Beskattningskonsekvenser vid flytt av fåmansföretag utomlands

Transkript

1 JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Maria Eierborg Beskattningskonsekvenser vid flytt av fåmansföretag utomlands enligt intern rätt, dubbelbeskattningsavtalsrätt samt EG-rätt Examensarbete 30 högskolepoäng Handledare Mats Tjernberg Ämnesområde Skatterätt Ht 2007

2 Innehåll SUMMARY 1 SAMMANFATTNING 3 FÖRORD 5 FÖRKORTNINGAR 6 1 INLEDNING Bakgrund Syfte och frågeställningar Metod och material Avgränsningar Disposition 11 2 ÖVERFÖRING AV TILLGÅNGAR TILL UTLANDET Inledning Underprisöverlåtelser enligt 53 kap. IL X och Y - målet Kommande lagändringar avseende överlåtelse av tillgångar till underpris 15 3 DET SVENSKA BESKATTNINGSANSPRÅKET VID UTLANDSFLYTT Inledning Omfattning av skattskyldighet i Sverige Obegränsad skattskyldighet Juridiska personer Fysiska personer Begränsad skattskyldighet Juridiska personer Fysiska personer Kommande lagändringar avseende kapitalbeskattning efter utflyttning (tioårsregeln) Kupongskatt 23

3 3.5 CFC-lagstiftning 24 4 DEN INTERNATIONELLA SKATTERÄTTENS PÅVERKAN VID UTLANDSFLYTT Inledning Dubbelbeskattningsavtal EG-rätt Rättfärdigandegrunder för hinder av den fria rörligheten Kapitalrörelser mellan EU och tredje land 30 5 FRÅGAN OM INFÖRANDE AV UTFLYTTNINGSSKATT Inledning Mål i EGD avseende utflyttningsskatter Utflyttningsskatt 34 6 HUR LÅNGTGÅENDE ÄR LAGSTIFTARENS ACCEPTANS AV SKATTEPLANERING? Inledning Lagen mot skatteflykt RegR: s avgöranden från 2007 avseende skatteflyktsfrågor SRN: s avgörande från 2007 avseende skatteflyktsfråga Genomsyn Principen om förfarandemissbruk 42 7 ANALYS Följder av den interna och internationella skattelagstiftningen för fåmansföretagens utlandsflytt Frågan om tioårsregelns användningsområde Skatteflykt och förfarandemissbruk Avslutande synpunkter 48 KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING 50 RÄTTSFALLSFÖRTECKNING 53

4 Summary This thesis sets out to examine which tax consequences might arise when moving a closely held company abroad, according to Internal Law, European Community Law (EC Law) and Double Taxation Treaties. To be able to illustrate the tax consequences I have chosen to look at a specific case where a shareholder undertakes a sale of shares of his Swedish company to a foreign company also owned by him. Thereafter the foreign company sells the shares of the Swedish company and the shareholder moves abroad. If an undervalue sale is made to a foreign company chapter 53 IL (Swedish Income Tax Law) stipulates that the sale of the shares are regarded to have taken place at market value. The European Court of Justice (ECJ) found in the X and Y case that the Swedish rules are not compatible with the EC Law. The Swedish Government has therefore proposed changes of these rules of law. A shareholder should from now on be able to sell the shares to undervalue without any tax consequences. However, the changes will only apply to EES countries. By differences in States tax legislation, articles in Double Taxation Treaties and the EC Law, a shareholder can realise retained profits from capital gains deriving from the sale of shares with practically no tax. By introducing the ten year rule in the Swedish legislation the legislator has tried to prevent an erosion of the Swedish tax base. The meaning of the ten year rule is that individuals once resident in Sweden remain tax liable in Sweden for capital income deriving from the sale of shares of Swedish companies, up until ten year following the change of tax residency. The Swedish Government has now proposed that the ten year rule will be extended to also be applicable on foreign shares. However, this proposed extension will only have effect in those cases where the shareholder emigrates to a State that have not got a Tax Treaty with Sweden or where Sweden have the right of taxation on capital gains of foreign shares. Furthermore, the Government has proposed that an investigation should be undertaken concerning the possibility to implement an exit tax combined with postponement system. To formulate a system with exit taxes in compliance with the fundamental rights of the EC treaty will not be an easy undertaking. The basic purpose of the CFC legislation is to prevent an erosion of the Swedish tax basis. A proposal of changes in chapter 39 IL has been made by the Government in regard of the ECJ findings in the Cadbury Schweppes case. The proposition entail a possibility for partners in low tax rated companies situated in the EES to be excepted from the CFC legislation. The partner must be able to show that the foreign company has undertaken a genuine establishment and is having a genuine economic activity. If an artificial arrangement is at hand the CFC legislation will probably be applicable. 1

