Redovisning och värdering av fastigheter och vissa förbättringsutgifter

Transkript

1 ESV 1999:17 Redovisning och värdering av fastigheter och vissa förbättringsutgifter En handledning för att belysa och klargöra olika redovisnings- och värderingsproblem som kan uppstå i samband med redovisning av statens fastigheter.

2 Redovisning och värdering av fastigheter och vissa förbättringsutgifter En handledning för att belysa och klargöra olika redovisnings- och värderingsproblem som kan uppstå i samband med redovisning av statens fastigheter. kan beställas från: Ekonomistyrningsverket Publikationsservice Box STOCKHOLM Telefon: Fax: e-post: publikationsservice@esv.se hemsida: Kostnadsfritt för statliga myndigheter i ett exemplar. Därefter debiteras 75 kr per exemplar exkl. moms. Handledningen utarbetad av Curt Johansson Layout Lena Wesslund, ESV Tryckning Bromma-Tryck, Stockholm 1999 Diarienr: /1999 ESV 1999:17 ISBN X

3 Innehållsförteckning Inledning Klassificering av fastigheter... 8 Är en fastighet omsättnings- eller anläggningstillgång?... 8 Leasade fastigheter... 8 Fastighetens olika beståndsdelar... 9 Byggnad... 9 Byggnadsinventarier... 9 Fördelning mellan byggnad och byggnadsinventarier... 9 Tomter och mark... 9 Markanläggning... 9 Markinventarier Skillnad mellan klassificering i redovisningen och i förvaltningen Komponentavskrivningsmodell Anläggningsregister Föreskrifter för anläggningsregister Beräkning av anskaffningsvärde Köp av fastigheter Egen produktion av fastigheter Anskaffningsvärde för mark Tvistiga skulder som är hänförbara till fastigheter Donation av fastighet Överföring av fastighet Överföring av verksamhet i vilken fastighet ingår Överföring av enskild fastighet Fastighet som omsättningstillgång Avskrivning, nedskrivning och uppskrivning Ekonomisk livslängd och avskrivningstider Avskrivning vid leasing Nedskrivning Varaktig nedgång Uppskrivning Försäljning och utrangering av fastigheter Försäljning och utrangering av fastigheter Avskrivning vid försäljning Reparationer, ny-, till- och ombyggnad av fastigheter Vad är reparationer och underhåll? Aktivering av reparations- och underhållskostnader vid förvärv av fastighet Vad är ny- till- och ombyggnad? Pågående ny-, till- och ombyggnad

4 7. Redovisning i samband med hyra av fastighet eller lokal Tomt-, bostads- och byggrätter Förbättringsutgifter på annans fastighet Ny- till- och ombyggnad Reparations- och underhållskostnader Avskrivning Pågående förbättringsutgifter på annans fastighet Obligatorisk information i not Redovisnings- och värderingsprinciper Övrigt om redovisnings- och värderingsprinciper Noter till fastigheter m.m Kompletterande uppgifter Bilagor Bilaga 1 Förordning (1993:527) om förvaltning av statliga fastigheter, m.m Bilaga 2 Förordning (1996:1190) om överlåtelse av statens fasta egendom, m.m

5 Inledning Enligt förordningen (1993:527) om förvaltning av statens fastigheter m.m. skall fastigheter förvaltas på ett för staten effektivt sätt så att tillgångarnas värde bibehålls eller ökar (bilaga 1). I förordningen framgår att regeringen beslutar vilka myndigheter som har rätt att förvalta fastigheter samt vad som gäller för sådan förvaltning. Ekonomistyrningsverket (ESV) får återkommande frågor avseende klassificering och värdering av fastigheter. Då det finns oklarheter på området har ESV utarbetat denna handledning för att belysa och klargöra olika klassificerings- och värderingsproblem som kan uppstå i samband med redovisning av statens fastigheter. Dessa fastigheter utgör en väsentlig del av statens totala förmögenhet och därför är det av stor vikt att redovisningen av dem sker enligt samma principer oavsett vilken myndighet som förvaltar fastigheterna. Ett avsnitt i handledningen behandlar även redovisning- och värdering av förbättringsutgifter på annans fastighet. Avsikten med denna handledning är att informera om bakgrunden till reglerna och att ge förutsättningar för en enhetlig tillämpning av reglerna på området. Handledningen innehåller inte några nya regler. Alla myndigheter berörs inte av samtliga avsnitt i handledningen. Endast ett fåtal myndigheter har enligt förordningen (1993:527) om förvaltning av statens fastigheter m.m. rätt att förvalta byggnader och mark. När det gäller förbättringsutgifter på annans fastighet berörs dock ett större antal myndigheter. Det bör observeras att rubriceringar av bokslutsposter och alla bokföringsexempel i handledning utgår från de regelförändringar som gäller fr.o.m. den 1 januari 1999 och den nya Baskontoplan 1999 för statliga myndigheter som ESV har gett ut under hösten Flera myndigheter använder en kontoplan som avviker från denna. Handledningen har utarbetats inom verksamhetsområde Resultatstyrning och finansiell styrning vid ESV. Frågor av principiell karaktär eller synpunkter på innehållet i handledningen kan ställas till enheten för Redovisning inom ESV (tfn , fax ). Frågor som gäller den praktiska tillämpningen på respektive myndighet kan ställas till myndighetens revisor vid Riksrevisionsverket. 7

