgärden utförs av legitimerad sjukvårdspersonal, eller att det är sådan personal som tar ställning till syftet med denna. EU-domstolen meddelade dom den 21 mars 2013 (mål C-91/12) och besvarade frågorna enligt följande. Artikel b och c i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas på följande sätt: Sådana tjänster som de som är aktuella i det nationella målet och som består i estetiska operationer och estetiska behandlingar omfattas av begreppen sjukvård eller sjukvårdande behandling i artikel b och c i direktivet, när de utförs i syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och bota sjukdomar eller hälsoproblem eller i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa människors hälsa. Den rent subjektiva uppfattning som en person som genomgår ett estetiskt ingrepp har om ingreppet är inte i sig avgörande vid bedömningen av huruvida ingreppet har ett terapeutiskt syfte. Omständigheter som att sådana tjänster som de som är aktuella i det nationella målet tillhandahålls eller utförs av legitimerad sjukvårdspersonal, eller att det är sådan personal som tar ställning till syftet med ingreppen, kan påverka bedömningen av huruvida sådana ingrepp som de som är aktuella i det nationella

5 Mål nr målet omfattas av begreppet sjukvård i artikel b i direktiv 2006/112 eller av begreppet sjukvårdande behandling i artikel c i direktivet. Bedömningen av huruvida sådana tjänster som de som är aktuella i det nationella målet är undantagna från skatteplikt enligt artikel b eller c i direktiv 2006/112 ska ske med beaktande av samtliga de krav som ställs upp i dessa två bestämmelser samt med beaktande av andra relevanta bestämmelser i kapitel 1 och 2 i avdelning IX i direktivet, som till exempel vad beträffar artikel b i direktivet artiklarna 131, 133 och 134 i direktivet. Högsta förvaltningsdomstolens bedömning Frågan i målet är i vad mån bolaget har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt i verksamheten. Rätt till avdrag förutsätter att den ingående skatten hänför sig till en verksamhet som medför skattskyldighet, 8 kap. 3 ML. Om den ingående skatten avser förvärv som görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast för skatt som hänför sig till den delen av verksamheten, 8 kap. 13 första stycket. Bolaget har därför rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt endast i den mån skatten hänför sig till förvärv för sådana operationer och behandlingar som inte utgör från mervärdesskatteplikt undantagen sjukvård. För bolagets del kan inte därutöver de särskilda regler som gäller enligt lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund medföra en ytterligare rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående mervärdesskatt. Av EU-domstolens dom framgår att begreppet sjukvård i artikel b i mervärdesskattedirektivet och begreppet sjukvårdande behandling i artikel c i samma direktiv avser tjänster som utförs i syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller hälsoproblem (punkt 25).

6 Mål nr Av domen framgår vidare att även medicinska tjänster som utförs i syfte att skydda vilket begrepp innefattar att upprätthålla och återställa människors hälsa kan omfattas av undantaget från skatteplikt enligt artikel b och c i mervärdesskattedirektivet (punkt 27). I den mån sådana tjänster som de som är aktuella i målet utförs i syfte att behandla eller tillhandahålla vård för personer som till följd av sjukdomar, skador eller medfödda kroppsfel är i behov av estetisk kirurgi, skulle de således kunna omfattas av begreppet sjukvård i artikel b i mervärdesskattedirektivet eller av begreppet sjukvårdande behandling i artikel c i direktivet. Ingrepp som utförs av rent kosmetiska skäl kan däremot inte anses omfattade av dessa begrepp (punkt 29). Uttrycket medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i 3 kap. 5 ML ska tolkas i överensstämmelse med den innebörd som EU-domstolen har gett direktivets uttryck sjukvård och sjukvårdande behandling. ML:s bestämmelser om undantag från skatteplikt för sjukvård ska därför förstås så att de endast ska tillämpas på sådana medicinska åtgärder som utförs i syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och bota sjukdomar eller hälsoproblem eller i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa människors hälsa. Sådana estetiska operationer och behandlingar som utförs med annat syfte omfattas inte av undantaget från skatteplikt. För att undantaget från skatteplikt avseende sjukvård ska vara tillämpligt för bolagets del förutsätts också att åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Såvitt framgår är detta fallet med de estetiska operationer och behandlingar som är aktuella i målet. Bolagets tjänster i form av estetiska operationer och behandlingar tillhandahålls både direkt till privatpersoner och på uppdrag av olika landsting. De kirurgiska ingreppen har angetts vara av både kosmetisk och rekonstruktiv art. Utredningen visar emellertid inte i vilken utsträckning tjänsterna tillhandahållits i syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och bota sjukdomar eller hälsoproblem eller i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa människors hälsa. Förekomsten av ett sådant syfte med åtgärderna är, som framgått, avgörande för om de utförda

