Introduktion till företagsbeskattningen. Vad är företagsbeskattning? Historik. Termin 5 24 oktober 2014

Transkript

1 Introduktion till företagsbeskattningen Termin 5 24 oktober 2014 Bertil Wiman Professor i finansrätt 1 Vad är företagsbeskattning? Beskattning av näringsverksamhet oavsett om den bedrivs av fysiska eller av juridiska personer Särskilda frågeställningar - Vem skall beskattas? - Vad skall beskattas? - När skall det beskattas? - Hur skall det beskattas? 2 Historik 1928 års KL, 1947 års SIL många separata lagar Många förändringar under 1900-talet Koncernbidrag 1965 Borttagande av kommunal beskattning av juridiska personer års skattereform EG-inträdet 1994 IL 2000 Skattefrihet på näringsbetingade andelar 2003 Företagsskattekommittén SOU 2014:40 Förenklingskommittén, SOU 2014:68 enskilda näringsidkare 3 1

2 Näringsverksamhet (NV) Inkomstslaget näringsverksamhet (kap ) - Avgränsning, beräkning av resultatet, olika kostnadsposter - Uttag ur näringsverksamhet - Omstruktureringar, företagsförvärv - Utdelningsbeskattning i bolagssektorn - Kapitalvinstbeskattning av andelar mm - Vissa slag av rörelser (skog, byggnadsrörelse) - Periodiseringsfonder mm - Koncernbeskattning - Vissa företagsformer (investmentföretag, försäkringsföretag, bostadsföretag) - Regler för att försvåra skatteplanering (CFC, underskott, skalbolag) 4 Utanför IL Kupongskattelagen Kompletterande skatteformer -Avkastningsskatt på pensionsmedel, fastighetsavgift Avräkningslagen Skatteförfarandelagen Skatteflyktslag Förhandsbesked i skattefrågor - Skatterättsnämnden 5 Vem skall beskattasskattesubjekt? Fysiska personer - Obegränsad skattskyldighet, 3:3 - Begränsad skattskyldighet inkomst från näringsverksamhet från fast driftställe (FD), 3:18 Juridiska personer - Obegränsad skattskyldighet registrering, styrelsens säte, 6:3 - Begränsad skattskyldighet, 6:11, NV från FD m.m. 6 2

3 Former för näringsverksamhet Form av näringsverksamhet Vem beskattas? Enskild näringsverksamhet Enkla bolag (ej rättssubjekt) Handelsbolag/kommanditbolag Aktiebolag Fysisk person Delägarna del i tillgång Delägarna del i nettot Bolaget + delägarna = ekonomisk dubbelbeskattning 7 Dual (cedulär) inkomstskatt Kommuner Kommunal inkomstskatt Statlig inkomstskatt Fysiska personer Landsting Begravningsavgift Inkomst av tjänst Inkomst av näringsverksamhet Kommunal och statlig inkomstskatt Juridiska personer Statlig inkomstskatt Inkomst av kapital Statlig inkomstskatt 8 Skattesatser 2014 a) Statlig inkomstskatt - Juridiska personer 22% - Fysiska personer i) 20% > SEK ii) 25% > SEK på förvärvsinkomster (tjänst/näringsverksamhet) iii) 30% på kapitalinkomst b) Kommunal inkomstskatt - Fysiska personer ca. 33% - Juridiska personer ej skattskyldiga Marginalskatt 33% ca. 67% inkl. skattedelen av socialavgifterna Stor skillnad bolag individer 9 3

4 NÄR SKALL DET BESKATTAS? AVGRÄNSNING I TIDEN KONTANTPRINCIPEN (tjänst/kapital) NÄRINGSVERKSAMHET koppling till god redovisningssed 10 NÄR SKALL DET BESKATTAS? För en tolvmånadersperiod - beskattningsår 11 HUR SKALL DET BESKATTAS? UPPBÖRD: preliminär skatt arbetsgivare - tjänst bank/vpc - kapital företagare - F-skatt) slutlig skatt deklarationsförfarandet/kontrolluppgifter 12 4