6 1. Klassificering av fastigheter I detta avsnitt redogörs för klassificeringen av de olika beståndsdelar som en fastighet kan tänkas bestå av. Hur anskaffningsvärde bestäms, hur den ekonomiska livslängden fastställs samt aktivering av utgifter under olika omständigheter (ombyggnad, reparationer m.m.) tas upp under respektive avsnitt. I redovisningen är det viktigt att skilja mellan fastighet och lokal. Begreppet fastighet innebär i detta sammanhang att staten genom myndigheten har äganderätt till fastigheten. På fastighet belöper driftskostnader och kapitalkostnader, medan lokal avser ett hyresförhållande där myndigheten har ett hyreskontrakt med en fastighetsägare. För en lokal uppkommer således en hyra och i vissa fall förbättringsutgift på annans fastighet. Lokaler behandlas i avsnitt 7. Är en fastighet omsättnings- eller anläggningstillgång? Huvudregeln är, enligt 15 bokföringsförordningen (1979:1212) (SBF), att fastigheter utgör anläggningstillgångar i myndigheten om fastigheten är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten. Det är syftet med innehavet vid anskaffningstillfället som är avgörande för huruvida tillgången skall klassificeras som en omsättnings- eller anläggningstillgång. Till anläggningstillgångar skall även hänföras förbättringsutgifter på annans fastighet, dvs. ny-, till- och ombyggnad som en hyresgäst vidtar samt väsentliga utgifter för reparationer och underhåll. En fastighet klassificeras som omsättningstillgång om avsikten redan vid anskaffningen är att den skall avyttras inom en snar framtid. Att en fastighet behandlas som omsättningstillgång innebär att den skall redovisas och värderas som andra omsättningstillgångar. Klassificeringen av en fastighet sker vid anskaffningstillfället. Det innebär att det är vid tillfället för köp, överföring eller donation, som myndigheten skall avgöra om fastigheten är anläggningstillgång eller omsättningstillgång. En fastighet som är upptagen i redovisningen som anläggningstillgång och som myndigheten beslutar att sälja omklassificeras således inte till omsättningstillgång. Leasade fastigheter 1 Enligt 13 SBF skall även fastigheter som innehas genom avtal om finansiell leasing redovisas som en tillgång. Dessa leasade tillgångar bokförs som anläggningstillgång av leasetagaren, medan den framtida förpliktelsen att betala leasingavgifter tas upp som en skuld. Den leasade tillgången tas i balansräkningen upp till det lägsta av (1) ett beräknat verkligt värde, efter avdrag för sådana fördelar som tillfaller leasegivaren, eller till (2) nuvärdet av minimileaseavgiften. Nuvärdet beräknas med hjälp av den ränta som leasingavtalet grundas på. Om denna ränta inte är känd används myndighetens låneränta. Den skuld som redovisas i balansräkningen skall vid anskaffningstillfället vara lika stor som det värde som beräknats för leasingobjektet enligt det lägsta av punkt (1) och (2) ovan. Redovisningsrådets Rekommendation nr 6, Redovisning av leasingavtal, kan tjäna som ytterliggare vägledning vid frågor kring redovisning av fastigheter som innehas genom finansiellt leasingavtal. 1 Det är ovanligt att fastigheter leasas inom staten 8

7 Fastighetens olika beståndsdelar Enligt SBF skall mark och byggnader redovisas under en gemensam post i balansräkningen, Byggnader, mark och annan fast egendom. Detta hindrar inte att myndigheten redovisar byggnader och mark under separata poster om det ger en mer rättvisande bild av myndighetens verksamhet. Även markanläggningar redovisas under ovanstående post men särredovisas i bokföringen. Mark- och byggnadsinventarier redovisas under posten Maskiner, inventarier, installationer m.m. Gränsdragningen mellan mark och byggnad och mellan byggnad och inventarier överstämmer inte alltid civilrättsligt med den uppdelning som görs i årsredovisningen, t.ex. redovisas tillgångar för den industriella driften ofta som inventarier trots att de civilrättsligt tillhör byggnaden. Byggnad En byggnad kan bestå av dels huskroppen, dels vissa inventarier. Sådana inventarier som är anskaffade för byggnadens allmänna användning, klassificeras som byggnad. Exempel härpå är ledningar för byggnadens allmänna funktion, personhissar, värmepannor, elektriska ledningar och ventilationssystem. Byggnadsinventarier Byggnadsinventarier är sådana delar och tillbehör som skall användas i den verksamhet som bedrivs i byggnaden. Det kan gälla varuhissar, vattenledningar och avlopp för tillverkningsändamål, räls, värmeanläggningar, ventilation och skorstenar för att avleda gaser som uppstår i en tillverkningsprocess. Byggnadsinventarier förekommer inte i byggnader som används för bostadsändamål. Observera att det finns två typer av inventarier enligt denna indelning; 1) till byggnad räknas sådana delar och tillbehör som tjänar till att byggnaden skall kunna användas, såsom personhissar, ventilation, värmepanna och värmeledningar, samt elektriska ledningar för att byggnaden ändamålsenligt skall kunna fungera, och 2) till byggnadsinventarier räknas sådana inventarier som används för att den verksamhet som bedrivs i byggnaden skall kunna fortgå obehindrat. Fördelning mellan byggnad och byggnadsinventarier Nyanskaffade inventarier som är avsedda för såväl den verksamhet som bedrivs på fastigheten som för byggnadens allmänna användning fördelas mellan tillgångsslagen byggnad och byggnadsinventarier i förhållande till hur stor del som tjänar den verksamhet som bedrivs på fastigheten respektive byggnadens allmänna användning. Nya inventarier brukar dock till sin helhet hänföras till byggnad eller inventarier om 75 % eller mer är hänförbar till byggnad eller inventarier. Tomter och mark Till mark hör tomt avsedd för bebyggelse och skogsmark samt nationalparker. Även skogsmark som används som militärt övningsområde räknas till mark. Markanläggning Med markanläggning avses på marken utförda anordningar av permanent natur samt vissa typer av markarbeten. Till markanläggning räknas följande: kostnader för rivning av byggnad eller annat som funnits på fastigheten olika anordningar som t.ex. vägar, kanaler, hamninlopp och andra tillfarter, körplaner, parkeringsplatser, landningsbanor, planteringar, fotbollsplaner, tennisbanor eller därmed jämförlig anläggning för personal eller allmänheten, brunnar, källare och tunnlar eller dylikt om de inte är att hänföra till byggnad. 9

8 Markanläggningar särredovisas från mark i bokföringen eftersom markanläggning är föremål för avskrivning. Markinventarier I anskaffningsvärdet för markanläggning inräknas inte sådana delar och tillbehör som avses att användas i driften. Dessa inventarier benämns markinventarier. Det innebär att till markanläggningar hänförs inte sådana anordningar som är avsedda att användas tillsammans med maskiner eller andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, eller sådana inventarier som används för viss verksamhet såsom fundament, t.ex. industrispår och andra tillgångar som används för den industriella driften. Dessa tillgångar klassificeras som markinventarier. Skillnad mellan klassificering i redovisningen och i förvaltningen I myndighetens (externa) balansräkning skall byggnad och mark redovisas under posten Byggnad, mark och annan fast egendom. I bokföringen behöver posten fördelas på byggnad, mark och markanläggningar. Internt kan en myndighet däremot själv välja vilken benämning fastigheten skall ha. Om myndigheten vill ha en annan klassificering i sin förvaltning kan det lösas genom en matris, exempelvis på följande sätt: Fastighetstyp A Fastighetstyp B Totalt anskaffningsvärde Byggnader Markanläggningar Mark Summa Komponentavskrivningsmodell Några statliga myndigheter använder en s.k. komponentavskrivningsmodell som innebär att en upprustningskostnad aktiveras och skrivs av per komponent, t.ex. fasad, stammar etc. För komponenterna fastställs en ekonomisk livslängd utifrån en bedömning av respektive komponents ekonomiska livslängd, med hänsyn taget till fastighetens återstående livslängd. Fördelen med modellen är att tidpunkten för renovering av byggnader påverkar inte i lika stor utsträckning utfallet i resultaträkningen, som i de fall de utgör ett avskrivningsobjekt. Nackdelen är att det är tidskrävande för myndigheten att dela upp och skriva av byggnader i olika komponenter. Dessutom krävs att myndigheten har ett redovisningssystem som klarar av att dela upp byggnader i flera avskrivningsobjekt. I de fall myndigheten använder en komponentavskrivningsmodell bör den användas för samtliga fastigheter. Det skall även framgå i not till årsredovisningen att modellen används. Komponentavskrivningsmodellen kan användas enligt 15 bokföringsförordningen. Eftersom tillämpningen i vissa delar är komplicerad torde modellen endast vara intressant att tillämpa av myndigheter som har ett stort fastighetsinnehav. Handledningen kommer inte gå närmare in på hur modellen i praktiken tillämpas. 10