7 Mål nr tjänsterna är skattepliktiga eller inte och därmed för avdragsrättens omfattning. Det bör ankomma på Skatteverket att med ledning av vad som angetts i denna dom bestämma beloppet av den skatt som får dras av. I avgörandet har deltagit justitieråden Gustaf Sandström, Lennart Hamberg, Margit Knutsson, Erik Nymansson och Elisabeth Rynning. Målet har föredragits av justitiesekreteraren Erika Örbom.

8 KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 04 Meddelad i Stockholm Bilaga 1 Mål nr KLAGANDE Skatteverket MOTPART PFC Clinic AB, Rosenlundsgatan 29 A Stockholm ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE Länsrätten i Stockholms läns dom den 27 augusti 2008 i mål nr , se bilaga A SAKEN Mervärdesskatt avseende redovisningsperioden maj 2007; fråga om estetiska respektive rekonstruktiva operationer och behandlingar är att hänföra till sjukvård KAMMARRÄTTENS AVGÖRANDE 1. Kammarrätten avslår PFC Clinic AB:s yrkande om inhämtande av förhandsavgörande från EU-domstolen. 2. Kammarrätten avslår Skatteverkets förstahandsyrkande men bifaller verkets andrahandsyrkande, varvid bolagets tjänster avseende operationer och behandlingar som är rekonstruktiva eller utförs av psykiska skäl utgör från skatteplikt undantagen omsättning, om åtgärderna vidtas av personal med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Kammarrätten visar målet åter till Skatteverket för prövning av bolagets rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt i enlighet härmed. Dok.Id Postadress Besöksadress Telefon Telefax Expeditionstid Box 2302 Birger Jarls Torg måndag fredag Stockholm E-post: kammarrattenistockholm@dom.se 09:00-16:00

9 KAMMARRÄTTEN I 2 STOCKHOLM Avdelning 04 Mål nr YRKANDEN M.M. Skatteverket yrkar att kammarrätten, med ändring av länsrättens dom, förklarar att PFC Clinic AB:s tjänster avseende såväl estetiska som rekonstruktiva operationer och behandlingar utgör sjukvård och därmed inte medger avdrag för ingående mervärdesskatt med kr. I andra hand yrkar verket att kammarrätten förklarar att PFC Clinic AB:s tjänster avseende operationer och behandlingar som är rekonstruktiva eller utförs av psykiska skäl utgör från skatteplikt undantagen omsättning. Skatteverket anför bl.a. följande. Länsrätten har fäst avseende vid att det inte framkommit om operationerna eller behandlingarna t.ex. varit kopplade till någon psykisk problematik. Enligt Skatteverkets uppfattning utgör kirurgiska ingrepp och behandlingar som företas av legitimerad läkare eller annan legitimerad yrkesutövare normalt sjukvård, oavsett de individuella orsakerna till operationerna eller behandlingarna. Den gräns som etablerats i EU-domstolens praxis för vad som inte utgör från skatteplikt undantagen sjukvård är när åtgärdernas syfte är att tillhandahålla fakta till grund för tredjemans beslut. Det saknas stöd för att tolka undantaget så restriktivt som länsrätten gjort. Vad avser den ingående skatt som hänför sig till tjänster avseende medicinsk hudvård, som inte omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård, har bolaget valt att inte specificera detta belopp eller inkomma med underlag som visar den ingående skattens storlek. Vid sådant förhållande kan avdrag för ingående skatt hänförlig till medicinsk hudvård inte medges. PFC Clinic AB (bolaget) bestrider bifall till överklagandet. Bolaget yrkar vidare att kammarrätten ska inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen rörande hur undantaget från skatteplikt för sjukvård ska tolkas enligt unionsrätten såvitt avser estetiska operationer. Bolaget anför bl.a. följande. De vanligast förekommande plastikoperationerna utgörs av ansiktslyft, fettsugning, bröstförstoring och

