IAS 11. Successiv vinstavräkning i koncerner. UPPSALA UNVERSITET Företagsekonomiska institutionen C-uppsats Vt-06

Transkript

1 UPPSALA UNVERSITET Företagsekonomiska institutionen C-uppsats Vt-06 IAS 11 Successiv vinstavräkning i koncerner Författare: Konstantin Belogorcev Huseyin Demirel Peter Holmgren Handledare: Mats Karén

2 INNEHÅLLSFÖRTECKNING 1. Inledning Bakgrund Problemdiskussion Syfte 5 2. Teori Slutavräkningsmetoden Successiv Vinstavräkning RR IAS 11 Entreprenadavtal Utgifter och inkomster Resultatredovisning Färdigställandegrad Tillförlitlighet 9 3. Metod Val av undersökningsmetod Intervjuerna Respondenter Datainsamling Metod- och källkritik Empiri Svenskt Näringsliv Tillämpningen av successiv vinstavräkning inom byggbranschen Problematik i samband med successiv vinstavräkning Obligatorisk användning av successiv vinstavräkning JM Årsredovisning Tillämpningen av successiv vinstavräkning i JM Problematik i samband med successiv vinstavräkning Obligatorisk användning av successiv vinstavräkning NCC Årsredovisning Tillämpningen av successiv vinstavräkning i NCC Problematik i samband med successiv vinstavräkning Obligatorisk användning av successiv vinstavräkning Skanska Årsredovisning Tillämpningen av successiv vinstavräkning i Skanska Problematik i samband med successiv vinstavräkning Obligatorisk användning av successiv vinstavräkning Revisorer Tillämpningen av successiv vinstavräkning enligt KPMG Problematik i samband med successiv vinstavräkning enligt KPMG Obligatorisk användning av successiv vinstavräkning enligt KPMG Tillämpningen av successiv vinstavräkning enligt Deloitte Problematik i samband med successiv vinstavräkning enligt Deloitte Obligatorisk användning av successiv vinstavräkning enligt Deloitte Analys Tillämpningen av successiv vinstavräkning Reserver Subjektivitet Nollavräkning Obligatorisk Slutdiskussion Förslag till vidare studier Källförteckning Bilaga

3 1. INLEDNING 1.1 Bakgrund Det har länge funnits två redovisningsprinciper som har varit dominerande bland de industrialiserade länderna, den kontinentala och den anglosaxiska traditionen. Den stora skillnaden mellan dessa två är att de har sin grund i olika civilrättsliga traditioner. Under de senaste åren har det skett förändringar om hur företag skall redovisa externt i de länder som tillhör den kontinentala traditionen. Dessa länder har börjat närma sig de regler som tillämpas av den anglosaxiska traditionen. Förändringen beror främst på den ökade globaliseringen i världen vilket har resulterat i investeringar och samarbete över gränser. Detta har skapat en efterfrågan på harmoniserade redovisningsregler mellan nationer (Smith D. 2006:67). Denna efterfrågan utmynnade i att EU år 2002 utfärdade IAS/IFRS-förordningen om tillämpning av internationella redovisningsstandarder. Standarderna utfärdas av den oberoende organisationen International Accounting Standards Bord, IASB. Redovisningsstandarderna heter International Accounting Standards, IAS, och International Financial Reporting Standards, IFRS. För varje räkenskapsår som inleds den 1 januari 2005 eller därefter skall de koncerner som är underställda en medlemsstats lagstiftning inom EU upprätta sin redovisning enligt de internationella redovisningsstandarderna. (FAR 2005:30). I samband med införandet av IAS/IFRS har det tillkommit många förändringar inom redovisning. En av dessa är att koncerner måste tillämpa metoden successiv vinstavräkning vid redovisning av entreprenaduppdrag. Tidigare har denna redovisningsmetod varit tillämpningsbar i Sverige genom Redovisningsrådets rekommendation nr. 10, den har dock ej varit obligatorisk. Numera är detta redovisningssätt tvingande inom koncernredovisning vilket leder till att redovisningen måste anpassas enligt nya regler. Övergången till IAS-standarden syftar till att ge en mer rättvisande bild av koncernens ekonomiska situation. Förändringen kan komma att påverka många bokslut inom byggbranschen vilket gör det intressant och som resulterat till valet att undersöka problematiken kring detta område av externredovisning. 3