9 2. Anläggningsregister Enligt 20 SBF skall varje myndighet upprätta och föra register över sina inventarier och anläggningstillgångar. Anläggningsregistret bör innehålla uppgifter som gör det möjligt att identifiera tillgången, uppgift om tidpunkt för anskaffningen, anskaffningsvärdet och uppgift om av- och nedskrivningar. Detta innebär att de uppgifter som myndigheten i förekommande fall skall lämna i balansräkningen eller i not skall återfinnas i anläggningsregistret. I anläggningsregistret skall myndigheten redovisa samtliga anläggningstillgångar, dvs. även de som är helt avskrivna men fortfarande innehas av myndigheten. I samband med en överlåtelse eller utrangering skall en notering göras i anläggningsregistret och senast i samband med årsbokslut skall de avföras ur registret. Sammansatta maskinanläggningar bör behandlas som en tillgång i anläggningsregistret. Maskiner och inventarier som är likartade och som samtidigt har ett lågt värde och är anskaffade vid samma tidpunkt utgör ett undantag från huvudregeln att varje tillgång värderas var för sig. För sådana inventarier som uppfyller dessa tre kriterier kan anskaffningsvärdena summeras och registreras tillsammans i anläggningsregistret. Korttidsinventarier och inventarier med ringa värde registreras normalt inte i anläggningsregistret, utan kostnadsförs anskaffningsåret. Ett undantag är dock att stöldbegärliga inventarier av ringa värde bör registreras i anläggningsregistret. Även hemliga anläggningar skall registreras i ett anläggningsregister. Sådant register över hemliga anläggningar bör lämpligen hemligstämplas och förvaras på så sätt att informationen skyddas. Samtliga ägda fastigheter för vilka myndigheten har förvaltningsansvaret registreras i anläggningsregistret och på dessa bör även lagfart finnas. Det skall således vara möjligt att verifiera att myndigheten förvaltar anläggningarna för staten räkning. Föreskrifter för anläggningsregister I 20 SBF föreskrivs att myndigheten ansvarar för att organisation och rutiner utformas så att redovisningen sker på ett tillförlitligt sätt och att tillgångarna skyddas. Det är nödvändigt att upprätthålla god intern kontroll, vilket kräver tillgång till detaljerade uppgifter om verksamhetens anläggningstillgångar. För att de krav som ställs i 11 förordningen om myndigheters årsredovisning m.m. (FÅR) och i samt 17 SBF på redovisning av anläggningstillgångar skall kunna uppnås bör inventering av anläggningstillgångar ske årligen och uppgifterna om anläggningstillgångarna samlas i anläggningsregistret. Utgångspunkt vid värdering av anläggningstillgångar är att varje tillgång skall värderas för sig, och avskrivningsplaner bestämmas individuellt utifrån ekonomisk livslängd. Nedanstående uppgifter skall framgå av anläggningsregistret så att när en tillgång utrangeras eller avyttras skall oavskrivet restvärde kunna fastställas. 1. Uppgifter som gör det möjligt att identifiera tillgången 2. Anskaffningsvärde 3. Tidpunkten för anskaffningen 4. Av- och nedskrivningar 5. Avskrivningstid 6. (Uppskrivningar) 11

10 Exempel 1. Anläggningsregister Anläggningsregister (tkr) Anskaffningsvärde Anskaffningsvärde Anskaffnings- Ackumulerad Avskriv- Benämning mark byggnad tidpunkt avskrivning ningstid (år) Kopparslagaren ,0 40 Kopparslagaren 10b ,6 40 Summa ,6 I detta exempel visas en fastighet, Kopparslagaren 10, med anskaffningsvärdet tkr per anskaffningsdagen , och en ombyggnation för 250 tkr. Ombyggnationen avskrivs enligt plan från tillträdesdagen

11 3. Beräkning av anskaffningsvärde Detta avsnitt tar upp frågan om hur fastighetens anskaffningsvärde bör beräknas i samband med till exempel köp, egen produktion, donation eller överföring. Avslutningsvis behandlas fastigheter som är att betrakta som omsättningstillgång. Endast myndigheter som har regeringens tillstånd får förvalta fastigheter enligt förordning (1993:527) om förvaltning av statliga fastigheter m.m. Myndigheter som inte har regeringens tillstånd att förvalta fastigheter kan dock ta emot fastigheter som gåva om ändamålet har ett nära samband med myndighetens verksamhet, och donationen inte strider mot bestämmelserna i donationsförordningen (1998:140). Fastigheterna skall i bokföringen tas upp var och en för sig. Kollektiv värdering kan endast i undantagsfall tillåtas. Värderingen skall då vara förenlig med god redovisningssed. Köp av fastigheter En fastighet som klassificerats som en anläggningstillgång skall värderas till anskaffningsvärde. Anskaffningsvärdet för en fastighet inkluderar enligt god redovisningssed samtliga utgifter som myndigheten haft för att anskaffa fastigheten. Exempel på sådana utgifter är: köpeskilling, lagfartskostnader, provkörning eller intrimning (om det är normalt för anläggningen), direkta och indirekta kostnader för upphandling, reparations- och underhållskostnader i samband med förvärv (om det är ett väsentligt belopp i förhållande till inköpspriset och åtgärden är värdehöjande). Ovanstående punkter kan innehålla kostnader av följande slag: material, lönekostnader och sociala avgifter, externa tjänster, administrationskostnader, arkitekttävlingar (kan avse reparationer och underhåll på nyinköpt fastighet, ny- eller ombyggnad), konsulter, fastighetsvärdering, besiktning. Exempel 2. Köpt fastighet I en fastighetsförvaltande myndighet måste man tillfredsställa ökade behov av utrymme för sin verksamhet och fattar beslut om förvärv av en fastighet 1. En projektledare på myndigheten får i uppdrag att undersöka lämpliga objekt. Till sin hjälp har projektledaren en handläggare. De kontaktar en fastighetsmäklare för att finna lämpligt objekt. Fastighetsmäklaren tar 10 % av köpeskillingen i arvode, och finner några fastigheter av vilka man väljer ett objekt, fastigheten Kronan. En fastighetsvärdering på Kronan utförs av fastighetsmäklaren, utgift 50 tkr. Fastigheten 1 Detta exempel utgör en förenkling såtillvida att de upphandlingsbestämmelser som kan vara aktuella inte beaktats. Inom ramen för sitt förvaltningsuppdrag får fastighetsförvaltande myndigheter besluta om investeringar i fastigheter upp till ett belopp av 10 miljoner kronor. 13