10 KAMMARRÄTTEN I 3 STOCKHOLM Avdelning 04 Mål nr bukplastik. Skillnaden mellan den estetiska och rekonstruktiva kirurgin är ibland oklar. Verksamheterna hör till samma specialitet eftersom samma eller åtminstone väldigt likartade tekniker används. Rekonstruktiv sjukvård sysselsätter huvudsakligen kirurger inom den offentliga sjukvården. Sådan kirurgi kan innebära att utreda och behandla kroppsfel och skador. Estetisk kirurgi kan inte utgöra sådana åtgärder, utan är skönhetskirurgi. Många av de estetiska operationerna sker för att minska de tydligaste ålderstecknen hos en person eller förändringar till följd av viktnedgång, graviditet, ålderspåverkan eller sjukdom. En klinik kan ha behandlingar för både estetisk och rekonstruktiv plastikkirurgi. Syftet med estetisk, eller kosmetisk, plastikkirurgi är inte att skydda den berörda personens hälsa och kan alltså inte anses vara att diagnostisera, vårda och i mån av möjlighet bota sjukdomar eller hälsoproblem. Det är syftet med läkartjänsten som är avgörande för om den ska undantas från beskattning eller inte. En prövning från fall till fall huruvida det planerade ingreppet verkligen uppfyller definitionen av sjukvård i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, hade varit att föredra i stället för att låta alla ingrepp av denna typ undgå beskattning. Skatteverket har emellertid avstått från en sådan utredning. Skatteverket anför därefter bl.a. följande. Bolagets uppfattning att kammarrätten bör inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen i frågan om tolkningen av undantaget från skatteplikt för sjukvårdande behandling i artikel c i mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG (3 kap. 4-5 ML), vitsordas. Ett förhandsavgörande rörande aktuell fråga har stor prejudikatbildande betydelse inte bara i Sverige utan inom hela EU. Skatteverket motsätter sig en sådan prövning från fall till fall som bolaget menar är att föredra. Eftersom gränsen mellan de estetiska och rekonstruktiva behandlingarna stundtals kan vara oklar kommer en bedömning från fall till fall i längden att leda till stora brister i tolkningskonformiteten av den aktuella bestämmelsen i ML och i mervärdesskattedirektivet. Farhågan är att gränsdragningsproblematiken mellan vilka

11 KAMMARRÄTTEN I 4 STOCKHOLM Avdelning 04 Mål nr behandlingar som medför mervärdesskatteplikt och inte blir mycket svår. En del tjänster som kan vara både estetiska och rekonstruktiva riskerar att klassificeras som antingen det ena eller det andra, inte beroende på deras medicinska utgångspunkt, utan med utgångspunkt i huruvida tillhandahållaren önskar redovisa dem som omsättning eller inte. I förlängningen kan det medföra att risk för skatteundandragande föreligger. Estetiska och rekonstruktiva kirurgiska ingrepp är likartade på så sätt att de måste utföras av personer med särskild läkarlegitimation från Socialstyrelsen. Patienten måste vid alla kirurgiska ingrepp få bedövning och/eller smärtlindring samt i de fall där det är behövligt undergå narkos och övervakas under uppvakningsskedet. Likadan eller i alla fall liknande kirurgisk utrustning används vid de båda ingreppen. Rent praktiskt kan därmed de olika ingreppen vara väldigt svåra att särskilja. Detsamma gäller även andra estetiska och rekonstruktiva behandlingar än de rent kirurgiska. Syftet med estetiska ingrepp och behandlingar grundar sig oftast på en subjektiv bedömning av patienten själv. En patient kan t.ex. anse att han/hon besitter ett kroppsfel, medan tillhandahållaren av tjänsten rent objektivt medicinskt inte anser det. Denne utför emellertid i näringssyfte beställarens önskemål. Ser man till den genomförda åtgärden uppkommer frågan om inte tillhandahållaren ändå behandlat ett kroppsfel oaktat att det är ett kroppsfel som endast beställaren anser sig ha. Det torde därför vara fråga om en sådan åtgärd som enligt 3 kap. 5 ML är att anse som sjukvård. Syftet med ingreppen borde därmed vara av underordnad betydelse. Vid tolkningen av aktuella bestämmelser måste beaktas att själva ingreppen är likadana oavsett om de utförs av den offentliga sjukvården (rekonstruktiva behandlingar) eller av privata aktörer (estetiska behandlingar). Samma ingrepp skulle, med bolagets resonemang, beskattas olika beroende på vem som utför ingreppet.