4 1.2 Problemdiskussion Ett av de mest omdebatterade sätt att intäktsredovisa sker i samband med entreprenaduppdrag. Enligt den nyligen antagna IAS/IFRS-stadgan skall koncerner redovisa dessa intäkter under produktionens lopp även om den slutliga leveransen inte har skett. Detta är dock inte något helt nytt för svenska företag. Tidigare har det funnits en rekommendation nr 10 från Redovisningsrådet med samma innebörd. Historiskt sett har det funnits en alternativ metod för redovisning av entreprenadavtal - slutavräkningsmetoden. Det har nu dock blivit lag på att denna metod inte får användas i koncerners redovisning. Innebörden av lagändringen är att alla entreprenaduppdrag som faller under de kriterier som ställs i IAS 11 skall redovisas enligt principen successiv vinstavräkning (Smith D. 2006:71). Redovisningen enligt metoden successiv vinstavräkning är inte oproblematisk. För att kunna redovisa enligt denna metod är ett av de kritiska momenten att fastställa projektets färdigställandegrad. Färdigställandegraden är ett procentuellt mått som bestämmer hur stor del av den totala uppdragsutgiften respektive uppdragsinkomsten som skall redovisas under de redovisningsperioder som projektet fortgår. Enligt IAS-standarden finns det tre olika metoder för hur företagen skall beräkna färdigställandegraden. De tre olika metoderna är: - Att utgå ifrån nedlagda kostnader i förhållande till den totala beräknade uppdragsutgiften. - Att färdigställandegraden bestäms på basis av en utförd besiktning. - Att den bestäms genom ett valt fysiskt mått (IFRS/IAS 2005:215). Enligt standarden har företagen friheten att välja den metod som de anser är bäst lämpad, förutsatt att metoden mäter det utförda arbetet på ett tillförlitligt sätt. Däremot preciserar inte standarden vilken mätmetod som skall användas i vilka situationer utan företagen får själva göra den bedömningen. Detta väcker frågeställningen om vilken metod som används av respektive företag samt vilka grunder valet sker på. Tillförlitlighet är ett vanligt förekommande uttryck i IAS 11. Det ges dock ingen definition av begreppet vilket innebär att företagen får göra en egen bedömning även i denna fråga. Ytterligare 4

5 intresseväckande frågor är nollavräkning och subjektivitet. Nollavräkning förekommer då projektets utfall är osäkert. Detta gör det intressant att analysera vilka projekt som bedöms vara osäkra. De ovannämnda situationer är bedömningsfrågor, vilket leder till att den mänskliga faktorn har en inverkan på de beslut som fattas. Därmed är det relevant att undersöka eventuell subjektivitet som kan påverka utfallet. Successiv vinstavräkning är avsedd för noterade bolag och koncerner men är endast obligatorisk på koncernnivå. I dagens samhälle finns det flera intressenter på marknaden som vill ha aktuell översikt över företagets ekonomiska situation för att kunna göra korrekta bedömningar. Slutavräkningsmetoden ger inte den rättvisande bilden av resultatet eftersom vinsten redovisas när uppdraget är slutfört och inte löpande som i den successiva metoden. Det är därmed intressant att analysera om successiv vinstavräkning bör vara obligatorisk även för juridiska personer. 1.3 Syfte Syftet med denna uppsats är att redogöra för hur byggkoncerner tillämpar metoden successiv vinstavräkning och dessutom analysera den problematik som kan uppstå i samband med denna redovisningsmetod. Vidare kommer vi att analysera om denna metod skall vara ett krav för alla företag i byggbranschen. 5

6 2. TEORI 2.1 Slutavräkningsmetoden En redovisningsmetod som är tillåten i den enskilda juridiska personen är slutavräkningsmetoden, som innebär att kostnaderna, intäkterna och resultatet redovisas först då projektet är helt färdigställt och övergått till uppdragsgivaren. Slutavräkningsmetoden innebär att det inte kommer att redovisas några kostnader och inte heller några intäkter under projektets livslängd, med undantag av det sista året. Pågående arbeten redovisas under projektens gång till anskaffningsvärde, det vill säga till summan av nedlagda utgifter. Denna metod överensstämmer helt med intäktsredovisningen vid försäljning. Nackdelen med metoden är att den ger en snedvriden bild över organisationens verksamhet då den värdeökning som uppstår under flera års tid redovisas först när projektet är färdigställt. Vid tillämpningen av detta redovisningssätt sker beskattningen av resultatet vid övergången till beställaren. Fördelen med slutavräkningsmetoden är att redovisningen av intäkter, och därmed resultatet, inte kommer att grundas på antaganden eller bedömningar. På så sätt redovisas alltid en korrekt bild av projektets resultat (Smith D. 2006:139). 2.2 Successiv Vinstavräkning Den metod som nu är tvingande inom koncernredovisning kallas för successiv vinstavräkning. Vid successiv vinstavräkning redovisas utgifter och intäkter löpande under projektets livslängd på basis av färdigställandegraden på balansdagen. Utifrån en procentsats, som visar hur mycket som är klart av projektet, beräknas hur stor andel av de totala uppdragsutgifterna och den sammanlagda uppdragsinkomsten som skall redovisas under varje period som projektet pågår. Denna metod ger en mer rättvisande bild av redovisningen än den tidigare berörda slutavräkningsmetoden. I en ytterlighet kan exempelvis ett företag ha enbart ett uppdrag. Detta företag skulle enligt den gamla modellen inte ha några vinster under de första åren för projektet 6