12 är i behov av reparation och underhåll. Köpeskillingen fastställs till tkr. En arkitekttävling utlyses, och Johnson Arkitektbyrå vinner med bästa förslag. Arkitekternas arbete kostar enligt offert 150 tkr. Reparationer och underhåll upphandlas, och Entreprenören AB ger bästa offert på renoveringen, utgift 500 tkr. Hela administrationen för förvärvet har för ekonomichefen tagit 60 arbetstimmar, och för handläggaren 75 arbetstimmar. Kostnad för besiktning uppgår till 10 tkr. Ingen lagfartskostnad föreligger. Den totala kostnaden för anskaffningen av fastigheten uppgår efter tillträdet till följande: Arbetstid Månadslön Månadslön Provision Kronor i timmar brutto brutto/tim Köpeskilling Fastighetsmäklarens prov. 0, Fastighetsvärdering Arkitektbyrå Reparation & underhåll Besiktning Lön projektledare , Lön handläggare , Arbetsgivaravgifter Totalt anskaffningsvärde Fastighetens anskaffningsvärde uppgår till tkr 2, som införs i anläggningsregistret. Anskaffningsvärdet på fastigheten skall delas upp på byggnad och mark. Anskaffningsvärdet konteras på konto 111 Byggnader och 112 Mark i baskontoplanen. Egen produktion av fastigheter Projekteringskostnaderna i samband med egen produktion skall ingå i fastigheternas anskaffningsvärde. Med hänsyn till den klassificering av fastigheter som skall göras är det nödvändigt att entreprenören specificerar vilka kostnader som avser byggnader, markanläggningar och inventarier. Under byggtiden redovisas utgifterna på kostnadskonton och överförs vid bokslut till kontot pågående nyanläggning. Detta görs på grund av att nationalräkenskaperna, vid Statistiska centralbyrån, behöver information (via S-koderna), i de fall myndigheten bygger upp en anläggningstillgång i egen regi, vilka kostnadsslag som produktionen av anläggningen innehåller. När byggnadsarbetet är avslutat, dvs. slutbesiktigat och godkänt, överförs utgifterna till respektive konto för byggnader och konto för markanläggningar i kontogrupp 11. Mark- och byggnadsinventarier tas upp i kontogrupp 12. Observera att i de fall byggnaden utgör en anläggningstillgång (vilket ju vanligtvis är fallet) skall även de utgifterna som specificeras i 17 SBF ingå i byggnadens anskaffningsvärde. De kan till exempel utgöras av sådana utgifter som framgår av exempel 2 ovan. Fördelning av anskaffningsvärdet på olika tillgångsslag görs först då anläggningen tas i bruk. I stora projekt är det vanligt att vissa delar av anläggningen färdigställs och tas i bruk tidigare. Dessa tillgångsvärden skall då fördelas och börja avskrivas enligt plan. Exempel 3. Pågående nyanläggning Myndighet C skall flytta, och behöver utrymmen på sin nya ort. Regeringen fattar ett beslut om att uppföra en fastighet på orten. En fastighetsförvaltande myndighet anskaffar en tomt med en befintlig byggnad. Begärd köpeskilling är tkr. Den 2 Av praktiska skäl redovisas beloppen i handledningen i tkr. Myndigheten skall i bokföringen ta upp anskaffningsvärdet i kronor. 14

13 befintliga byggnaden rivs, då den var i dåligt skick, utgift 500 tkr. Projektgruppen har arbetat sammanlagt 300 timmar, varav lönekostnader uppgår till 39 tkr och arbetsgivaravgift ca 13 tkr. Efter arkitekttävlingen anlitas den vinnande arkitekten för att genomföra sitt förslag. En entreprenör vinner anbudsrundan och hela nybyggnationen till fast pris kostar enligt offerten tkr. Byggnaden skall tas i bruk i september Fram till den 31 december 1998 har tkr betalats till entreprenören för utförda arbeten. De utgifter som dittills belöpt på denna fastighet är följande: Kronor Tomt Rivning Projekteringskostnader Arkitekttävling Konsulter Administrationskostnader Utredningskostnader Lön till projektgrupp Sociala avgifter Entreprenör Summa På konto 1272 Pågående nyanläggning i egen regi tas det dittillsvarande anskaffningsvärdet tkr upp vid bokslutet. Den del av anskaffningsvärdet som hänförs till mark ( tkr) redovisas på konto 112. Under 1999 fortgår arbetet med byggnaden, och den 30 augusti är byggnaden klar och inflyttning sker. Det totala anskaffningsvärdet blir: Kronor Anskaffningsvärde 31/ Entreprenör Räntekostnader under byggtid Administrationskostnader Summa Då fastigheten är uppförd och tas i bruk fördelas anskaffningsvärdet tkr på byggnad, byggnadsinventarier och markanläggning. Mark bokförs dock vid anskaffningstillfället. Fördelning Byggnad Byggnads- Mark- Mark Summa inventarier anläggningar Entreprenör Köpeskilling tomt Övriga kostnader Summa I byggnadsinventarier kan exempelvis ingå säkerhetsdörr, larmutrustning, PCkablar och telekablar. I markanläggningar ingår parkeringsplats, uttag för motorvärmare, rabatter och planteringar. En fördelningsnyckel bör användas för att fördela de övriga kostnaderna på markanläggning och byggnad. I detta exempel utgör 15