12 KAMMARRÄTTEN I 5 STOCKHOLM Avdelning 04 Mål nr Bolaget anför därefter bl.a. följande. Medlemsstaterna har ett utrymme för skönsmässig bedömning vad gäller definitionen av yrkesutövare och sjukvårdande behandling som ges av sådana yrkesutövare, med avseende på det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel c i mervärdesskattedirektivet. Bolaget hänvisar till lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner och landsting som ger dessa sammanslutningar rätt till ersättning för ingående mervärdesskatt som inte får dras av enligt ML eller för vilken de inte har återbetalningsrätt enligt ML. Bolaget har särbehandlats negativt i förhållande till landstingen genom att inte ha rätt till återbetalning för ingående mervärdesskatt. Detsamma gäller i förhållande till andra privata entreprenörer inom estetisk kirurgi. SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET Tillämpliga bestämmelser m.m. Med sjukvård som enligt 3 kap. 4 ML är undantagen från beskattning förstås enligt 3 kap. 5 ML åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd, - om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård, eller - om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Bestämmelserna i 3 kap. 4-5 ML motsvaras av artikel b och artikel c i mervärdesskattedirektivet. Medlemsstaterna ska enligt artikel b från skatteplikt undanta sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art. Vidare ska enligt artikel c undantas

13 KAMMARRÄTTEN I 6 STOCKHOLM Avdelning 04 Mål nr sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga. Av EU-domstolens praxis rörande undantaget från skatteplikt i artikel 13 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG (numera artikel 132 i mervärdesskattedirektivet) framgår bl.a. följande. Undantagen från skatteplikt i artikel 13 är självständiga begrepp i gemenskapsrätten och de uttryck som används för att beskriva undantagen ska tolkas restriktivt (jfr dom av den 16 oktober 2008 i mål C-253/07, Canterbury Hockey Club and Canterbury Ladies Hockey Club, punkterna 16 17). Tolkningen måste dock vara förenlig med syftet med undantaget och med principen om skatteneutralitet. Undantagen från skatteplikt i både artikel 13 A.1 b och artikel 13 A.1 c (numera artikel b och artikel c i mervärdesskattedirektivet) har först av allt till syfte att minska kostnaderna för hälsovården. Uttrycken sjukvård och sjukvårdande behandling måste tolkas på samma sätt, eftersom bestämmelsernas syfte är att reglera alla undantag från skatteplikt för medicinska tjänster i strikt betydelse, nämligen de som har som sitt syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem (jfr dom av den 8 juni 2006 i mål C-106/05, L.u.P., punkterna 24 27). Den medicinska tjänstens syfte avgör om tjänsten ska undantas från skatteplikt. Om sammanhanget visar att dess huvudsakliga syfte inte är att skydda, bevara eller återställa hälsa utan något annat ändamål, gäller inte undantag från skatteplikt. Även om sjukvårdande behandling måste ha ett terapeutiskt syfte ska detta inte tolkas alltför snävt. Förebyggande medicinska tjänster kan vara undantagna från skatteplikt enligt artikel 13 A.1 c. Även i de fall det visar sig att de berörda personerna inte lider av någon sjukdom eller något hälsoproblem, är det förenligt med ändamålet att minska kostnaderna för hälsovården att innefatta undersökningar eller förebyggande medicinsk behandling i sjukvårdande behandling (jfr dom av den 20 november 2003 i mål C-212/01, Unterpertinger, punkterna 40 och 42).