5 According to the case law of ECJ it is not a violation of the EC law to establish a company abroad even if the only purpose is to get tax benefits. However, there are justification rules that might be applicable and tax evasion rules can be used. A Supreme Administrative Court judgement in May 2007 has created uncertainty in cases with undervalue transactions. It is possible that the Swedish Tax Evasion Law is applicable in the case where an undervalue transaction is part of a chain of planned transactions and the main purpose is to avoid taxation in Sweden. 2

6 Sammanfattning I denna uppsats studeras vilka beskattningskonsekvenser som kan inträda vid en flytt av fåmansföretag utomlands enligt svensk intern rätt, EG-rätt samt dubbelbeskattningsavtalsrätt. Förfarandet som uppsatsen utgår ifrån är ett relativt vanligt upplägg som innebär att en fysisk fåmansbolagsägare genom en underprisöverlåtelse överför andelar av sitt svenska aktiebolag till ett av honom ägt utländskt bolag. Därefter säljer det utländska bolaget aktierna i det svenska dotterbolaget och aktieägaren flyttar utomlands. I 53 kapitlet IL anges att vid en underprisöverlåtelse av aktier till en utländsk juridisk person anses aktierna ha avyttrats mot en ersättning som svarar mot marknadsvärdet. EGD: s avgörande i det så kallade X och Y målet innebär emellertid att den svenska lagstiftningen i nämnda delar inte anses förenlig med EG-fördraget. Mot denna bakgrund har regeringen föreslagit en ändring av de svenska underprisöverlåtelsereglerna. Genom ändringarna torde en aktieägare kunna företa en underprisöverlåtelse utan att detta medför beskattning, dock enbart inom EES. Hur den fria rörligheten för kapital till och från tredje land påverkas är tillsynes mer oklart. Genom skillnader i olika länders skattelagstiftning, artiklar i dubbelbeskattningsavtal samt tvingande krav från EG-rätten kan en aktieägare genom upplägget tillgodogöra sig kapitalvinster till låg eller ingen skatt. Beroende på om den fysiska och juridiska personen anses vara begränsat respektive obegränsat skattskyldiga kan KuL samt tioårsregeln blir tillämpliga. Tioårsregeln innebär att en i Sverige skattskyldig fysisk person är skattskyldig för kapitalvinst på bland annat aktier under en period av tio år efter utflyttning. Regeringen anser att tioårsregeln bör göras effektivare och föreslår därmed en utvidgning av tioårsregeln till att även gälla utländska aktier. Utvidgningen kommer emellertid endast att ha effekt i de fall där den fysiska personen flyttar till ett land med vilket Sverige saknar skatteavtal eller till ett land där Sverige som icke-hemviststat har förhandlat sig till en rätt att beskatta även avyttring av utländska aktier. I propositionen föreslås vidare att en utredning ska företas om möjligheten av att införa en utflyttningsskatt kombinerad med ett uppskovssystem. Att utforma ett sådant system förenligt med grundläggande friheter i EGfördraget torde dock vara en tämligen svår uppgift. CFC - lagstiftningen har införts för att förhindra och försvåra sådana transaktioner med lågbeskattade utländska juridiska personer som syftar till att minska den svenska skattebasen. En ändring har föreslagits av regeringen gällande CFC-reglerna i 39 a kapitlet IL till följd av EGD: s avgörande i Cadbury Schweppes. Förslaget innebär en möjlighet för delägare i lågbeskattade företag som är hemmahörande inom EES att i vissa fall undantas från CFC-beskattning. Delägaren ska då kunna visa att det utländska företaget har företagit en verklig etablering och bedriver en 3

7 affärsmässigt motiverad verksamhet. En beskattning torde dock sannolikt ske vid rent konstlade upplägg i syfte att undgå skatt. Av EGD: s praxis framgår att det inte föreligger ett missbruk av fördragets friheter att etablera företag utomlands även om etableringen skett uteslutande i syfte att komma i åtnjutande av ett mer förmånligt nationellt skattesystem. Det finns dock rättfärdigandegrunder som kan åberopas för ett hindrande av vissa förfaranden och där skatteflyktsregler kan tillämpas. RegR: s dom i maj 2007 har skapat viss oklarhet vad gäller frågan om skatteflyktslagen tillämplighet på transaktionskedjor där underprisöverlåtelser ingår. Det går inte att utesluta att skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet som uppsatsen utgår ifrån om underprisförsäljningen omedelbart följs av en flytt från Sverige och därmed är ett led i en planerad transaktionskedja samt att det huvudsakliga syftet kan anses vara att undkomma beskattning i Sverige. 4

8 Förord Under hösten 2007 har jag haft förmånen att få skriva mitt examensarbete på Setterwalls Advokatbyrå i Malmö. Jag vill tacka de anställda på Setterwalls för alla trevliga och intressanta samtal samt för det goda kaffet jag fick under uppsatsskrivandets gång. Jag vill även tacka Mats Tjernberg för handledningen vid skrivandet av mitt examensarbete. Till sist vill jag tacka alla mina härliga och glada vänner som jag träffat under min tid i Lund. Ni har gjort studieåren till en tid jag alltid kommer att minnas med stor glädje! Maria Eierborg Lund, 24 januari