14 kostnader från entreprenör för markanläggningar 12 procent av motsvarande kostnader för byggnad. Här har således totala övriga kostnader hänförts till byggnad med 88 procent, och resten till markanläggning. De anskaffningsvärden som har fördelats omförs sedan till följande konton: 111 Byggnad 125 Byggnadsinventarier 113 Markanläggningar Anskaffningsvärde för mark Med anskaffningsvärde avses köpeskilling för mark samt utgifter i samband med förvärv, t.ex. lagfart, fastighetsbildning, gatumark etc. Tomter och mark skall inte skrivas av, utan en eventuell värdeminskning hanteras genom nedskrivning av fastigheten, enligt 17 SBF. Tvistiga skulder som är hänförbara till fastigheter En skuld kan vara tvistig på grund av att myndigheten har någon invändning, t.ex. beträffande skuldens existens, beloppets storlek eller kvaliteten på det levererade. En myndighet skall alltid bokföra erhållna fakturor om tvisten rör beloppets storlek eller kvaliteten på det levererade enligt BFN U 88:11. Skulden skall avföras först när det står klart att det inte föreligger någon skuld eller när skulden har upphört (oftast genom betalning). Vid bokslut skall myndigheten värdera skulden. I de fall byggnaden tas i drift innan skulden är fastställd bör den ingå i anskaffningsvärdet till den del som är aktiverbart enligt 15 och 17 SBF. Endast i de fall myndigheten har god grund för att skriva ned skuldbeloppet bör något annat belopp än fakturabeloppet ligga som grund för att bedöma anskaffningsvärdet på fastigheten. Om beloppet är väsentligt bör myndigheten vid bokslut även lämna information i not att skulden är tvistig. I de fall skulden fastställs till ett annat belopp än vad som finns i balansräkningen kan myndigheten, om beloppet är väsentligt, behöva ändra fastighetens anskaffningsvärde. Donation av fastighet I 20 donationsförordningen anges att myndighet som tagit emot en donation av större värde skall lämna information om detta i årsredovisningen. Enligt 18 donationsförordningen skall egendomen särredovisas i årsredovisningen om den utgörs av fast egendom, tomträtt eller byggnad som är lös egendom. I 17 SBF fastställs att en myndighet som tar emot en fastighet utan vederlag, eller då mottagandet sker till vederlag som väsentligt underskrider fastighetens verkliga värde, skall anskaffningsvärdet utgöras av ett beräknat värde vid förvärvstidpunkten. Det beräknade värdet bör motsvaras av marknadsvärdet, eller om sådant inte går att fastställa, ett bedömt bruksvärde. Överföring av fastighet Begreppet överföring används då en fastighet övergår från en myndighet till en annan myndighet utan vederlag, dvs. där den mottagande myndigheten inte erlägger någon köpeskilling för fastigheten. En överföring kan även ske av lånefinansierade fastigheter om avsikten är att dessa skall överföras till bokförda värdet och nya lån endast tas upp för att lösa den avlämnande myndighetens lån. Det ingående värdet på fastigheten skall verifieras med ett lämpligt underlag. 16

15 Det finns två typer av överföring: 1. Överföring av verksamhet från myndighet A till myndighet B (alternativt överförs hela myndigheten A till myndighet B) där fastighet ingår i verksamheten. 2. Överföring av enskild fastighet från myndighet A till myndighet B. Olika regler för hur fastigheten tas upp i redovisningen gäller för de båda typerna. Överföring av verksamhet i vilken fastighet ingår Då en verksamhet överförs från en myndighet till en annan skall fastigheten hos den mottagande myndigheten enligt föreskrifterna till 17 SBF tas upp till det bokförda värdet hos den överförande myndigheten. Detta innebär att statens fastighetsinnehav inte påverkas, vilket är korrekt med tanke på att ändamålet med fastighetsinnehavet inte ändrats. Däremot kan framtida avskrivningar på överförda tillgångar ändras i de fall den mottagande myndigheten har en annan bedömning av den ekonomiska livslängden. När en fastighet överförs mellan två myndigheter sker i egentlig mening inte någon försäljning/investering. Den avlämnande myndigheten bokför anläggningstillgång kredit och statskapitalet debet om tillgången är finansierad med anslag. Den mottagande myndigheten redovisar vice versa. I de fall fastigheterna är finansierade med lån kan normalt inte lånet överföras från en myndighet till en annan, vilket skulle vara den enkla lösningen. Den mottagande myndigheten måste ta upp ett lån som sedan den avlämnande myndigheten använder att återbetala lånet för överförda anläggningstillgångar. Överföring av enskild fastighet Då en enskild fastighet överförs från en myndighet till en annan myndighet tas fastigheten upp till det bokförda värde den hade hos den avlämnande myndigheten. Om det bokförda värdet väsentligen avviker från det uppskattade marknadsvärdet på fastigheten eller från ett bedömt bruksvärde hos den mottagande myndigheten bör anskaffningsvärdet justeras till detta värde genom upp- eller nedskrivning enligt föreskrifterna till 17 SBF. Exempel 4. Överföring av fastighet med restriktion En fastighet överlåtes från myndighet A, där den redovisats till ett värde i nivå med marknadsvärdet, till myndighet B, som i samband med överlåtelsen belägger fastigheten med en restriktion. Hur skall överföringen redovisas och till vilket värde bör myndigheten B ta upp fastigheten? Fastigheten bör värderas till ett bedömt bruksvärde med hänsyn tagen till de restriktioner som finns på fastigheten. Utgångspunkten vid värderingen kan till exempel vara det genomsnittliga marknadsvärdet för en likvärdig fastighet eller ett genomsnittligt återanskaffningsvärde. Anledningen till att genomsnittliga värden bör användas är att myndigheten bör justera dels för konjunkturlägets påverkan på fastighetens värde, dels för eventuella skillnader mellan olika objekts beskaffenhet. Fastighet som omsättningstillgång En fastighet som redovisas som omsättningstillgång skall värderas som andra omsättningstillgångar, det vill säga till det lägsta av anskaffningsvärde och verkligt värde. Det verkliga värdet beräknas som uppskattat försäljningspris vid en normal försäljning, minskat med de beräknade indirekta och direkta kostnaderna för försäljning, eller till återanskaffningsvärde om fastighetens beskaffenhet eller annan omständighet motiverar detta. 17