14 KAMMARRÄTTEN I 7 STOCKHOLM Avdelning 04 Mål nr Yrkande om inhämtande av förhandsavgörande från EU-domstolen Kammarrätten finner med hänsyn till befintlig EU-rättslig praxis det inte nödvändigt att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen. Bolagets yrkande därom ska därför avslås. Fråga om estetiska eller rekonstruktiva operationer och behandlingar utgör sjukvård Skatteverket har i första hand yrkat att samtliga bolagets tjänster avseende operationer och behandlingar, såväl estetiska som rekonstruktiva, ska anses utgöra från mervärdesskatteplikt undantagen sjukvård. Kammarrätten gör i denna del följande bedömning. De estetiska operationer och behandlingar som bolaget tillhandahåller rör enligt bolaget typiskt sett ansiktslyft, fettsugning, bröstförstoring och bukplastik. Kännetecknande för dessa slags åtgärder är att de sker för att förbättra utseendet och är av kosmetisk beskaffenhet. Kammarrätten anser att det i dessa fall framgår av sammanhanget att det huvudsakliga syftet är ett annat än att skydda, bevara eller återställa hälsa. Det är således inte fråga om åtgärder vilkas syfte är att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador enligt definitionen i 3 kap. 5 ML. Vid denna bedömning saknar det betydelse om åtgärderna vidtas av legitimerad personal. Det saknar vidare normalt betydelse att den person som är föremål för en sådan åtgärd kan anse sig lida av sjukdom, kroppsfel eller skada. En sådan tolkning stämmer väl överens med den restriktivitet som enligt EUdomstolen ska iakttas vid tolkningen av undantaget från skatteplikt för det gemenskapsrättsliga begreppet sjukvård. Vidare finns det inget allmänt intresse av att minska kostnaderna för estetiska operationer och behandlingar på sätt som avsetts för medicinska tjänster. Kammarrätten

15 KAMMARRÄTTEN I 8 STOCKHOLM Avdelning 04 Mål nr finner således att aktuella åtgärder inte utgör från mervärdesskatteplikt undantagen sjukvård. Skatteverkets förstahandsyrkande ska därför avslås. Skatteverket har i andra hand yrkat att kammarrätten förklarar att bolagets tjänster avseende operationer och behandlingar som är rekonstruktiva eller utförs av psykiska skäl utgör från skatteplikt undantagen omsättning. Kammarrätten gör i denna del följande bedömning. Bolaget har till Skatteverket uppgivit att det utför bl.a. rekonstruktiva operationer på uppdrag av olika landsting. Rekonstruktiva operationer och behandlingar kan röra återskapande av form och funktion efter sjukdom, missbildning eller trauma. Kammarrätten anser att sådana medicinska åtgärder måste anses vara avsedda att diagnostisera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. De omfattas därför av undantaget för sjukvård enligt 3 kap. 5 första stycket ML. Detsamma gäller i de fall en operation eller behandling utförs i ett fall där huvudsyftet är att förbättra den enskildes psykiska hälsa. Det torde därvid krävas att det föreligger någon i medicinskt hänseende relevant psykisk problematik. Detta innebär att en bedömning måste göras från fall till fall av syftet med den vidtagna åtgärden för att fastställa om den utgör sjukvård. Kammarrätten finner således att aktuella åtgärder som vidtas av legitimerad personal ska betraktas som från skatteplikt undantagen sjukvård. Vad bolaget anfört om att det har särbehandlas negativt med hänsyn till att landsting har rätt till ersättning för ingående mervärdesskatt enligt en särskild lag påverkar inte kammarrättens bedömning i denna del. Skatteverkets andrahandsyrkande ska därför bifallas. Målet gäller återbetalning av ingående mervärdesskatt. Mot bakgrund av att kammarrätten i denna dom bifaller Skatteverkets andrahandsyrkande måste en ny prövning ske av rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt.

16 KAMMARRÄTTEN I 9 STOCKHOLM Avdelning 04 Mål nr En sådan prövning ankommer i första hand på Skatteverket. Med hänsyn härtill finner kammarrätten att målet ska visas åter till Skatteverket för en sådan prövning. HUR MAN ÖVERKLAGAR, se bilaga B (formulär 3) Kenneth Sundlöf Madelaine Tunudd Mats Svensson kammarrättsråd kammarrättsråd kammarrättsråd ordförande referent Alf Engsbråten föredragande

17 LÄNSRÄTTEN I STOCKHOLMS LÄN Meddelad i Stockholm Mål nr Rotel 115 Bilaga A Sida 1 (4) KLAGANDE PFC Clinic AB, Rosenlundsgatan 29 A Stockholm MOTPART Skatteverket Stockholm ÖVERKLAGAT BESLUT Skatteverkets omprövningsbeslut den 4 oktober 2007 SAKEN Mervärdesskatt; fråga om estetiska operationer och behandlingar är att hänföra till sjukvård Redovisningsperiod maj 2007 Skatteverkets dnr /528 SLUT Länsrätten avslår PFC Clinic AB:s yrkande om inhämtande av förhandsavgörande från EG-domstolen. Länsrätten bifaller överklagandet på så sätt att länsrätten förklarar att PFC Clinic AB:s tjänster avseende estetiska operationer och behandlingar inte utgjort sjukvård. Dok.Id Postadress Besöksadress Telefon Telefax Expeditionstid Tegeluddsvägen måndag fredag Stockholm E-post: lansrattenistockholm@dom.se 09:00-15:00