9 Förkortningar CFC EES EGD EG-fördraget EU Controlled Foreign Company Europeiska ekonomiska samarbetsområdet Europeiska gemenskapernas domstol Romfördraget Europeiska unionen IL Inkomstskattelag (1999:1229) KuL Kupongskattelag (1970:624) LR Not OECD Prop. RegR Ref RSV RÅ SKV SN SIL SOU SRN SST Länsrätt Notis (i Regeringsrättens årsbok) Organisation for Economic Co-operation and Development Proposition Regeringsrätten Referat (i Regeringsrättens årsbok) Riksskatteverket (numera Skatteverket) Regeringsrättens årsbok Skatteverket SkatteNytt Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt Statens offentliga utredningar Skatterättsnämnden Svensk skattetidning 6

10 1 Inledning 1.1 Bakgrund Att aktieägare flyttar företagsverksamheter utomlands är en del av den strukturomvandling som ständigt pågår i näringslivet. Skälen till flytt kan bland annat vara billigare produktion, etablering på nya växande marknader eller den relativt höga skattebasen i Sverige. Vid utflyttning av aktiebolag finns skattemässiga planeringsmöjligheter genom att förlägga bolaget i ett land som är fördelaktigt ur beskattningssynpunkt. Många stater försöker dra till sig utländska investerare och dra undan skatteunderlag för andra stater genom att erbjuda låg beskattning. EU försöker förmå stater att avskaffa sådan särskilt förmånlig skattelagstiftning som de anser vara skadlig skattekonkurrens. Inom EU har av rådet antagits en uppförandekod för företagsbeskattning, vilket är en rekommendation till medlemsstaterna. Den är därmed inte juridisk bindande, men har ändock fått ett betydande genomslag. Medlemsstaterna ska respektera de principer som finns i koden när de utformar sin skattepolitik. 1 Även OECD försöker motverka så kallad skadlig skattekonkurrens. År 1998 gav OECD ut rapporten Harmful Tax Competition An Emerging Global Issue. Syftet med rapporten var att identifiera och motverka nationell lagstiftning som ansågs vara skadlig. Nya rapporter har utgivits 2000, 2001 och Att som aktieägare äga eller sälja sitt svenska fåmansföretag via ett utländskt holdingbolag är sedan en tid tillbaka något som är vanligt förekommande. Motivet är framförallt att man önskar realisera de upparbetade vinstmedlen i bolaget eller förvalta överskottslikviditet vid försäljning på ett mer skatteeffektivt sätt. I de fall där aktieägaren inte längre har några band till Sverige samt etablerar hemvist i annan stat kan svensk beskattning undgås om aktieägaren vill avyttra sina andelar. Kapitalvinsten torde dock beskattas i den nya hemviststaten. Emellertid är så inte alltid fallet. Det så kallade Österrike-upplägget var tidigare ett tämligen ofta nyttjat skatteplaneringsupplägg. Enligt dåvarande dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Österrike hade enbart Österrike beskattningsrätt till kapitalvinst vid avyttring av aktier om aktieägaren hade hemvist i Österrike. I överensstämmelse med intern österrikisk rätt beskattades enbart värdeökningar från tidpunkten från obegränsad skattskyldighet. Det medförde att ingen skatt utgick vare sig i Sverige eller Österrike om avyttring ägde rum av svenskt bolag efter att hemvist etablerats i Österrike. Genom införandet en ny lydelse i skatteavtalet mellan Sverige och Österrike den 1 januari 2007 sattes det stopp för denna form av skatteplanering. Sverige har numera beskattningsrätten till värdet som andelarna har fram till 1 Resolution av Rådet och företrädarna för medlemsstaternas regeringar församlade i Rådet av den 1 december 1997 om en uppförandekod för företagsbeskattning (98/C 2/01). Se även Dahlberg, Internationell beskattning, 2007, s. 315 f. 2 Se OECD: s webbplats, 7