7 för att sedan göra en vinst det sista året. Detta trots att företaget har kontrakt och pågående produktionsarbete som under årens lopp bygger upp denna slutliga vinst (Smith D. 2006:141). 2.3 RR 10 Från och med den 1 januari 2001 trädde Redovisningsrådets rekommendation 10 i kraft. Denna rekommendation är till utformandet överensstämmande med IAS 11 som även den behandlar redovisning vid entreprenadavtal. (FAR 2006:985 ). I och med RR 10 skall sådana uppdrag redovisas enligt successiv vinstavräkningsmetoden från den tidpunkt då en överenskommelse om uppdraget träffas (Br. Rek. 2000:15). Existensen av RR 10 innan IAS 11 innebär att successiv vinstavräkning har använts under en längre tid av företag inom byggindustri. 2.4 IAS 11 Entreprenadavtal Den standard inom IAS/IFRS som behandlar redovisning av entreprenaduppdrag är IAS 11. Syftet med denna är att ge vägledning för hur inkomster och utgifter i entreprenaduppdrag skall tas upp i företagens redovisning. Att det finns ett behov av en sådan standard beror på den långsiktiga karaktären av sådana uppdrag, där början och slut på projektet befinner sig i skilda redovisningsperioder. Standarden syftar till att upplysa hur intäkter och utgifter skall periodiseras över de redovisningsperioder arbetet sträcker sig (IFRS/IAS 2005:211). I definitionen av entreprenadavtal görs en åtskillnad mellan fastprisuppdrag och uppdrag på löpande räkning. I fastprisuppdrag finns det ett avtalat fast pris för hela uppdraget. Vid uppdrag på löpande räkning erhålls ersättningen utifrån utgifterna för projektet, med ett antingen procentuellt eller fast påslag på dessa utgifter (IFRS/IAS 2005:212) Utgifter och inkomster IAS 11 är välpreciserad gällande vilka utgifter som får och kan hänföras till uppdraget som entreprenören utför. Kostnader som uppdragsutgiften skall omfatta är sådana kostnader som har ett direkt samband med det enskilda projektet och utgifter som avser uppdragsverksamhet i allmänhet, och som kan fördelas på det enskilda projektet. Det anges även i standarden vilka 7

8 utgifter som ej skall ingå vid beräkning av den totala uppdragsutgiften. Kriteriet är att utgifter som inte kan hänföras direkt till projektet eller kan fördelas på enskilda uppdrag skall inte vara en del av den totala utgiften för ett projekt. Exempel på utgifter som ej får medräknas är utgifter som avser framtida arbete, såsom material som har levererats till arbetsplatsen men ännu ej har installerats. Detta frångås dock om materialet i fråga har tillverkats speciellt för uppdraget. Förskottsbetalningar till underleverantörer är en annan kostnad som ej skall ligga till grund för beräkningen av upparbetningsgraden (IFRS/IAS 2005:213). Uppdragsinkomsten skall omfatta den från början avtalade ersättningen för uppdraget, ändringar i omfattning samt eventuella tilläggsarbeten och incitamentsersättningar. Det finns dock krav på att det sannolikt kommer att resultera i inkomster samt att dessa är mätbara på ett tillförlitligt sätt. Inkomsten som kommer från uppdraget skall mätas utifrån det verkliga värdet av ersättningen som kommer att erhållas. Detta är enligt standarden förenat med en osäkerhet, vilket leder till att den uppskattade totala uppdragsinkomsten ofta behöver revideras under projektets livslängd (IFRS/IAS 2005:212) Resultatredovisning Tre olika situationer kan uppstå när resultatet redovisas under pågående projekt: - Resultatredovisning utifrån färdigställandegrad. - Nollavräkning. - Resultatredovisning av befarade förlustprojekt. När utfallet av ett projekt kan beräknas på ett tillförlitligt sätt sker resultatredovisningen utifrån projektets färdigställandegrad. Nollavräkning används när utfallet av uppdraget inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Det innebär att koncerner redovisar inkomster motsvarande det belopp som de utlagda utgifterna uppgått till, vilket ger ett nollresultat för perioden. Det skall dock vara sannolikt att kostnaderna som uppstått kommer att ersättas av beställaren. 8