18 LÄNSRÄTTEN I STOCKHOLMS LÄN Sida Skatteverket beslutade den 4 oktober 2007 följande, se bilaga 1. PFC Clinic AB överklagar beslutet och yrkar att länsrätten, med ändring av Skatteverkets beslut, bestämmer att ingående mervärdesskatt för perioden maj 2007 skall återbetalas till bolaget med kr. Vidare yrkar bolaget att länsrätten inhämtar förhandsavgörande från EG-domstolen. Till stöd för sin talan anför bolaget i huvudsak följande. Med hälso- och sjukvårdstjänster avses enligt EG-domstolen åtgärder för att bestämma en människas hälsotillstånd samt funktions- och arbetsförmåga eller för att återställa eller upprätthålla hennes hälsa samt funktions- och arbetsförmåga. Undantaget från mervärdesskatt skall enligt EG-domstolen tolkas restriktivt. Estetiska operationer har inte till syfte att skydda hälsan hos människor och kan inte omfattas av undantaget i 3 kap. 4 mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Bolaget delar således inte Skatteverkets uppfattning att det i nuläget inte finns tillräckligt stöd i praxis för att tolka undantaget så restriktivt att det inte omfattar sådana operationer. Oaktat att bolagets verksamhet enligt Skatteverkets bedömning är mervärdesskattebefriad föreligger rätt till avdrag alternativt återbetalning av ingående mervärdesskatt, eftersom verksamheten annars särbehandlas negativt på ett sätt, som får anses stå i strid mot såväl EG-rättsliga som andra allmänna mervärdesskatterättsliga principer. Den skatt som bolaget nu tvingas betala in till verket utgör en exorbitant, orättvis och betungande utgift som inte drabbar andra verksamheter, vare sig de är mervärdesskattepliktiga eller ej. Den del av verksamheten som avser medicinsk hudvård och som icke utförs av legitimerad personal uppgår till mellan cirka en-tre procent årligen och de utgifter som kan anses hänförliga till denna begränsade del av verksamheten utgör en ännu mindre del av de sammanlagda utgifterna i verksamheten. Bolaget anser inte att en proportionering av utgifterna i denna del av verksamheten kan anses motiverad med hänsyn till kostnaderna för denna administration. Denna vård skiljer sig inte heller enligt bolagets uppfattning på något avgörande vis

19 LÄNSRÄTTEN I STOCKHOLMS LÄN Sida från den övriga vård som bolaget tillhandahåller klienterna utan ingår som en integrerad del av tjänsterna. Skatteverket har omprövat beslutet utan att ändra tidigare ståndpunkt. SKÄL Tillämpliga bestämmelser framgår av det överklagade beslutet. Enligt EG-domstolens praxis skall undantaget från skatteplikt för sjukvård tolkas restriktivt, se t.ex. domstolens dom i mål C-307/01, Peter d Ambrumenil (p. 52). I förarbetena till ML anges bl.a. följande (prop. 1989/90:111 s. 106 f.). Ett undantag från skatteplikt för sjukvård bör omfatta sådan vårdverksamhet som ligger inom de allmänpolitiska målsättningarna för vilka typer av vård som bör ha stöd från samhället. Undantaget bör således inte nå så långt att det träffar skönhetsvård, allmän rekreation och dylikt. Länsrätten gör följande bedömning. Skatteverket har i det överklagade beslutet uttalat att den hudvård som utförs av hudterapeut medför skattskyldighet för bolaget. Bolaget har hos länsrätten anfört det inte anser att en proportionering av utgifterna i den delen av verksamheten kan anses motiverad med hänsyn till kostnaderna för denna administration. Vidare att den delen av verksamheten ingår som en integrerad del i bolagets övriga tjänster. Frågan huruvida så är fallet omfattas emellertid inte av det överklagade beslutet och länsrätten finner inte att den bör prövas av länsrätten som första instans. Den enda sakfrågan i målet är då huruvida tjänsterna avseende estetiska operationer och behandlingar är att hänföra till sjukvård eller ej. Prövningen av den frågan kan, med hän-