11 tidpunkten för hemvistbytet till Österrike. 3 Peru var tidigare ett land som också var intressant ur skatteplaneringssynpunkt. Där krävdes det inte ens utlandsbosättning för att uppnå skattefördelar. I RÅ 2004 not. 59 stod det klart att skatteavtalet med Peru öppnade för vissa planeringsmöjligheter avseende svensk skatt genom etablering av peruanska holdingbolag. Försäljning av andelar i Peruanska bolag medförde inte skatteplikt i Peru och kapitalvinstbeskattning kunde inte heller ske i Sverige enligt skatteavtalet. Avtalet sades upp från svensk sida från och med den 1 januari Genom uppsägande av skatteavtalet har nu möjligheten att undkomma kapitalvinstbeskattning upphört. Förhandlingar om ett nytt skatteavtal inleddes i mars 2006 och innebär en process som beräknas ta flera år. 4 Ett land som för tillfället ofta ingår i skatteplaneringsupplägg är Cypern. Även Malta, Danmark och Thailand är intressanta länder ur denna synpunkt. Vid en flytt till Danmark anses aktieägaren enligt dansk rätt ha anskaffat sina tillgångar för marknadsvärdet, vilket innebär att det inte uppkommer någon kapitalvinst vid en försäljning strax därefter. Därmed kan aktier säljas utan beskattning vid en inflyttning. 5 I Thailand tillämpas ett så kallat remittance-system. Systemet innebär att en person som vistas färre än 180 dagar i Thailand endast är skattskyldig för inkomster förvärvade i Thailand. Vistas en person mer än 180 dagar under ett år uppkommer skattskyldighet även för utländska inkomster, det vill säga obegränsad skattskyldighet. Detta gäller dock endast om dessa inkomster förs in i Thailand under samma år som de erhålles. Om inkomster därmed införs i Thailand året efter att de förvärvas undantas de från beskattning i Thailand. Av detta följer att en person som flyttar från Sverige till Thailand kan erhålla helt skattebefriade inkomster, såsom kapitalvinster från aktier i icke-svenska bolag. 6 Skatteplanering genom direktägande såsom vid Österrikeupplägget används ofta. Att placera ett eller flera holdingbolag mellan den fysiske ägaren och det rörelsedrivande bolaget som innehar de upparbetade vinstmedlen är även det vanligt förekommande. I uppsatsen kommer beskattningskonsekvenser kring ett upplägg av det sistnämnda slaget att studeras. 3 Thim, Nya tyska exitbestämmelser en förebild för svensk internationell skatterätt?, SN nr 5, Prop. 2005/2006: 125 s. 60 f. 5 Hedberg, Danmark ett förslag till ny företagsbeskattningsreform, SST nr 2, Sander och Saric, Ekonomiska fördelar med Thailand, se artikeln på webbplatsen 8

12 1.2 Syfte och frågeställningar Uppsatsens övergripande syfte är att belysa och inventera de beskattningskonsekvenser som uppstår vid flytt av fåmansföretag utomlands. En vanligt förfarande som används vid sådan flytt beskrivs nedan. Det är kring detta upplägg som beskattningskonsekvenserna, enligt intern rätt, dubbelbeskattningsavtalsrätt samt EG-rätt, undersöks i uppsatsen; 1. En svensk fysisk person, som äger aktier i ett svenskt aktiebolag, förvärvar aktier i ett utländskt bolag. Den fysiska personen äger därmed aktierna i båda bolagen. 2. Den fysiska personen säljer aktierna i det svenska bolaget till det utländska bolaget genom en underprisöverlåtelse. 3. Det utländska bolaget säljer aktierna i sitt svenska dotterbolag. 4. Ägaren till det utländska bolaget flyttar ut från Sverige och avvecklar det utländska bolaget på lämpligt sätt. Inom ramen för det överordnande syftet uppkommer vidare ett antal frågeställningar som behandlas i uppsatsen; Vilken påverkan har EG-rätten på de svenska interna skattereglerna? Hur långtgående är lagstiftarens acceptans avseende skatteplaneringsupplägg? Vad kan propositionen Vissa kapitalskattefrågor 7 komma att innebära för det ovan beskrivna förfarandet? 1.3 Metod och material I uppsatsen används traditionell juridisk metod. Således skildras, analyseras och förklaras de skatterättsliga konsekvenserna kring det ovan beskrivna förfarandet med stöd av lagstiftning, förarbeten, doktrin och rättspraxis. Då uppsatsen utgår från ett specifikt tillvägagångssätt varpå problem formuleras och undersöks kan metoden närmare beskrivas som en problem- och intresseorienterad metod. 8 Till stor del består materialet i uppsatsen av svensk lagstiftning, förarbeten, praxis samt doktrin. Relativt stor vikt har lagts vid propositionen Vissa kapitalskattefrågor då de föreslagna reglerna i propositionen är av betydelse för det tillvägagångssätt vid flytt av fåmansföretag utomlands som uppsatsen utgår ifrån. Genom Sveriges inträde i EU 1995 har EG-rätten fått stort inflytande i Sverige. Således har vissa artiklar i EG-fördraget samt ett antal av EGD: s avgöranden varit betydelsefulla att studera i samband med skrivandet av denna uppsats. 7 Prop. 2007/08:12. 8 Westberg, Avhandlingsskrivande och val av forskningsansats en idé om rättsvetenskaplig öppenhet, 1992, s. 421 ff. 9