16 4. Avskrivning, nedskrivning och uppskrivning Anskaffningsutgiften för en fastighet brukar i avskrivningshänseende delas upp i fyra kategorier; mark, markanläggningar, byggnad och inventarier. Avskrivningar när det gäller förbättringsutgift på annans fastighet behandlas i avsnitt 7. Utgifterna för anskaffning av byggnad, markanläggningar samt mark- och byggnadsinventarier kostnadsförs genom årliga avskrivningar. Avskrivningens storlek beräknas med viss procent per år räknat på tillgångarnas anskaffningsvärde. Avskrivningar görs från den tidpunkt då tillgången är färdigställd eller inköpt och kan tas i bruk. För mark görs inga avskrivningar. I stället behandlas en bestående värdeminskning genom nedskrivning av fastighetens bokförda värde. Olika avskrivningstider kan tillämpas på olika delar av samma byggnad. Avskrivningar skall framgå av not i myndighetens årsredovisning, och upplysning om redovisningsprinciper och värderingsprinciper skall ingå i årsredovisningen (detta behandlas i avsnitt 8). Byggnadsinventarier skrivs av och redovisas tillsammans med andra inventarier. På fastigheter som klassificerats som omsättningstillgång görs inga avskrivningar. Anslutningsavgifter (till exempel avgifter för anslutning av fastighet till fjärrvärmeanläggning, VA- eller eldistributionsnät eller till kabel-tv) behandlas avskrivningsmässigt som inventarier. Ekonomisk livslängd och avskrivningstider Med ekonomisk livslängd avses det antal år som tillgången ur ett ekonomiskt perspektiv är användbar för myndigheten, dvs. det antal år som den bedöms kunna bidra till verksamheten på ett ekonomiskt försvarbart sätt, eller för en hyresfastighet till det ekonomiska resultatet. Livslängden beror bland annat på byggnadsmaterialens hållbarhet och den tekniska utvecklingen, slitage och nyttjande osv. Bedömningen är till viss del subjektiv och ofta baserad på en schablon där tillgångar av samma slag åsätts samma ekonomiska livslängd. Riksskatteverket (RSV) har utfärdat rekommendationer (RSV Dt 1996: 6) om de procentsatser som företag skall tillämpa när de tar fram taxeringsunderlaget för olika slag av byggnader. Om värdeminskningen på en byggnad bedöms vara större/mindre kan företagen i sin redovisning tillämpa en annan avskrivning. I praktiken brukar dock företagen tillämpa samma avskrivningstider i redovisningen som i taxeringsunderlaget. RSV:s rekommendation kan ses som en utgångspunkt för att fastställa ekonomisk livslängd också för statligt ägda fastigheter. I de allmänna råden till 17 SBF rekommenderas att den ekonomiska livslängden för byggnader och markanläggningar bör ligga i intervallet år. Vid ombyggnad av en fastighet ses ombyggnationen som en separat del av fastigheten, vilket innebär att avskrivning görs separat på anskaffningsvärdet för ombyggnaden. Om ombyggnationen förlänger hela byggnadens ekonomiska livslängd från 30 till 40 år, skulle den ursprungliga byggnadens avskrivningsplan kunna förlängas med 10 år till 40 år. Avskrivning påbörjas normalt sett den månad då fastigheten tas i bruk. För köpt anläggning innebär det att avskrivningar görs från överlåtelsedatum, det vill säga tillträdesdatum. För egentillverkad anläggning påbörjas avskrivningar den månad då tillgången är färdigställd och kan brukas för avsett ändamål. Då en del av ett större projekt har färdigställts och tas i bruk innan hela projektet är avslutat, skall en 18

17 omföring av denna del ske från pågående nyanläggning till balansposten för markanläggning, byggnad, etc. Avskrivning påbörjas så snart den färdigställda delen har tagits i bruk, se exemplet nedan. Exempel 5. När skall avskrivning påbörjas? Myndigheten köper fastigheten Alfa. Enligt kontraktet har köpet kommit till stånd den 1 maj 1998, medan tillträdesdatum är den 1 juni Avskrivningar påbörjas från och med juni månad. Myndigheten uppför en byggnad på fastigheten Beta. Projektet skall vara klart den 1 oktober I april 1998 är byggnaden Beta A (som ingår i fastigheten Beta) färdigställd och inflyttning sker direkt. Anskaffningsvärde för byggnad Beta A fastställs och avskrivning påbörjas från april månad. Det finns i huvudsak tre avskrivningsformer; linjär, progressiv och degressiv avskrivning. Den linjära bör normalt tillämpas enligt allmänna råd till 17 SBF. Exempel 6. Linjär avskrivning Myndighet A har köpt en fastighet med byggnad och markanläggningar. Tillträdesdatum är den 1 maj Byggnaden är i huvudsak av trä, anskaffningsvärde tkr, medan markanläggningarna består av parkeringsplats, körplan och plantering, anskaffningsvärde 700 tkr. Ekonomisk livslängd: Avskrivning: Ekonomisk livslängd: Avskrivning: Byggnad 33 år 3% på anskaffningsvärdet Markanläggning 20 år 5 % på anskaffningsvärdet Avskrivningar påbörjas den 1 maj Vid räkenskapsårets slut har avskrivning skett på byggnad med (3.500*0,03*8/12) 70 tkr, och på markanläggningar med (700*0,05*8/12) 23 tkr. Avskrivning vid leasing En fastighet som innehas genom ett finansiellt leasingavtal skall skrivas av enligt de principer myndigheten fastställt för fastigheter som myndigheten förvaltar för statens räkning. Nedskrivning Under vilka omständigheter kan det vara berättigat att göra en nedskrivning? Om en byggnad som skrivs av enligt plan visar sig ha en kortare ekonomisk livslängd än myndigheten trott då avskrivningsplanen ursprungligen gjordes, skall avskrivningsplanen jämkas så att större avskrivningar görs i fortsättningen. Men om byggnadens värde minskar oförutsett och kraftigt, skall en engångsåtgärd vidtas, dvs. en nedskrivning av byggnadens bokförda värde. Varaktig nedgång Exempel på när en anläggnings värde kan anses gått ned: 1. Nya och effektivare anläggningar finns på marknaden, vilket leder till att anläggningens användning väsentligt minskar i omfattning. 2. Om anläggningen används till ett annat ändamål än planerat. En jämförelse kan ske med vad en anläggning skulle kosta som uppförts för ändamålet. 3. Anläggningen förslits snabbare än vad myndigheten förutsett så att den ekonomiska livslängden förkortas (i första hand skall avskrivningsplanen för anläggningen justeras). 19