20 LÄNSRÄTTEN I STOCKHOLMS LÄN Sida syn till vad som framkommit beträffande möjligheterna till proportionering av utgifterna i den del av bolagets verksamhet som avser hudvård, inte ske mot något visst belopp (jfr bolagets yrkande). De estetiska operationerna och behandlingarna har såvitt framkommit inte varit kopplade t.ex. till någon i medicinskt hänseende relevant psykisk problematik hos patienterna utan varit av just och enbart estetisk natur. Vid sådana förhållanden framstår det som högst tveksamt att tala om sjukdom, kroppsfel eller skada hos patienterna. Till detta skall läggas att undantaget från skatteplikt för sjukvård skall tolkas restriktivt. Länsrätten finner med hänsyn härtill och till vad som ovan angetts beträffande prövningsramen i målet att bolagets överklagande skall bifallas på sätt framgår av länsrättens domslut. Vid denna utgång i sakfrågan saknas skäl att bifalla bolagets yrkande om inhämtande av förhandsavgörande. HUR MAN ÖVERKLAGAR, se bilaga 2 (Dv 3105 a) Denny Heinefors Rådman I avgörandet har även deltagit nämndemännen Khaled Assel, Lars Leander och Gun Sandquist. Handläggare har varit Karin Malmström.

21 Bilaga B Bilaga HUR MAN ÖVERKLAGAR Den som vill överklaga kammarrättens avgörande skall skriva till Regeringsrätten. Skrivelsen ställs alltså till Regeringsrätten men skall skickas eller lämnas till kammarrätten. Överklagandet skall ha kommit in till kammarrätten inom två månader från den dag då klaganden fick del av beslutet. Tiden för överklagande för det allmänna räknas dock från den dag beslutet meddelades. Förenenskildklagandeärsistadagenföröverklagandetvåmånaderfråndendagdåhan/honfickdel av kammarrättens beslut. Om klaganden fick del av kammarrättens beslut t.ex. den 30 juni måste skrivelsen med överklagande ha kommit in senast den 30 augusti. Om klaganden fick del av beslutet t.ex. den 31 juli, som inte har någon motsvarighet två månader senare, löper tiden i stället ut på slutmånadens sista dag, dvs. i det här exemplet den 30 september. Om sista dagen för överklagande infaller på en lördag, söndag eller helgdag, midsommar-, jul- eller nyårsafton, räcker det att skrivelsen kommer in nästa vardag. För att ett överklagande skall kunna tas upp i Regeringsrätten fordras att prövningstillstånd meddelas. Regeringsrätten lämnar prövningstillstånd om det är av vikt för ledning av rättstillämpningen att talan prövas eller om det föreligger synnerliga skäl till sådan prövning, såsom att grund för resning föreligger eller att målets utgång i kammarrätten uppenbarligen beror på grovt förbiseende eller grovt misstag. Om prövningstillstånd inte meddelas står kammarrättens beslut fast. Det är därför viktigt att det klart och tydligt framgår av överklagandet till Regeringsrätten varför man anser att prövningstillstånd bör meddelas. Om en part har överklagat beslutet får även motparten ge in ett överklagande, trots att den gällande tiden för överklagande gått ut. Ett sådant (anslutnings-) överklagande skall ges in inom en månad räknat från utgången av den tidigare överklagandetiden. Ett anslutningsöverklagande förfaller om det första överklagandet återkallas eller av annan anledning förfaller. Även när det gäller anslutningsöverklagande krävs prövningstillstånd. Skrivelsen med överklagande skall undertecknas av klaganden eller dennes ombud och inges i original samt innehålla; 1. den klagandes namn, personnummer/organisationsnummer, yrke, postadress och telefonnummer. Dessutom skall adress och telefonnummer till arbetsplatsen och eventuell annan plats där klaganden kan nås för delgivning lämnas om dessa uppgifter inte tidigare uppgetts i målet. Om någon person- eller adressuppgift ändras är det viktigt att anmälan snarast görs till Regeringsrätten 2. det beslut som överklagas med uppgift om kammarrättens namn, målnummer samt dagen för beslutet 3. de skäl som klaganden vill åberopa för sin begäran om att få prövningstillstånd 4. den ändring av kammarrättens beslut som klaganden vill få till stånd och skälen härför 5. de bevis som klaganden vill åberopa och vad han/hon vill styrka med varje särskilt bevis. DV Formulär 3