5 INKOMSTSLAGET NÄRINGSVERKSAMHET AVGRÄNSNING MOT TJÄNST OCH KAPITAL Yrkesmässighet Självständighet Förvärvsverksamhet/vinstsyfte JURIDISKA PERSONER ENBART INKOMST AV NÄRINGSVERKSAMHET 13 VAD SKALL BESKATTAS? SKATTEOBJEKTET - Inkomst INKOMSTSLAG TJÄNST NÄRING KAPITAL Juridiska personer: enbart inkomstslaget näringsverksamhet, 13:2 förvärvskälla källteorin se t.ex. 14:10 All näringsverksamhet som bedrivs av en juridisk person räknas som en enda näringsverksamhet 14:12 All näringsverksamhet som bedrivs av en enskild näringsidkare räknas som en enda näringsverksamhet. Om han bedriver självständig näringsverksamhet utomlands, räknas dock all sådan verksamhet som en egen näringsverksamhet. Betydelse av näringsverksamhet i betydelse förvärvsverksamhet 14 INKOMSTBERÄKNING I NÄRINGSVERKSAMHET a) Intäkter - Försäljning av varor och tjänster - Uttagsbeskattning b) Kostnader - Omedelbart avdragsgilla - Avskrivningar - Periodiseringsfond - Underskottsavdrag 15 5

6 INKOMSTBERÄKNING I NÄRINGSVERKSAMHET Möjligheter att flytta resultat mellan beskattningsåren Periodiseringsfond carry back Underskottsavdrag carry forward Överavskrivningar 16 ENSKILD NÄRINGSVERKSAMHET Nettoinkomst beskattas progressivt Egenavgifter Neutralitetsaspekter Avkastning på insatt kapital Positiv/negativ räntefördelning Reinvestering av vinst = AB Expansionsmedel: Avsättning avdragsgill Expansionsfondsskatt 22% 17 Enskild näringsverksamhet Positiv/negativ räntefördelning, 33 kap. Syfte: Fördelning mellan inkomstslagen näringsverksamhet och kapital Exempel positiv räntefördelning: Kapitalunderlaget (nettotg i NV) Statslåneränta 3% + 6% = 9 % Positivt fördelningsbelopp Nettoinkomst före räntefördelning Avgår positivt fördelningsbelopp Inkomst av NV Inkomst av kapital

7 Enskild näringsverksamhet Expansionsfonder i NV, 34 kap. Syfte: Åstadkomma neutralitet mellan enskild näringsverksamhet och aktiebolag 1. Reducera inkomst av NV med avsättning expansionsfond 2. Betala expansionsfondskatt 22 % Effekt: avdrag mot full marginalskatt i NV mot skatt 22% Senare år: 1. Återför avsättningen till beskattning i inkomstslaget NV (full marginaleffekt) 2. Avräkna redan inbetald expansionsfondsskatt 19 Enskild näringsverksamhet Fast egendom använd i näringsverksamhet Kapitaltillgång Försäljning utgör inkomst av kapital Avskrivning och reparationsutgifter dras av i näringsverksamhet 20 HANDELS/KOMMANDITBOLAG Ej skattesubjekt Fysisk person Aktiebolag % 22 % Inkomstberäkning Handelsbolag Intäkter och kostnader 21 7

8 Beskattning av aktiebolag Klassisk ekonomisk dubbelbeskattning Aktieägare Andra ledet Utdelning/Förtäckt utdelning AB Första ledet OBS: utdelningar är inte avdragsgilla!!! Ingen kostnad för företaget 22 Ekonomisk dubbelbeskattning Bolagsnivån Intäkt 200 Kostnad 100 = Överskott 100 Skatt 22 Beskattade vinstmedel 78 Aktieägarnivån Utdelning 78 Normalt skattepliktigt för aktieägaren, skattesats beror på aktieägaren (fysisk eller juridisk person) situation och utdelande bolagets karaktär (fåmansföretag, onoterat, noterat) 23 Säkerställande av dubbelbeskattningen Hos bolaget, förstaledsbeskattning Uttagsbeskattning (Undantag för löneuttag i fåab) Utdelning skall ske av beskattat fritt eget kapital Förtäckt utdelning beskattas Hos aktieägaren, andraledsbeskattning Utdelning beskattas, också förtäckt Kupongskatt (innehålls av utdelande bolag) 24 8

9 Marginaleffekter Antag att någon är villig att betala för en tjänst. A. Lönealternativet. Arbetsgivaravgifter Utbetalas lön Marginalskatt 32 % KIS + 25 % SIS = Återstår att konsumera/placera. B. Eget bolag. Utbetalas Bolagsskatt 22 %. Återstår 7800 att placera. För konsumtion krävs dock ett beskattningsled till (lön / utdelning / 25 kapitalvinst) Fåmansföretagsbeskattning Formellt, men inte reellt tvåpartsförhållande Fyra eller färre delägare äger mer än 50 % av rösterna, 56:2 Inkomstuppdelning i familj, 60: Fåmansföretagsbeskattning 57 kap. IL Särskilda bestämmelser om utdelning och kapitalvinst i näringsverksamhet Syfte: Likställa aktiva delägare i fåmansföretag med vanliga löntagare Utvidgad fåmansföretagsdefinition, fåmansföretag där delägaren varit verksam i betydande omfattning 27 9