18 I de fall nedskrivning av fastigheten skett är det viktigt att skäl för nedskrivningen framkommer i myndighetens årsredovisning. Information om detta kan lämnas t.ex. i en not. Uppskrivning En eventuell uppskrivning skall göras i samband med årsbokslut, och de kriterier som gäller för om en fastighet skall få skrivas upp är, enligt tillämpningsföreskrifter till 17 SBF, följande: 1. Värdeökningen skall vara väsentlig, vilket innebär att verkligt värde skall överstiga bokfört värde med minst 20 %. Detta verkliga värde kan utgöras av marknadsvärde eller avkastningsvärde. 2. Värdet skall vara bestående, och får således inte baseras på tillfälligt höga priser. Risken för framtida nedskrivningsbehov skall vara minimal. 3. Det högre värdet skall kunna dokumenteras, till exempel i form av en extern (marknads-) värdering. Subjektiv bedömning av värdet ger inte skäl för uppskrivning. 4. Återstående livslängd på fastigheten bör vara längre än tio år, och därför kommer i princip endast mark och byggnad att kunna bli föremål för uppskrivning. Myndigheter som väljer att värdera upp anläggningstillgångar förutsätts göra detta på ett systematiskt sätt i enlighet med en i myndigheten fastlagd redovisningsprincip, enligt föreskrifterna till 17 SBF. Vid en uppskrivning av en fastighet skall det uppskrivna beloppet fördelas mellan mark och byggnad. Enligt 17 SBF skall det belopp varmed uppskrivning skett användas till uppskrivning av statskapital eller föras till annan specificerad post på balansräkningens passivsida. Detta gäller även lånefinansierad tillgång. I de fall myndigheten beslutar om en uppskrivning skall det uppskrivna beloppet redovisas under uppskrivningskapital enligt föreskrifterna till 17. Uppskrivningar redovisas under uppskrivningskapital eftersom det är väsentligt att statsmakterna och myndigheterna kan utläsa t.ex. vid en försäljning vilka medel som ursprungligen har finansierats från statsbudgeten. Det nya värdet på fastigheten efter uppskrivning skall utgöra bas för fortsatta avskrivningar. Den del av avskrivningen i resultaträkningen som är hänförbar till det uppskrivna beloppet kommer att omföras till uppskrivningskapital nästföljande och kommande år, när årets kapitalförändringar överförs till balanserad kapitalförändring. Exempel 7. Uppskrivning av fastighet En centralt belägen fastighet köptes 1990 för tkr (anskaffningsvärde). Anskaffningsvärdet fördelar sig på byggnad tkr och mark 100 tkr. Avskrivning enligt plan sker med 3 % på byggnaden under dess ekonomiska livslängd. Byggnadens bokförda värde är strax före bokslut i december tkr. På grund av att värdet på fastigheten väsentligt överstiger det bokförda värdet finner myndigheten att det är befogat att göra en värdering av fastigheten. En extern värdering görs och fastighetens värde fastställs till tkr. En ökning med ( ( )) = tkr har skett, vilket fördelar sig på tkr för byggnad och 400 tkr för mark. Den ekonomiska livslängden har varken blivit längre eller kortare av värderingen, och är således fortfarande 33 år varav 8 år har gått. Således skall även i fortsättningen 3 % * tkr = 75 tkr skrivas av, dessutom (1/25=) 4 % av värdehöjningen tkr, dvs. 52 tkr. Total avskrivning blir således 75+52=127 tkr. Avskrivningen, 52 tkr, på värdehöjningen skall minska uppskrivningskapitalet under nästföljande år. 20

19 5. Försäljning och utrangering av fastigheter I förordningen (1996:1190) om överlåtelse av statens fasta egendom, m.m. finns en förteckning i 5 över vilka fastighetsförvaltande myndigheter som får sälja fast egendom 1 och beloppsgränser (bilaga 2). Andra fastighetsförvaltande myndigheter än de som framgår i förteckningen får uppdra åt Statens fastighetsverk att besluta om försäljning av fast egendom. En fastighetsförvaltande myndighet får sälja fast egendom om egendomen inte alls eller endast i ringa utsträckning används i statens verksamhet och om det inte finns särskilda skäl för att egendomen fortfarande skall ägas av staten (8 ). Hur myndigheter får disponera försäljningsinkomster framgår av kapitalförsörjningsförordningen (1996:1118). Har regeringen beslutat om försäljning av egendom som en myndighet förvaltar skall myndigheten redovisa inkomsten mot en inkomsttitel på statsbudgeten, om inte regeringen bestämmer annat (17 ). I kapitalförsörjningsförordningen anges hur en myndighet får disponera inkomsten i de fall den själv har beslutat om försäljningen. Har egendomen finansierats med lån skall kvarstående lånebelopp lösas in eller, om ett nytt lån tas upp under det budgetår då tillgången såldes, detta lån direktamorteras med ett motsvarande belopp. Har fast egendom sålts skall dock ett eventuellt överskott redovisas mot inkomsttitel.(19 ) Har egendomen finansierats med anslag skall den del av inkomsten som motsvarar tillgångens bokförda värde betalas till statsverkets checkräkning i Riksbanken och redovisas mot inkomsttitel. I de fall försäljningsinkomsten understiger det bokförda värdet skall endast försäljningsinkomsten inlevereras. Har fast egendom som finansierats med anslag sålts skall hela inkomsten inlevereras mot en inkomsttitel (20 ). Har egendomen använts i en verksamhet för vilken regeringen har meddelat en investeringsplan, får myndigheten disponera inkomsten för att finansiera investeringar som ingår i planen (gäller även för fast egendom) (18 ). Försäljning och utrangering av fastigheter Försäljning av fastigheter skall enligt föreskrifterna till 15 SBF redovisas per köparens tillträdesdag. Vid försäljning av fastighet skall enligt föreskrifterna till 17 SBF anskaffningsvärdet samt de avskrivningar som gjorts på fastigheten under innehavstiden tas bort ur bokföringen, och realisationsvinst eller realisationsförlust beräknas. Detta skall även göras vid utrangering. Enligt föreskrifterna till 11 FÅR skall upplysning om över- eller underskott, det vill säga realisationsvinst eller realisationsförlust, lämnas i not. I det fall realisationsvinsten eller realisationsförlusten är obetydlig är det dock inte nödvändigt. 3 Vad som sägs om försäljning av fast egendom gäller även byte av sådan egendom samt i tillämpliga delar även upplåtelse av tomträtt samt försäljning och byte av tomträtt och sådan byggnad som är lös egendom. 21

20 Exempel 8. Beräkning av reavinst/förlust Vid en försäljning av en fastighet beräknas reavinsten/förlusten på följande vis: Försäljningsintäkt - försäljningsomkostnader - bokförda värdet = realisationsvinst/förlust I det bokförda värdet ingår tidigare aktiverade utgifter enligt följande modell: Anskaffningspris + omkostnader för köpet (enligt 17 SBF) + utgifter för ny- till- och ombyggnad + utgifter för värdehöjande reparationer och underhåll + eventuella uppskrivningar - ackumulerade avskrivningar och nedskrivningar = bokförda värdet Avskrivning vid försäljning Avskrivningar bör göras även försäljningsåret, om inte fastigheter säljs i början av året, eftersom de får betydelse för beräkningen av realisationsvinstens/förlustens storlek. Myndigheter bör göra avskrivningar för det antal månader som fastigheten har använts av myndigheten. 22

