Konflikten mellan revisorernas tystnadsplikt och anmälningsplikt

Transkript

1 Institutionen för handelsrätt Department of Commercial Law Handelsrätt C Uppsats HT 2004 Konflikten mellan revisorernas tystnadsplikt och anmälningsplikt En rättsdogmatisk studie Författare: Charlotte Edman Åsa Ericsson Handledare: Bo Westlund

2 Sammanfattning Efter förslag om förändringar i aktiebolagslagens bestämmelser om styrelse, bolagsstämma, revision och skadeståndsansvar infördes år 1999 ytterligare en plikt för revisorer, anmälningsplikten. Anmälningsplikten innebär en skyldighet för revisorer i svenska aktiebolag att till polis och åklagare anmäla eventuell misstanke om ekonomiska brott begångna av verkställande direktör eller styrelseledamot i företaget. Anmälningsplikten infördes för att stärka revisorns brottsförebyggande roll, som ett led i kampen mot den ekonomiska brottsligheten. Kritiken mot anmälningsplikten har varit hård inte minst på grund av att den står emot revisorns grundregel tystnadsplikten, vilken i korthet innebär att revisorn inte får ge ut information som kan komma att skada bolaget. Syftet med uppsatsen är att utreda konflikten mellan anmälningsplikten och tystnadsplikten och hur detta påverkar klientrelationen för revisorerna. Vi använder traditionell rättsdogmatisk metod och redogör för de lagar, förarbeten, praxis och doktrin som är relevant för vår framställning. De slutsatser vi har kommit fram till är att anmälningsplikten inte är så effektiv som lagstiftaren avsåg. Lagen är oklart formulerad vilket leder till svåra bedömningar för revisorn om när anmälan om brott skall lämnas in till polis- och åklagare. Det kan även vara svårt för revisorn att överväga vilken plikt som skall gå först, tystnadsplikten eller anmälningsplikten. Bristande resurser i de utredande myndigheterna leder dessutom till att de anmälningar som görs oftast inte leder till någon sanktion. Införandet av revisorns anmälningsplikt anser vi inte medför den önskade brottförebyggande effekten, utan plikten kan istället leda till att klientrelationerna försämras. Det medför att revisorerna erhåller mindre information, vilket påverkar granskningens omfattning. Vi anser även att det hade varit lämpligare att tilldela Ekobrottsmyndigheten mer resurser för att kunna utöka den brottsförebyggande verksamheten istället för att påföra revisorerna en uppgift som ligger utanför deras kompetensområde. Mer resurser skulle även medföra att fler brott kunde klaras upp, vilket vi tror skulle vara det bästa sättet för att förebygga ekonomisk brottslighet.

3 Förkortningar ABL Aktiebolagslag (1975:1385) BrB Brottsbalk (1962:700) BRÅ EBM EU FEE IASB IFAC Brottsförebyggande rådet Ekobrottsmyndigheten Europeiska unionen Europeiska revisorsfederationen International Accounting Standards Board International Federation of Accountants KonkL Konkurslag (1987:682) NRF PM Prop. PRV RB Nordiska Revisorsförbundet Promemoria Proposition Patent- och Registreringsverket Rättegångsbalk RevisorL Revisorslag (2001:883) RevL Revisionslag (1999:1079) RN RS SOU SRS Revisorsnämnden Revisionsstandard Statens offentliga utredningar Revisorsamfundet ÅRL Årsredovisningslag (1995:1554) 3

4 Innehåll Sammanfattning... 2 Förkortningar... 3 Innehåll Bakgrund Problem Syfte Avgränsningar Metod Revision Revisionens syfte Revisionsberättelsen Revisorns roll Revisorns oberoende Upplysningsplikt Normgivande organ Revisorsnämnden FAR International Federation of Accountants (IFAC) International Accounting Standards Board (IASB) Fédération des Experts comptables Européens (FEE) Revisorns tystnadsplikt och anmälningsplikt Tystnadsplikt Brott mot tystnadsplikten God yrkessed God revisorssed God revisionssed Anmälningsplikt Motiv till anmälningspliktens införande Vilka brott har revisorn skyldighet att anmäla? Revisorns åtgärder enligt anmälningsplikten Skadestånd och sanktioner vid revisorns felaktiga beteende Statistik över anmälningsplikten Analys och slutsatser Konflikten mellan revisorns tystnadsplikt och anmälningsplikt Konfliktens inverkan på klientrelationen Positiva konsekvenser av anmälningsplikten Negativa konsekvenser av anmälningsplikten Förslag till alternativa lösningar Utred de anmälningar som inkommer Tilldela Ekobrottsmyndigheten och Skatteverket mer resurser Tydliggör lagstiftningen rörande anmälningsplikten Avslutande tankegångar Förslag till vidare studier