9 Vid ett befarat förlustprojekt skall hela den anteciperade förlusten direkt tas upp till sin helhet under den redovisningsperiod då den upptäckts. Detta görs oavsett om byggnation har påbörjats eller ej. Någon hänsyn till projektets färdigställandegrad skall inte iakttas (IFRS/IAS 2005:214). Förutom de alternativ om resultatredovisning som ges i IAS 11 har Sveriges Byggindustrier tagit fram en alternativ metod. Här rekommenderas det att man använder sig av en modifierad formel för beräkningen av det resultat som skall redovisas under projektets löptid. Den alternativa metoden skall användas i samband med brf-projekt. Det som kännetecknar dessa projekt är att de byggs efter producentens initiativ åt en bostadsrättsförening som de själva grundat. Vid brfprojekt skall upparbetningsgraden för projektet multipliceras med försäljningsgraden och de upparbetade kostnaderna för att få fram den upparbetade intäkten. Detta innebär en långsammare framtagning av resultat och motiveras med att entreprenören har ett större risktagande vid denna typ av projekt (Br. Rek. Tillägg 2004:8). Det högre risktagandet ligger i det större antalet slutkunder vid brf-projekt jämfört med rena entreprenaduppdrag Färdigställandegraden För att kunna redovisa enligt successiv vinstavräkning krävs det att det finns kunskap om hur långt gånget projektet är. Utifrån den procentuella andel av hur mycket av uppdraget som är färdigställt redovisas en lika stor andel av uppdragsutgiften och inkomsten som projektet beräknas inbringa. I IAS 11 anges det tre olika metoder för att fastställa färdigställandegraden. Detta kan antingen ske på basis av nedlagda utgifter i förhållande till den totala uppdragsutgiften, eller grundat på genomförd besiktning av projektet. Slutligen kan fastställande ske utifrån ett fysiskt mått. Uppdragstagaren får själv avgöra vilken metod som denne anser vara mest tillförlitlig för att mäta utfört arbete (IFRS/IAS 2005:215). 2.5 Tillförlitlighet Ett vanligt förekommande uttryck i IAS 11 är tillförlitlighet. Beräkningar och prognosarbete skall alltid vara tillförlitliga för att successiv vinstavräkning skall få användas. Det är ett grundläggande villkor för redovisning av upparbetade projektresultat. Det anges dock inte någon 9

10 definition av ordet i standarden. I den rekommendation som utgivits av Sveriges Byggindustrier behandlas tillförlitlighet mer utförligt. Projektintäkt och projektkostnad skall kunna storleksbestämmas på ett tillförlitligt sätt. Upparbetningsgraden skall fastställas på ett sätt som är relevant med avseende på kravet om tillförlitlighet. I byggföretag med ett stort antal pågående arbeten kan kravet på tillförlitlighet direkt sammankopplas med tillförlitligheten i företagens egna interna system och deras rutiner. Vidare behöver dessa system kunna medge att det kan göras en konsekvent bedömning av projektets slutliga utfall flera gånger om året. Viktigt för tillförlitligheten är också att dokumentation sker av de prognoser som görs under ett projekts löptid (Br. Rek. 2000:14). 10

11 3. METOD 3.1 Val av undersökningsmetod Uppsatsen syftar till att analysera hur tillämpandet av successiv vinstavräkning sker inom byggkoncerner. För att uppfylla uppsatsens syften valde författarna att utföra en serie intervjuer med personer som arbetar med detta. Skälet till att valet föll på intervjuer och inte enkäter är att författarna önskade uppnå djupgående svar från respondenterna. Författarna anser att detta inte skulle gå att uppnå i en enkätundersökning. Enkäter är av naturen uppbyggda på ett sådant sätt att det inte ges utrymme för respondenterna att utveckla sina svar i den riktning som de anser vara relevant. 3.2 Intervjuerna Författarna valde att genomföra intervjuerna enligt en semi-strukturerad form. Intervjuer som sker i denna form har en struktur där uppsättningen av frågor kan beskrivas som ett frågeschema. Ordningsföljden på dessa frågor är varierande och frågorna är formulerade för att ge utrymme till eventuella följdfrågor. Fördelen med en semi-strukturerad intervju är att intervjupersonen har stor frihet att utforma sina svar och utveckla tankegången i den riktning som personen i fråga anser vara relevant (Bryman A 2001: ). Valet av intervjumetod grundar sig på att det är viktigt med respondenternas åsikter om successiv vinstavräkning. Denna typ av intervjuer ger respondenterna möjlighet att själva kunna utveckla sina resonemang kring frågeställningarna, vilket underlättar att få en förståelse för deras syn på denna redovisningsmetod. De byggkoncerner som kontaktades var JM, NCC, Skanska och PEAB. Urvalet grundade sig på en allmän uppfattning om vilka byggföretag som var stora. Kontakt togs även med Svenskt Näringsliv eftersom de har personal som har stor insyn och en bred kunskap om byggbranschen. Positivt besked erhölls från alla som kontaktades, men PEAB föll bort på grund av att personen i fråga arbetade i Malmö. För att förstärka den bild som både litteratur och byggkoncernernas 11