13 Vidare har dubbelbeskattningsavtal berörts översiktligt då dessa vanligtvis har stor inverkan på beskattningen för fåmansföretag och fysiska personer vid flytt utomlands. Läsaren måste göras uppmärksam på att de beskrivningar av andra staters skattesystem som förekommer i uppsatsen är baserade på sekundära källor. De sekundära källorna som har använts anses vara tillförlitliga. 1.4 Avgränsningar Internationella omstruktureringar, där bland annat utflyttning av fåmansföretag ingår, är ett stort område och många olika tillvägagångssätt finns att tillgå. Jag har därför valt att problematisera, belysa och analysera ett specifikt förfaringssätt vid flytt av fåmansföretag utomlands. Ytterligare förutsättningar och problem kring det specificerade förfarandet kan säkerligen upptäckas och jag vill framhålla att arbetet inte på något sätt gör anspråk på att vara heltäckande avseende vilka beskattningskonsekvenser som kan inträda vid utlandsflytt. Min uppsats innefattar därmed inte en fullständig analys utan ambitionen har varit att belysa faktorer som ryms inom uppsatsen angivna syfte. För en aktieägare är det vid utlandsflytt inte enbart den svenska interna rätten, EG-rätten och skatteavtalsrätten som är av intresse. Det är givetvis även av stor betydelse hur den nya hemviststaten beskattar kapitalvinster och utdelningar. Utöver det som nämns i inledningskapitlet samt korta skildringar i uppsatsen har jag inom ramen för denna uppsats valt att inte fördjupa mig i andra staters interna individbeskattning. Vidare har jag inte undersökt företagsbeskattningen i andra stater, vilket emellertid också är intressant vid utlandsflytt av fåmansföretag. Uppsatsen tar enbart sikte på inkomstslaget kapital. Därmed behandlas inte de särskilda regler som gäller för det fall en vinst vid avyttring av aktier blir beskattad i inkomstslaget tjänst, vilket kan vara fallet vid avyttring av aktier i fåmansbolag. 10

14 1.5 Disposition Uppsatsen består av sju kapitel. Efter det inledande kapitlet följer ett kapitel som behandlar överföring av tillgångar utomlands genom underprisöverlåtelser. De nuvarande reglerna samt de nya föreslagna reglerna kring underprisöverlåtelser uppmärksammas. I det tredje kapitlet studeras de interna svenska skatterättsliga reglerna som har betydelse vid utflyttning av företag. Framförallt behandlas obegränsad och begränsad skattskyldighet för fysiska och juridiska personer samt den föreslagna utvidgningen av tioårsregeln. I det fjärde kapitlet behandlas de internationella skatterättsliga regler som har betydelse vid utlandsflytt för fåmansföretag. En översiktlig belysning företas av dubbelbeskattningsavtal och EG-rättens fördragsregler samt EGrättslig praxis. I det femte kapitlet sker en diskussion kring ett eventuellt införande av en utflyttningsskatt som en lösning på tioårsregelns och underprisöverlåtelsereglernas begränsade räckvidd till skydd för den svenska skattebasen. I kapitel sex belyses frågan om skatteflykt och skatteplanering i samband med flytt av företag utomlands enligt svensk rätt samt EG-rätt. Här förs även en kort diskussion kring begreppet genomsyn och det eventuella användandet av denna metod i svensk rättspraxis. I kapitel sju sker en avslutande analys och diskussion kring de beskattningskonsekvenser som kan inträda vid det specifika tillvägagångssättet vid flytt av fåmansföretag utomlands. De olika kapitlen i uppsatsen fogas samman och uppsatsens syfte samt frågeställningar besvaras. 11

15 2 Överföring av tillgångar till utlandet 2.1 Inledning En omstrukturering omfattar i många fall en överlåtelse av tillgångar från ett skattesubjekt till ett annat. En aktieägare kan genom en underprisöverlåtelse överföra tillgångar på ett förmånligt sätt till ett annat av honom delvis eller helägt bolag. Underprisöverlåtelser har varit vanligt förekommande inom företagsomstruktureringar sedan en lång tid tillbaka. Enligt tidigare praxis kunde en underprisöverlåtelse göras om tillgången inte lämnande den dubbelbeskattade sektorn och omstruktureringen kunde uppfattas som ett led i en av organisatoriska skäl betingad ändring av företagsstrukturen samt att överlåtelsen inte medförde någon otillbörlig skatteförmån. 9 Förutsättningar för underprisöverlåtelser lagreglerades år Regler om underprisöverlåtelser och uttagsbeskattning återfinns i 23 kap. IL när det gäller inkomstslaget näringsverksamhet. Om en fysisk person överlåter kapitalbeskattade tillgångar exempelvis till ett aktiebolag blir det inte fråga om sådan underprisöverlåtelse och uttagsbeskattning som regleras i 23 kap. IL. Det har istället införts bestämmelser i 53 kap. IL som innebär att under vissa förhållanden ska underprisöverlåtelser och uttagsbeskattning ske i inkomstslaget kapital. 2.2 Underprisöverlåtelser enligt 53 kap. IL En underprisöverlåtelse enligt 53 kap. IL innebär att en fysisk person överlåter tillgångar till ett pris som understiger såväl tillgångens marknadsvärde som omkostnadsbelopp till ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt handelsbolag som överlåtaren eller någon närstående till denne direkt eller indirekt äger andelar i. Tillgångarna anses avyttrade mot en ersättning som motsvarar tillgångens omkostnadsbelopp eller marknadsvärde om det är lägre. Innebörden är att det därmed ges en möjlighet att överföra orealiserade värden till det förvärvande företaget utan att det leder till någon beskattning vid själva överlåtelsen. Överlåtelse av tillgångar till utländska juridiska personer regleras i 53 kap. 6-8 IL. Om en tillgång överlåts till en utländsk juridisk person eller till ett svenskt företag som direkt eller indirekt ägs av en utländsk juridisk person är det inte möjligt att skjuta upp beskattningen av värdeökningen. Sker en sådan överlåtelse ska i stället tillgångarna anses vara överlåtna mot en ersättning som motsvarar deras marknadsvärde, vilket innebär att en 9 Rabe och Melbi, Det svenska skattesystemet, 2007, s Se prop. 1998/99:15. 12