5 Källförteckning Offentligt tryck Skrivelser från FAR Litteratur Artiklar Internetkällor Tabell 1: Överblick av revisorns seder 19 5

6 1 Inledning I kapitlet ges en beskrivning av det valda ämnet samt en diskussion som motiverar varför ämnet är av intresse. Vidare följer syftet med uppsatsen samt dess avgränsningar. Kapitlet avslutas med en metodbeskrivning. 1.1 Bakgrund I dagens samhälle ställs höga krav på revisorns arbete. Honnörsord för revisorn är oberoende, objektivitet, opartiskhet, självständighet och integritet. 1 Enligt aktiebolagslagen är revisorns uppgift att granska företagets årsredovisning och bokföring samt företagsledningens förvaltning. Efter varje räkenskapsår skall revisorn lämna en revisionsberättelse till företaget och i samband med revisionen skall även erinringar och påpekanden rörande årsredovisningen och förvaltningen framföras. Syftet med revisionen är att öka trovärdigheten i årsredovisningen, men även att utgöra en kontroll för att företagets affärshändelser har blivit korrekt redovisade och att den ekonomiska informationen ger en rättvisande bild av företaget. Dessa faktorer gör att revisorn spelar en viktig roll i dagens moderna, effektiva ekonomi där tillgången på tillförlitlig och rättvisande information är en av de mest grundläggande förutsättningarna för kapitalmarknadens investeringsvilja. 2 Tillgången på tillförlitlig information har ytterst även betydelse för den ekonomiska tillväxten och människornas välfärd. 3 För att revisionen skall ha ett värde krävs det att det går att lita på den. Det finns många aktörer runt företaget som kan ha nytta av revisionen, såsom ägarna, företagsledningen, kreditgivare, klienter och leverantörer. Grundkraven för att omvärlden skall ha förtroende för revisionen är revisorns kompetens, oberoende och tystnadsplikt. Kravet på kompetens innebär att revisorer i aktiebolag måste vara godkända eller auktoriserade, vilket kräver avlagd examen. För att garantera revisorns och revisorverksamhetens oberoende har en analysmodell införts i den nya revisorslagen som infördes den 1 januari Modellen prövar revisorns opartiskhet och självständighet i enskilda uppdrag. Föreligger omständigheter som kan rubba förtroendet måste revisorn vidta åtgärder eller avsäga sig uppdraget. 4 Det tredje och sista grundkravet är tystnadsplikten, som regleras dels i lag och dels i rättspraxis samt genom vägledande uttalanden från branschorganisationen FAR. Tystnadsplikten kan sägas vara revisorns huvudregel och är helt vägledande. Samtidigt har revisorn en skyldighet att upplysa om företagets angelägenheter till bland annat bolagsstämman. I avvägningen mellan tystnadsplikten och upplysningsplikten kan revisorns integritet och självständighet sättas på svåra prov. Varje avsteg eller undantag från tystnadsplikten kan leda till att revisorn förlorar förtroendet hos sin klient, vilket kan medföra att klienten avslutar samarbetet. Ett försvagat förtroende kan även leda till att revisorn inte ges tillgång till information om bolaget i den utsträckning en omsorgsfull revision fordrar. 5 1 Santesson, S, Tystandsplikten och god revisorssed. 2 Nordic Investor Services, Revisorernas roll och oberoende, Rapport till första AP-fonden, januari SOU 2004:47, s Revisorn, nr , Den nya verkligheten för företagets revisorer, s Santesson, S, Tystandsplikten och god revisorssed. 6