12 personal givit författarna, genomfördes även två intervjuer med auktoriserade revisorer som har stor erfarenhet inom ämnet. Genom att kontakta de studentansvariga på revisionsbolagen KPMG, Deloitte, Ernst & Young och ÖhrlingsPriceWaterHouseCoopers, kunde författarna boka intervjuer med personal på Deloitte och KPMG. Bortfallet av de övriga två företagen berodde på att de inte hade tid. 3.3 Respondenter Peter Kindstrand arbetar sedan 10 år tillbaka på JM och arbetar nu som ekonomichef. Innan dess har han jobbat som revisor på ÖhrlingsPriceWaterHouseCoopers. I sitt arbete som ekonomichef har Kindstrand stor insyn i den interna kontrollen. Detta ger honom en värdefull kunskap om tillämpningen av successiv vinstavräkning inom JM-koncernen. Han har även varit med och framtagit tillägget till branschrekommendationen som utgivits av Sveriges Byggindustrier. Gunnar Bäckström arbetar som group controller på NCC AB och har arbetat på NCC i tre år. I sitt arbete som group controller har han en viktig roll i NCCs projektredovisning. Bäckström var med i den arbetsgrupp som tog fram tillägget till Sveriges Byggindustriers branschrekommendation. Tidigare har även Bäckström arbetat som revisor på ÖhrlingsPriceWaterHouseCoopers. Han har erfarenhet av successiv vinstavräkning även från rederibranschen. Jan Ragnebäck är affärscontroller på Skanska Sverige AB och har arbetet inom Skanskakoncernen i 27 år. Han har bland annat arbetat inom koncernstaben och var då med och arbetade fram Sveriges Byggindustriers branschrekommendation. Ragnebäck besitter kunskap om hur Skanska redovisar sina pågående projekt där alla projekt redovisas successivt. Carl-Gustaf Burén är redovisningsexpert på Svenskt Näringsliv. Även han har medverkat i framtagandet av branschrekommendationen och dess tillägg. Burén har länge varit insatt i problematiken kring successiv vinstavräkning och har en stor kunskap om denna redovisningsmetod. 12

13 Fredrik Edman är auktoriserad revisor på KPMG och han har arbetet i 7 år inom revisionsbranschen med många uppdrag rörande successiv vinstavräkning. Jan Åke Magnuson på Deloitte är även han auktoriserad revisor och har en stor erfarenhet inom ämnesområdet successiv vinstavräkning. Deloitte och KPMG är två av Sveriges ledande bolag inom revision. Med detta i beaktande är dessa personer lämpliga som respondenter, då relevanta och djupgående svar förmodades kunna erhållas. 3.4 Datainsamling De data som använts i samband med denna studie är uppdelad i primär- och sekundärdata. Primärdata består av intervjuer som gjorts med de utvalda respondenterna från de olika byggkoncernerna samt revisionsbyråer. Via Internet tog författarna kontakt med studentansvariga från respektive byggbolag och revisionsbyrå, för att på så sätt få hjälp med att finna de personer med störst kunskap och erfarenhet inom ämnet. Vidare har författarna hämtat sekundärdata från två böcker. Den första boken heter Redovisningens språk och är skriven av Dag Smith. Boken är intressant eftersom författaren ger en klar och tydlig beskrivning om hur redovisning enligt successiv vinstavräkning sker. Den andra boken är IAS-förordningen och är självklar som litteratur, då den behandlar det grundläggande regelverket. Slutligen har Sveriges Byggindustriers branschrekommendation och dess tillägg använts samt årsredovisningar från de byggkoncerner som medverkat. 3.5 Metod- och källkritik Författarna är medvetna om att den valda metoden kan ha vissa brister. En av de största nackdelarna med personliga intervjuer är att respondenterna kan vara benägna att framställa sig själva och det företag de representerar i en förskönad bild. En viss subjektivitet kan ha förekommit hos respondenterna. För att bekräfta den bild respondenterna från byggkoncernerna gett författarna, valde de att även titta på de delar av deras årsredovisning som behandlar successiv vinstavräkning. 13