16 värdeökning beskattas vid överlåtelsetillfället. Något undantag från denna uttagsbeskattning, till exempel om tillgången knyts till ett fast driftställe i Sverige, finns inte. Syftet med den särskilda regleringen för överlåtelser till en utländsk juridisk person är att en orealiserad värdeökning på tillgångar som har uppkommit fram till överlåtelsen inte skall undgå svensk beskattning. 11 Således kan konstateras att en överlåtelse får olika rättsföljder beroende på om det förvärvande företaget direkt eller indirekt är utländskt, jämfört med om det är svenskt utan utländska delägare. Undgående av svensk beskattning kunde, innan införandet av de särskilda reglerna för utländska juridiska personer, ske till exempel genom att en aktieägare inför en förestående utflyttning överlät sina aktier i bolaget till underpris till ett utländskt bolag som han också ägde. I det fall det var ett fåmansföretag undveks även reglerna i 3 12 mom. SIL (numera 57 kap. IL) om fördelning mellan inkomstslagen tjänst och kapital X och Y - målet I det så kallade X och Y - målet 13 sökte de fysiska personerna X och Y, som var svenska medborgare med hemvist i Sverige, förhandsbesked hos SRN. X och Y avsåg att överföra sina aktier i X AB till underpris till Z AB. Z AB var dotterbolag till Y SA, ett belgiskt bolag. X AB och Y SA ägdes på samma sätt och till lika delar av de fysiska personerna X, Y och ett utländskt företag, i vilket X och Y inte hade några ägarintressen. SRN ansåg att reglerna i 53 kap. IL 14 var tillämpliga på förfarandet och därmed kunde X och Y inte beviljas uppskov med beskattningen av övervärdet på aktierna. Förhandsbeskedet överklagades av sökanden till RegR. RSV motsatte sig en ändring av förhandsbeskedet och menade att skatteförmånen var det enda syftet med försäljningen till det utländska bolaget. RegR begärde i fallet ett förhandsavgörande av EGD. Att överlåtaren utestängs från möjligheten att beviljas uppskov med beskattningen av övervärdet på de överlåtna aktierna när sådant uppskov skulle ha beviljats vid motsvarande överlåtelse till ett svenskt bolag som inte ägs av utländsk juridisk person är inte förenligt med EG-rätten, menade EGD. Det medför en skillnad i skattemässig behandling och utgör en likviditetsmässig nackdel för överlåtaren. Likviditetsnackdelen ligger i att skatteplikten inträder vid en tidpunkt då överlåtaren i realiteten inte förfogar över likvida medel att erlägga skatt med. 15 Det ansågs även föreligga en inskränkning i etableringsfriheten enligt artikel 43 då vägran till uppskov riskerar att avskräcka överlåtaren från utlandsetablering. De påpekade dock att en inskränkning enbart föreligger under förutsättning att den fysiska personen har ett obestridligt inflytande över bolagets beslut och 11 SOU 2005:99 s Prop. 1998/99:15 s. 174 f. 13 Mål C-436/00 X och Y målet. 14 Bestämmelser om underprisöverlåtelser återfanns vid tiden för ansökan i 3 1 h. mom. SIL. Jag hänvisar dock till nuvarande regler i Inkomstskattelagen. 15 Se domskälen i C-436/00 p