10 3:12-reglerna Tillämpas på utdelning från fåmansföretag och kapitalvinst vid avyttring av kvalificerade andelar Kvalificerad andel: 57 kap. 4 IL OBS: Kvalificerade andelar kan endast innehas av fysiska personer Utomståenderegeln: 57 kap. 5 IL: Då blir inga andelar kvalificerade 28 Fåmansföretagsbeskattning Utdelning på en kvalificerad andel ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del den överstiger gränsbeloppet. Utdelning upp till gränsbeloppet ska tas upp till 2/3 i inkomstslaget kapital, 57:20. Innebär att 20% skatt på utdelning tas ut. Överskjutande del i tjänst = progressivt beskattad 29 Fåmansföretagsbeskattning Årets gränsbelopp, 57:11 Högsta av 2,75 inkomstbasbelopp / bolag (2,75 x = ) eller underlaget för årets gränsbelopp x (statslåneräntan+9%) + lönebaserat utrymme enligt 57:16-19 Underlaget motsvarar ungefär omkostnadsbeloppet OBS. Krav för att använda lönebaserat utrymme är att man äger minst 4% av bolaget - konsultbolagsregeln Sparat utdelningsutrymme får sparas till senare år 30 10

11 Skattesatserna varierar för fysiska personer vid utdelning/kapitalvinst Inom ramen för gränsbeloppen = 20 %, 57:20, 57:21 För onoterade andelar = 25 %, 42:15 a Marknadsnoterade andelar = 30 % Kvalificerade andelar = marginalskattesatsen 31 Beskattning av företagsgrupper Vad är en koncern/företagsgrupp Dubbelbeskattningsprincipen Neutralitetsprincipen Kedjebeskattning Utdelning/kapitalvinster i bolagssektorn Koncernbidrag Företagsförsäljningar Omstruktureringar Underskottsföretag 32 Definition av koncern m.m. 1) Civilrättslig: 2:5 IL någon svensk lag 2) Också utländska motsvarigheter; 2:2 IL 3) Ibland särskilda avgränsningar se t.ex. 40 kap. 4) Ibland särskilda bestämningar (90 %) 5) Intressegemenskapsrekvisit vid nackdelslagstiftning Äkta / oäkta koncerner 33 11

12 Neutralitetsprincipen Betyder olika saker i skilda sammanhang Mellan tjänsteinkomster/näringsinkomster för fysiska personer Mellan enskild näringsverksamhet/fåmansföretag Mellan olika kapitalplaceringar Här: Valet av organisationsform enskilt AB eller koncern/företagsgrupp skall inte påverkas av skattereglerna 34 Koncerner/ neutralitetsprincipen Koncernledning Aktieägare MB AB Ledning Cyklar DB1 DB2 Mopeder Cyklar Mopeder Gräsklippare DDB Gräsklippare 35 Koncernreglerna påverkar framförallt fyra områden 1) Kedjebeskattningsreglerna 2) Resultatutjämning mellan koncernbolag 3) Undantag vid ombildningar och omstruktureringar 4) Regler för att förhindra att närståendeförhållandet leder till oönskad skatteplanering 36 12

13 1. Hur uppkommer kedjebeskattning? Ett moderbolag äger ett dotterbolag Antag att dotterbolaget (DB) gör en vinst före skatt på 100 = vinst efter skatt 78 Om vinsten behålls i DB ökar värdet på aktierna i DB. Säljer MB aktierna blir det en i princip skattepliktig kapitalvinst för MB Om vinsten delas ut till MB, får MB en i princip skattepliktig utdelning Kedjebeskattning uppkommer 37 Kedjebeskattning + Aktie -ägare + MB + + DB1 DDB DB2 38 Kedjebeskattning undanröjs i många fall Utdelning/kapitalvinst på näringsbetingade andelar skattefri. Motsvarande kapitalförluster ej avdragsgilla Utdelningar till utlandet omfattas av motsvarande undantag från kedjebeskattning, KupL Skatteplikt på kapitalplaceringsandelar (motverkar att AB används som sparbössa) och på s.k. lagerandelar 39 13

14 Definition av näringsbetingade andelar, 24:13-17 Omfattar också innehav i utländska AB/Ek. Onoterade innehav (alltid), eller marknadsnoterade och 10 % av röstetalet (röstvillkoret), eller rörelsebetingad (betingandevillkoret), eller EU-företag - 10 % av andelskapitalet (vid utdelning också om det är lagerandelar) Resultatutjämning i koncern MB DB1 DB2 - + DDB DDB 100 i överskott och DB2 100 i underskott Om ingen resultatutjämning kommer DDB att betala 22 i skatt trots att DB2 har ett underskott = merbeskattning strider mot neutralitetsprincipen 41 Olika tekniker för att skatteutjämna Group relief (EUD-målet Marks & Spencer) förlusten flyttas skattemässigt till överskottsbolaget - Jfr fastighetsfålla 25:12 och aktiefålla 48:26 - Koncernavdrag, 35 a kap för utländska förluster. Konsolidering dotterbolagets hela resultat beskattas hos moderbolaget (svensk variant kommissionärsföretagsreglerna, 36 kap) Koncernbidrag = överskottet flyttas till underskottsföretaget, 35 kap svensk huvudmodell Skattereduktion (används inte) 42 14