14 Att det endast genomfördes intervjuer med personal från tre av fyra koncerner är enligt författarna inte något problem. De tre koncerner som medverkat måste anses vara bland de största i Sverige och representerar då ett stort antal projekt. Koncernerna som deltagit kan då anses ge en tillräckligt bra bild över tillämpandet av successiv vinstavräkning på koncernnivå. De muntliga källor som har använts består av intervjuer med personer som arbetar dels inom byggkoncerner, och dels revisorer som har vana att revidera projekt som redovisas enligt successiv vinstavräkning. En inledande intervju gjordes även med en redovisningsspecialist på Svenskt Näringsliv. I detta fall skall denna intervju inte ses som en grund för dragna slutsatser, utan materialet som kommer härifrån används främst för att få en generell bild av det praktiska arbetet med denna redovisningsmetod. Detta beror på att respondenten ifråga inte arbetar inom någon byggkoncern, utan svarade utifrån en allmän synvinkel. Intressebakgrunden för respondenterna är olika. De revisorer som har medverkat anses vara neutrala i sina svar, något som i intervjuerna förstärktes genom att det inte förekom frågor som berörde specifika företag eller projekt. Personerna som intervjuats från de byggbolag som valdes ut måste ses mer kritiskt på. Dessa respondenter kan ha ett intresse av att deras företag inte framställs i dålig dager, vilket kan ha påverkat deras svar. 14

15 4. EMPIRI 4.1 Svenskt Näringsliv Tillämpningen av successiv vinstavräkning inom byggbranschen De flesta bolag som idag använder sig av successiv vinstavräkning väljer att fastställa färdigställandegraden på basis av nedlagda kostnader. Burén menar att nedlagda kostnader är det sätt som är lättast att genomföra praktiskt. Vid användande av någon annan mätmetod säger Burén att det måste göras en korrigering för de kostnader som har lagts ned, vilket skulle leda till extra arbete. Att det kan uppstå mätfel anser han inte vara något allvarligt problem då det är viktigare att vara konsekvent än att vara exakt Problematik i samband med successiv vinstavräkning Byggföretag är ofta decentraliserade företag där projektledare har en avgörande roll vid bedömningar av prognoser. En möjlig subjektivitet bland projektledare kan förekomma vilket kan leda till mindre exakta prognoser. Många gånger är det är ett fåtal stora projekt som har en stor påverkan på företagens resultat. Vid dessa projekt har bolagen i regel mer resurser nedlagda med en större kontroll som följd. Det som Burén anser skapar tillförlitlighet vid bedömningar av olika projekt är fungerande rutiner och bra dokumentation. Vissa koncerner använder sig av kostnadsreserver men det är något som inte bör förekomma om inte särskilda skäl föreligger, enligt Burén. Problemet med sådana reserver är att dessa måste vara verifierbara, att de har en koppling till specifika omständigheter, vilket Burén menar att de inte alltid har. Nollavräkning är en metod som är kopplad främst till stora och komplicerade projekt där det existerar en stor osäkerhet gällande den totala kostnadens storlek, enligt Burén. Han upplever inte detta som något vanligt förekommande i Sverige. 15

16 4.1.3 Obligatorisk användning av successiv vinstavräkning Att göra successiv vinstavräkning obligatoriskt är inte aktuellt. Företagen måste ha uppnått en viss kvalité i sina rutiner för att det skall ge den rättvisande bild som det syftar till, vilket kräver erfarenhet. Burén anser att det kan vara svårt för de mindre företagen att uppnå dessa krav och nämner att även de stora bolagen har haft problem med prognosmissar. Han påpekar dock att slutavräkningsmetoden kan leda till insiderproblem i form av information om företagens pågående arbeten som enbart finns internt. 4.2 JM JM är en av Nordens ledande projektutvecklare av bostäder och bostadsområden. Företaget grundades år 1945 och har en 60 år lång historia av bostadsbyggande. JMs verksamhet är mest fokuserad på Norden men de finns även i vissa delar av Europa (JM Årsredovisning 2005:iv). Respondent från JM var Peter Kindstrand Årsredovisning I JM-koncernen tillämpas successiv vinstavräkning vid pågående entreprenader enligt IAS 11. Metoden tillämpas även i moderbolaget. Den rekommendation som utkommit från Sveriges Byggindustrier används vid byggnation av brf-projekt och Egnahem. Rekommendation är att se som en precisering av IAS 11 och den aktuella formel som används för resultatredovisningen av dessa projekt lyder: Upparbetningsgrad * Försäljningsgrad * Totalt täckningsbidrag. Upparbetningsgraden bestäms i huvudsak på basis av nedlagda utgifter i förhållande till den totala beräknade uppdragsutgiften. Successiv vinstavräkning används redan i projektets inledningsskede och fram till att projektet har avslutats (JM Årsredovisning 2005:57). 16