17 kan bestämma över bolagets verksamhet. 16 Om överlåtarens andel i det förvärvande företaget inte är tillräckligt stort konstaterade EGD att det trots att det då inte föreligger en inskränkning av etableringsfriheten föreligger en inskränkning av den fria rörligheten. Sammanfattningsvis ansåg EGD att 53 kap. 6-8 IL stred mot den fria etableringsrätten (artiklarna 43 och 48 i EG-fördraget) samt mot den fria rörligheten för kapital (artiklarna 56 och 58 i EG-fördraget). 17 RSV ansåg att X och Y: s ämnade tillvägagångssätt innebar en risk för skatteflykt. RSV hävdade därmed att det tänkta förfarande var ett missbruk av etableringsfriheten och ansåg att en inskränkning av etableringsfriheten kunde motiveras med hänvisning till tvingande hänsyn till allmänintresset, där kongruensen inom skattesystemet, kampen mot skatteflykt samt en effektiv skattekontroll innefattas. EGD anförde att man kan ta hänsyn till om den skattskyldige gjort sig skyldig till missbruk genom att det företas en prövning i det enskilda fallet på objektiva grunder, vilket innebar att några generella regler av de slag som gällde i fallet inte kunde underbyggas. 18 EGD noterade även att de aktuella aktieöverlåtelserna avsåg själva utövandet av den etableringsfrihet som garanteras genom fördraget och kunde därmed inte i sig utgöra missbruk av densamma. Därmed ansågs det inte motiverat att en medlemsstat stänger ute alla överlåtelser till underpris av aktier till ett bolag som har bildats i enlighet med rätten i en annan medlemsstat eller till ett dotterbolag till sådant bolag från möjligheten att få en skatteförmån. En inskränkning av etableringsfriheten kan visserligen rättfärdigas med tvingande hänsyn till allmänintresset, men då måste åtgärden vara proportionell för att vara förenlig med EG-rätten. 19 EDG konstaterade att skattesystemet inre kongruens säkerställdes genom dubbelbeskattningsavtalens fördelningsregler. Avseende risken för skatteflykt och skattekontrollens effektivitet noterade EGD att dessa grunder sammanföll med syftet med den aktuella regeln. Ändamålet med regeln kunde dock inte rättfärdiga denna skillnad i behandling eftersom en allmän presumtion om skatteflykt eller skatteundandragande inte kan grundas på den omständigheten att hemvistet för en fysisk person har flyttats till en annan medlemsstat. Att förhindra skatteflykt kunde ändå inte alltid uppnås konstaterade EGD, särskilt inte om överlåtelse företas innan den skattskyldige flyttar utomlands. Minskning av skatteintäkter var inte heller något som kunde åberopas för att motivera en särbehandling. EGD ansåg att ett sådant syfte är av rent ekonomisk karaktär och kan inte enligt fast rättspraxis utgöra tvingande hänsyn till allmänintresse. EGD ansåg sammanfattningsvis att åtgärden inte stod i proportion till syftet och att den inre kongruensen kan säkerställas med mindre ingripande åtgärder som inverkar i mindre grad på etableringsfriheten. EGD menade att regler som till exempel tar sikte på risken att den skattskyldige slutligt flyttar utomlands och gäller alla typer av 16 Se domskälen i C-436/00 p Se domslut i C-436/ Se domskälen i C-436/00 p. 42 f. 19 Se domskälen i 436/00 p

18 aktier kan en stat införa, då de medför samma objektiva risk. Sådana åtgärder skulle kunna bestå i att det utfärdades bestämmelser om ställande av säkerhet eller andra garantier för att tillförsäkra att skatten betalas när överlåtaren slutligt flyttar utomlands. 20 RegR fann i RÅ 2002 not. 210 i enlighet med EGD: s förhandsavgörande att det inte var förenligt med EGrätten att utestänga X och Y från möjligheten att beviljas uppskov med beskattningen av övervärdet på de aktuella aktierna. Efter avgörandet i X och Y - målet kan svensk kapitalvinstbeskattning samt fördelningsreglerna för fåmansföretag undgås om aktieinnehavaren flyttar utomlands efter avyttring av aktierna till utländskt företag som han också äger. EGD verkade dock vara öppna för att en säkerhet eller andra garantier ska kunna ställas för att säkerställa att skatten betalas när överlåtaren slutligt flyttar utomlands. Wiman är tveksam till en koppling av uppskov till någon form av säkerhet som EGD föreslår är adekvat. Skulle säkerhet bara behöva ställas där överlåtelse sker till utländskt bolag skulle det troligen innebära större kostnader och mer administration jämfört med när överlåtelse sker till ett svenskt bolag. Detta torde inte EGD godta då det skulle innebära en kostnad för skattskyldiga där någon utflyttning inte ens kommer att genomföras. 21 Wiman framförde att som alternativ skulle en form av utflyttningsskatt kunna införas. 22 En regel som redan fanns vid tidpunkten för X och Y målets avgörande för att försvåra utflyttning som görs i syfte att senare avyttra sitt aktieinnehav är tioårsregeln Kommande lagändringar avseende överlåtelse av tillgångar till underpris I 2002 års företagsskatteutredning avsåg man att utreda frågan om bestämmelserna i 53 kap. IL var förenliga med EG-rätten. Utredningen utmynnade i slutbetänkandet Vissa företagsskattefrågor där förslag lämnades till förändringar med anledning av X och Y - målet. Företagsskatteutredningen konstaterade först att Sverige har ett berättigat intresse av att beskatta den orealiserade kapitalvinsten som uppstått under tid då en kapitalbeskattad tillgång omfattats av svensk beskattningsrätt. Som skäl för detta angavs bland annat att vid vissa aktieinnehav framförallt i svenska fåmansföretag kan utdelning samt kapitalvinst ses som en ännu icke uttagen förvärvsinkomst. Vidare talar neutralitetsskäl för en beskattning. Det bör nämligen inte föreligga någon tydlig skillnad i beskattningen beroende på om en värdestegring realiserats medan den omfattas av svensk skattskyldighet eller då denna upphört. Utredningen koncentrerades enbart till överlåtelser av andelar i svenska aktiebolag till utländska bolag även om fastigheter också är en viktig tillgång. Anledningen till att inte fastigheter omfattades av utredningen är att fastigheter inte behöver en reglering i Se domskälen i C 436/00 p. 57 ff. 21 Wiman, Aktieöverlåtelser till underpris, 2003, s. 590 f. 22 Se kapitel 5 och 7 i uppsatsen för diskussion avseende utflyttningsskatter 23 Se kapitel , 3.3 och 7 i uppsatsen för diskussion avseende tioårsregeln. 15