15 Öppna koncernbidrag Syfte: Neutralitetsprincipen Metod: 35:1 1 st Avdrag + skatteplikt DDB får dra av 100 som kostnad och samma belopp beskattas hos DB2. Därmed har resultatet utjämnats. 43 Vissa förutsättningar Helägt (+90 %) under givarens och mottagarens hela beskattningsår eller sedan dotterföretaget började bedriva näringsverksamhet av något slag. Etappvisa koncernbidrag Ej till utlandet, men se koncernavdrag i 35 a kap. Samordning med reglerna om kedjebeskattning Ej möjligt för schablonbeskattade skattesubjekt, exv. Investmentföretag att ge/ta emot Företagsöverlåtelser a) Överlåta tillgångar/ inkråmsöverlåtelser - Uttagsbeskattning/underprisöverlåtelser - Verksamhetsavyttring - Partiella fissioner b) Sälja andelar - Förpackningar - Skalbolagsreglerna 25 a + 49 a kap - Andelsbyten Säljarens överväganden låg skatt, bli av med risk Köparens överväganden avskrivningsunderlag, överta latent skatt 45 15

16 Tekniker för att möjliggöra uppskov vid transaktioner mellan närstående företag Hur hantera skillnaden mellan marknadsvärde och skattemässigt värde? 1. Kontinuitetsprincipen/identitetsprincipen - Tillåta undantag från uttagsbeskattning (underprisöverlåtelsereglerna), dvs skattemässigt accepteras att man säljer till skattemässigt värde blir kontinuitet med avseende på värdet på tillgången - Sätta köparen i säljarens skattemässiga position (alla skattemässiga positioner tas över), identitet, t.ex. fusion 2.Beskattning till marknadsvärde, men medge anstånd med inbetalning av skatten. 46 Olika skattemässiga omstruktureringsformer Fusion/fission Verksamhetsavyttringar/partiella fissioner Andelsbyten Baseras på EU:s fusionsdirektiv Kan användas såväl internt inom en företagsgrupp som vid externa överlåtelser 47 Absorption ABL Exempel på fusion aä 1) Överföring av tillgångar och skulder. 2) Övertagande 1) Överlåtande 3) 2) Fusionsvederlag i form av aktier eller pengar utgår. 3) Överlåtande bolag upplöses utan likvidation. Rättsföljd: identitetsprincipen aä 48 16

17 Andelsbyten Förvärvande företag Aktieägare Målföretag Målföretag MV 100 Omkostnadsbelopp 75 Aktieägare Hur möjliggöra för aä att få uppskjuten beskattning? Förvärvande företag 49 Andelsbyten Byte = försäljning till marknadsvärdet på tillgångar Undantag: 48 a 49 kap Framskjuten beskattning 48 a kap - Fysiska personer - Kontinuitet, anskaffningsvärdet överförs till vederlagsandelarna Uppskovsgrundande andelsbyte, 49 kap - Kapitalvinsten fördelas på vederlagsandelarna 50 Underskott carry forward 40:2 Ett underskott av näringsverksamheten som kvarstår från det föregående beskattningsåret skall dras av i den utsträckning det inte finns några begränsningar i detta kapitel eller i /23:29/37:21-26 och 28, 38:17, 38a:17 eller 42:

18 Begränsning i rätten dra av underskott efter att bestämmande inflytandet övergått till ny ägare Beloppsspärr allt underskott överstigande 2 x köpeskillingen förloras Koncernbidragsspärr 5 år innan gamla underskott kan kvittas mot koncernbidrag från nya ägaren Påverkar möjligheterna att förvärva underskottsbolag Regler för att förhindra skatteplanering inom företagsgrupp Exempelvis - Internprissättning mot utländska koncernföretag - Skyddsregler vid t.ex. underprisöverlåtelser mm. - Förlustregeln 25:10 - Ränteavdragsbegränsningar, 24 kap 10 a-e (nya regler från 2016?) 53 Välkomna till företagsskattekurserna ht 2015 Företagsbeskattning 30 hp Redovisningsrätt med företagsekonomi 15 hp halvfart Kurserna samordnas 54 18