17 4.2.2 Tillämpningen av successiv vinstavräkning i JM JM har tillämpat metoden successiv vinstavräkning internt i ca 50 år. Externt har de redovisat enligt slutavräkningsmetoden fram till Sedan dess har JM använt successiva metoden i och med att redovisningslagstiftningen öppnade upp för denna metod. På JM anser man att den interna och externa redovisningen skall vara enhetlig, den enda skillnaden är att man internt kan använda ränta. Det görs för att på så sätt se om projektet klarar av att bära den alternativa avkastning som de i mark investerade pengarna skulle ha gett. Enligt Kindstrand var tanken först att metoden skulle vara främst för noterade bolag, men metoden har dock spridit sig i större utsträckning eftersom banker och andra intressenter på marknaden vill ha den informationen. JM använder successiv vinstavräkning i alla sina dotterbolag. Vid framtagande av färdigställandegraden väljer JM att tillämpa metoden nedlagda kostnader, vilket innebär att de utgår ifrån finansiella rapporter och därefter beräknar den upparbetade färdigställandegraden. Valet att utgå från nedlagda kostnader är självklar och Kindstrand anser att metoden är den säkraste och enklaste. Ytterligare en orsak till att JM använder denna metod är att det är det enda praktiskt genomförbara sättet att få en snabb och effektiv rapportering. Att använda någon av de andra mätmetoderna kan ställa till problem och inte alltid ge en rättvisande bild. Exempel på detta kan vara om man skulle fastställa färdigställandegraden på basis av en fysisk besiktning. Denna metod skulle vara mer arbetskrävande och medföra svårigheter i uppföljningsarbetet Problematik i samband med successiv vinstavräkning Tillämpandet av successiva metoden är inte helt okomplicerad och för att använda metoden ställs det väldigt höga krav på internsystemen inom företaget, menar Kindstrand. Ordet tillförlitlighet är viktigt och innebär att det ska vara en hög noggrannhet på arbetet med fakturor etcetera. Exempelvis skall det gå att följa och spåra de transaktioner som sker inom bolaget och att företaget har tagit hänsyn till kostnadsrisken som existerar. Processen bygger på att det finns en sammanhängande kedja, bra kalkylsystem och att det finns kontroller på olika besiktningsnivåer. Därtill är det viktigt med återkommande avstämningar samt uppföljning. 17

18 Kindstrand tar upp att de problem som kan förekomma vid själva kalkyleringen, rör oftast kostnadsslag som är svåra att definiera samt oklarheter om slutliga totala kostnader och vinster i projekt. Det förstnämnda innebär att det kan finnas svårigheter att urskilja vilka kostnader som skall tas upp som projektkostnader och vilka som skall uteslutas. Indirekta kostnader, såsom administrationskostnader, påförs inte. I kalkylen räknar JM med 5 % i merkostnader internt som projektet ska klara av att bära. I det andra fallet då det är svårt att fastställa de slutliga totala kostnaderna eller vinsten i ett projekt beror det på felberäkningar eller att det finns en viss osäkerhet i projektet redan från början. Sådana projekt resulterar oftast i nollavräkning, säger Kindstrand, och av den orsaken är det viktigt med planering och bra kalkyler som skall vara avstämbara med projektet. JM är, som många andra byggbolag, decentraliserat och uppdelat i olika regioner. Resultatet av en sådan organisation leder till att projektledarna får en nyckelposition i arbetet. Projektledare har svårt att påverka nedlagda kostnader då dessa kan kontrolleras även på högre nivå inom företaget genom exempelvis fakturor. Projektledare kan däremot ha inverkan på färdigställandegraden genom själva prognosen som är baserade på deras bedömningar. Eftersom vissa är mer pessimistiska och andra är mera optimistiska resulterar det i en viss subjektivitet vid framtagandet av färdigställandegraden. På högre nivå försöker JM motverka detta genom vägledning om hur pass försiktigt projektledarna skall agera i olika situationer, men trots detta förekommer det subjektivitet. Det har dock förbättrats på senare år enligt Kindstrand. Inom JM används kostnadsreserver, vilket innebär att företaget ökar sina totala kostnader vid fastställandet av färdigställandegraden. Orsaken till detta beror på att det kan finnas en viss osäkerhet i framtiden. Kindstrand menar att det exempelvis kan uppstå problem vid användning av nya byggmetoder eller nya leverantörer. Det kan då vara svårt att exakt veta hur stora den totala kostnaden blir. Genom användandet av reserver minskar risken för att framtida prognoser avviker alltför stort från den första. Dessa reserver varierar i storlek beroende på projektets längd och hur stor tillförlitlighet det anses ligga i projektet. Ju längre tid projektet pågått desto mindre blir reserverna. Reserverna påverkar alltså inte den faktiska nedlagda kostnaden, utan den minskar färdigställandegraden genom en ökning av den prognostiserade totalkostnaden. 18