19 kap. IL då en utländsk juridisk person är skattskyldig i Sverige för inkomster från fastigheter belägna i Sverige. 24 Företagsskatteutredningen funderade kring former av skydd för den svenska skattebasen som tar sikte på händelser före eventuell utflyttning respektive utflyttning och transaktioner därefter. Ett alternativ som framfördes var att den skattepliktiga kapitalvinsten skulle kunna räknas fram vid överlåtelsetillfället och uppskov ges utan ställande av säkerhet. De kom dock fram till att det förelåg en risk för att det skulle strida mot EG-rätten trots att ställande av säkerhet inte skulle krävas, då det skulle kunna anses vara en olikbehandling av gränsöverskridande överlåtelser jämfört med inhemska. Det befarades även att kringgående skulle ske, främst av reglerna i 23 kap. IL och därmed skulle denna uppskovslösning bli ineffektiv om inte även andra bestämmelser ändrades. Det påpekades vidare att möjligheten till beskattning i andra ledet i dubbelbeskattningen kvarstår då den fysiska personen beskattas i Sverige om han bor i Sverige. Därmed torde det inte vara motiverat att beskattning skulle inträda innan en eventuell utflyttning. De lösningar som diskuterades kring regler som tar sikte på utflyttningstillfället och transaktioner därefter var bland annat om tioårsregeln skulle kunna göras effektivare. 25 Företagsskatteutredningen menade vidare att det är möjligt att någon form av utflyttningsskatt eller en form av återflyttarskatt skulle kunna vara lämplig. Dock konstaterade de att en sådan lösning skulle vara svår att företa enbart på ett nationellt plan. 26 Företagsskatteutredningen kom slutligen fram till att alla gränsöverskridande transaktioner ska behandlas lika och förslog att 53 kap. IL skulle anpassas efter detta, då det är alltför enkelt att kringgå bestämmelserna. 27 Regeringen överlämnade den 17 oktober 2007 en proposition avseende vissa kapitalskattefrågor till riksdagen. Lagändringarna föreslås träda ikraft den 1 januari Regeringen hemställer att de aktuella reglerna i 53 kap. IL ska EG - anpassas genom att beskattning av övervärde ska få skjutas upp även vid överlåtelse av tillgångar till underpris till en utländsk juridisk person. Detta gäller emellertid endast om den utländska juridiska personen är hemmahörande i en stat inom EES. Sker överlåtelse till tredje land bör däremot beskattning ske i enlighet med nu gällande regler. Regeringen menar att starka ändamålsskäl talar för att utrymmet för att rättfärdiga restriktioner för kapitalrörelser torde var i hög grad större i förhållande till tredje land än vad som är fallet inom EES. De utländska juridiska personerna ska motsvara svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. 29 Den fysiska personens anskaffningsutgift för andelarna i det förvärvande bolaget ska räknas upp med ett belopp motsvarande skillnaden mellan omkostnadsbeloppet för 24 SOU 2005:99 s. 210 f. 25 Se kapitel , 3.3 och 7 i uppsatsen för diskussion avseende tioårsregeln. 26 SOU 2005:99 s. 216 f. Se kapitel 5 i uppsatsen för diskussion avseende utflyttningsskatt. 27 SOU 2005:99 s. 217 f. 28 Prop. 2007/08:12 s. 1 f. 29 Prop. 2007/08:12 s. 13 f. 16

20 tillgången och ersättningen enligt 53 kap. 2 och Remissinstansen Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet menar att det är osäkert hur effektivt en fortsatt tillämpning av bestämmelserna utanför EESområdet kommer att bli. De förespråkar att fler alternativ för införande av en utflyttningsskatt för fysiska personer bör övervägas för att lösa problemen på längre sikt. 31 Regeringen menar att generella regler för beskattning vid utflyttning bör övervägas, dock måste de beredas vidare för att kunna säkerställa effektiviteten av ett sådant system. Den föreslagna ändringen av reglerna i 53 kap. IL ska därför ses som en temporär lösning Prop. 2007/08:12 s Prop. 2007/08:12 s. 11. Se kapitel 5 i uppsatsen avseende diskussion om utflyttningsskatter. 32 Prop. 2007/08:12 s