21 6. Reparationer, ny-, tilloch ombyggnad av fastigheter Detta avsnitt behandlar reparationer och underhåll som sker på fastigheter som myndigheten förvaltar för statens räkning. Reparations- och underhållskostnader på annans fastighet behandlas i kapitel 7. Vad är reparationer och underhåll? I de flesta fall är det inga problem att särskilja reparations- och underhållskostnader från ny- till- och ombyggnad. Gränsdragningen kan i vissa fall vara problematisk. I kommunalskattelagen, som kan ge vägledning i dessa frågor, avses med reparationsarbeten sådana åtgärder som syftar till att bevara eller återställa byggnaden i ursprungligt skick som fastigheten befann sig i när den var till- eller ombyggd. Med reparationsarbeten avses ej planerade åtgärder som måste vidtas för att fastigheten skall kunna nyttjas. Exempel på underhållsåtgärder är t.ex. omtapetsering, in- och utvändig ommålning, fasadrenovering och omläggning av yttertak. Om fastigheten renoveras och det inte är möjligt att återställa fastigheten i ursprungligt skick, exempelvis beroende på den tekniska utvecklingen av byggnadsmaterial, medför detta inte automatiskt att utgifterna skall aktiveras. Kriteriet för aktivering av utgifterna bör vara att kvalitetsförbättringen, eller värdehöjningen, är alltför stor för att motivera att kostnaderna klassificeras som reparationer och underhåll och kostnadsföras i resultaträkningen det år arbetena utförs. Till reparationer och underhåll kan räknas arbeten för t.ex. ommurning av skorsten, omläggning av tak, målning och tapetsering. Hit hänförs även vissa typer av mindre ändringsarbeten i bärande delar t.ex. nya fönster- och dörröppningar samt flyttning av innerväggar. Bestämmelserna i kommunalskattelagen utgör ett regelverk för hur företag skall ta fram taxeringsunderlag för beskattning. I och med det starka samband som idag finns mellan beskattning och redovisning medför det att kommunalskattelagen indirekt är styrande även för hur redovisning av fastigheter bör ske i företagens årsredovisning. Kommunalskattelagen bör i detta avseende endast ses som vägledande för myndigheter. Det som i första hand är avgörande för om aktivering skall ske eller inte är om åtgärden är värdehöjande. Exempel 9. Skillnad mellan reparations- och underhållsarbeten respektive ombyggnad Myndigheterna A och B skall båda se över taket till de fastigheter som de har ålagts att förvalta. Myndighet A använder det byggnadsmaterial som fastigheten ursprungligen hade och myndighet B byter till ett bättre byggnadsmaterial. Myndighet A bör således bokföra kostnaderna som reparationer och underhåll medan myndighet B aktiverar utgifterna då dessa är att betrakta som en ombyggnad. Ytterligare ett fall, där gränsdragningen mellan vad som kan anses vara reparationer och underhåll respektive ombyggnad kan vara problematisk, är då myndigheten ändrar den verksamhet som bedrivs i lokalerna. Enligt kommunalskattelagen, skall åtgärder som innebär en väsentlig förändring av fastigheten inte hänföras till reparationer och underhåll, utan dessa kostnader är att betrakta som utgifter för ombyggnad och skall därför aktiveras. 23

22 Exempel 10. Bedömning av vad som är väsentlig förändring av fastighet Myndighet A förvaltar en byggnad där man vill göra om ett kontorslandskap till kontorsrum för de anställda. Man bygger därför innerväggar, drar el, målar och tapetserar. Myndighet A, vars verksamhet i byggnaden inte ändrats, tar upp detta som reparations- och underhållskostnader. Myndighet B förvaltar ett vackert gammalt stall, där veterinärverksamhet bedrivits. Byggnaden saneras, nya bärande delar och våningsplan skapas, det målas och tapetseras. Stallet omvandlas till en kontorsbyggnad. Myndighet B aktiverar sina kostnader; de ökar byggnadens bokförda värde. Aktivering av reparations- och underhållskostnader vid förvärv av fastighet Reparations- och underhållskostnader är i normala fall inte att betrakta som värdehöjande förbättringar i myndighetens verksamhet, men i vissa fall bör de aktiveras. Ett sådant fall är om myndigheten köper en fastighet som är i stort behov av reparationer. Om reparationerna medför att fastighetens värde väsentligt ökar i värde i förhållande till anskaffningsvärdet bör aktivering ske. Däremot medför stigande priser inte någon grund för aktivering. Kostnader för reparationer och underhåll kan aktiveras om de är värdehöjande i förhållande till fastighetens skick vid anskaffningstillfället och om de uppgår till väsentligt belopp i förhållande till byggnadens bokförda värde. Det innebär att myndigheten för att kunna aktivera reparations- och underhållsåtgärder måste påvisa att dessa är värdehöjande. För att kunna avgöra om reparationer och underhåll är värdehöjande i förhållande till anskaffningstillfället bör åtgärderna på fastigheten göras inom en begränsad tid efter förvärvet. Kriterier för aktivering av reparationer och underhåll: 1. Kostnaderna uppgår till väsentliga belopp i förhållande till tillgångens bokförda värde. 2. Kostnaderna uppkommer inom en begränsad tid efter förvärvet. 3. Tillgången är därefter i bättre skick än vid förvärvet. 4. Värdet på tillgången har därigenom ökat. Vad är ny- till- och ombyggnad? Ombyggnadsarbeten är åtgärder som väsentligen förändrar byggnadens skick. I Kommunalskattelagen anses en ombyggnad föreligga vid utbyte av bärande byggnadsdelar som t.ex. grund, ytterväggar, bjälklag, trappstomme, undergolv samt bärande mellanväggar. Renovering av bärande delar hänförs dock till reparationer och underhåll och kostnadsförs därför i normalfallet. Vid pågående till- och ombyggnad, som medför en höjning av fastighetens värde, redovisas utgifterna som Pågående nyanläggningar i balansräkningen. Pågående ny-, till- och ombyggnad Utgifter som avser pågående ny-, till- och ombyggnation skall senast aktiveras i samband med bokslut. När projektet är avslutat omförs beloppet till posten Byggnader och ingår i byggnadens avskrivningsplan. I samband med uppförande av en ny byggnad utgör saldot på kontot för pågående ny- till- och ombyggnad anskaffningsvärdet för uppförandet dvs. utgifter för byggnadsstomme samt utrustning, pålning, schaktning etc. Sådana utgifter för reparation och underhåll som är en följd av en ombyggnation aktiveras. Om till exempel en byggnad som genomgår ombyggnation med nya väggar och bärande golv, och befintliga ytor samtidigt målas och tapetseras, skall inte denna målning och tapetsering ses som reparation och underhåll, vilket de annars skulle vara, utan de skall hänföras till ombyggnationen och aktiveras. 24