19 4.2.4 Obligatorisk användning av successiv vinstavräkning Kindstrand tycker inte att det skall vara obligatoriskt för alla bolag att använda sig av successiv vinstavräkning. Detta är för att han anser det vara en för krävande metod, speciellt när det gäller de höga krav som ställs på en god internrevision och bra kalkyler. Kindstrand påpekar dock att det finns en viss problematik med slutavräkningsmetoden då den kan leda till insiderproblem för noterade bolag. Han menar att det med slutavräkningsmetoden uppstår en bank av upparbetade men ännu ej realiserade vinster som endast personer med tillgång till den interna rapporteringen har vetskap om. 4.3 NCC NCC, eller Nordic Construction Company, har sina rötter i Rederiaktiebolaget Nordstjernan som grundades år Dess nuvarande struktur kom till år 1988 i och med sammanslagningen av JCC och ABV. Koncernen är verksam framförallt i Norden, Tyskland, Polen och Baltikum ( Respondent från NCC var Gunnar Bäckström Årsredovisning NCC-koncernen följer IAS 11, Entreprenadavtal, beträffande redovisningen av entreprenaduppdrag. Färdigställandegraden definieras som de bokförda kostnaderna i förhållande till totalkostnaden. Koncernredovisning upplyser även om svårigheter och nackdelar med successiv vinstavräkning, nämligen att oförutsedda händelser kan påverka det slutgiltiga resultatet. Detta kan vara avvikande både uppåt och neråt från det tidigare prognostiserade resultatet. NCC informerar i sin koncernredovisning att svårigheterna i bedömningen av det totala resultatet är särskild stor vid början på projekt, men även för de projekt som är tekniskt komplicerade samt de som löper över en lång period. Reservationer för förluster har gjorts så fort en förlust är befarad och dessa belopp har belastat resultaträkningen för respektive år. NCCkoncernen använder sig av nollavräkning då projektkostnader och projektintäkter inte kan fastställas på ett tillförlitligt sätt. 19

20 4.3.2 Tillämpningen av successiv vinstavräkning i NCC NCC använder sig av den traditionella metoden för redovisning, slutavräkningsmetoden, i sin legala redovisning för dotterbolag såväl som i moderbolaget. Vid koncernrapporter används successiv vinstavräkning som metod, vilket även är det sätt som interna rapporter utformas på. För att fastställa färdigställandegraden för sina projekt använder NCC nedlagda kostnader som mått, vilket Bäckström menar är det enklaste sättet att göra bedömningen utifrån. För att bedöma vilka kostnader som har aktiverats i de olika projekten väljer NCC att utgå ifrån erhållen faktura. Detta är även ett sätt för koncernen att slippa problem som kan uppstå med material som ännu ej har levererats, alternativt levererats men ej fakturerats. För att projektledare skall veta vilka kostnader som skall medräknas i den totala uppdragsutgiften använder sig NCC av detaljerade instruktioner. Bäckström anser att en god intern kontroll är avgörande för att siffrorna skall vara korrekta Problematik i samband med successiv vinstavräkning Vad gäller tillförlitlighet så anser Bäckström att detta uppstår i samband med att en välutvecklad intern kontroll existerar, och att det finns adekvata system som kan fånga upp eventuella problemprojekt. Att det kan uppstå en viss differens mellan den faktiska färdigställandegraden och den redovisade, ser inte Bäckström som något problem för tillförlitligheten. Erfarenheten hos NCC är att de är ytterst små skillnader mellan vad som fakturerats och levererats. Det som kan bli ett problem är att det emellanåt kan ta tid för kritisk information att röra sig från projekt och dess direkta ledning upp till personer i ledande ställning på koncernnivå. Förekomsten av kostnadsreserver är något som Bäckström anser vara likvärdigt med att vara försiktig vid vissa situationer. Dessa reserver bör upprättas enbart om ett behov föreligger. Bäckström tycker att projektledare skall ses som nyckelpersoner och att de projektbedömningar de gör kan innehålla ett mått av subjektivitet då det finns inslag av uppskattningar och bedömningar. Detta problem motverkas dock genom bra system, klara kalkyler och regelbundna projektgenomgångar. Dessa genomgångar förhindrar även möjligheten att icke hänförbara kostnader som kan öka färdigställandegraden tas med i redovisningen. Ytterligare problematik 20