7 År 1999 infördes ytterligare en plikt för revisorer anmälningsplikten efter Aktiebolagskommitténs förslag om förändringar i aktiebolagslagen som utmynnade i prop. 1997/98:99 Aktiebolagets organisation. Anmälningsplikten innebär en skyldighet för revisorer i svenska aktiebolag att till polis och åklagare anmäla eventuell misstanke om ekonomiska brott begångna av verkställande direktör eller styrelseledamot i företaget. Anmälningsplikten infördes för att stärka revisorns brottsförebyggande roll, som ett led i kampen mot den ekonomiska brottsligheten Problem Innan anmälningsplikten infördes kunde revisorn endast reagera på uppmärksammade oegentligheter i bolaget genom påpekanden och erinringar till företagsledningen och genom anmärkningar i revisionsberättelsen. Om revisorn upptäckte oegentligheter i samband med revisionen fick detta inte anmälas på eget initiativ. Tystnadsplikten förhindrade revisorn att föra saken vidare till polis och åklagare. Regeringen ansåg att detta inte räckte till, eftersom påpekanden och erinringar inte alltid är verksamma medel för att åstadkomma rättelse och skydda bolaget och dess intressenter. Revisorns möjlighet att göra anmärkningar i revisionsberättelsen är även det ibland verkningslöst, dels därför att revisionsberättelsen offentliggörs först långt i efterhand och dels därför att det inte förekommer någon samlad myndighetsgranskning av revisionsberättelserna. 7 Bestämmelserna om revisorns anmälningsplikt återfinns i aktiebolagslagen 10 kap 38. Där stadgas att en revisor skall vidta åtgärder om han finner att det kan misstänkas att en styrelseledamot eller den verkställande direktören inom ramen för bolagets verksamhet har gjort sig skyldig till ekonomisk brottslighet. Först och främst ska revisorn upplysa styrelsen om förhållandena och sedan skall revisorn försöka avhjälpa den ekonomiska skadan som har uppstått i bolaget. Även frivilligt avhjälpande från bolagets sida är möjlig. Om ingen av åtgärderna är verksamma skall revisorn anmäla misstanke om brott till polis och åklagare. Anmälningsskyldigheten omfattar endast brott av ekonomiska art, såsom bedrägeri, svindleri, förskingring, skattebrott eller mutbrott. 8 Revisorernas inställning till införandet av anmälningspliktens har varit starkt kritiskt. Anmälningsplikten har därav inte utnyttjats i den utsträckning som förväntat. Sedan införandet år 1999 har endast ett 100-tal anmälningar gjorts och endast ett tiotal av dessa har lett till fällande domar. Det visar på att revisorer inte anmäler misstanke om brott förrän de har en relativt hög bevisgrad. Om revisorsrollen blir en form av angiveri, blir företagen mindre öppna med information och revisorn får inte all den information som krävs för att sköta jobbet. 9 Det kan även uppkomma en konflikt mellan anmälningsplikten och tystnadsplikten. Om revisorn har båda dessa plikter att ta ställning till, i vilken utsträckning kommer då anmälningsplikten att tillämpas? Finns det risk för att denna konflikt leder till att revisorn underlåter att anmäla vid misstanke om brott? Ytterligare frågor som uppstår är huruvida lagstiftningen rörande anmälningsplikten kan anses vara effektiv och om lagen har den brottsförebyggande effekt som lagstiftaren avsåg? Det finns även risk för att det uppkommer en konflikt mellan tystnadsplikten och anmälningsplikten, där revisorn tvingas välja mellan klientens förtroende och att följa lagen. 6 SOU:1995:44 s Prop. 1997/98:99, s. 147 f. 8 A. prop. s Johnsson, Y, Fiasko för nya lagen - Revisorer anmäler inte brott. 7

8 1.3 Syfte Syftet med uppsatsen är att redogöra för konflikten mellan tystnadsplikten och anmälningsplikten samt granska anmälningspliktens brottsförebyggande funktion. Vidare skall även redogöras för hur anmälningsplikten kan påverka revisorns kundrelationer samt alternativa lösningar till anmälningsplikten. 1.4 Avgränsningar I denna uppsats har vi valt att avgränsa oss till att endast beskriva revisorns tystnadsplikt och anmälningsplikt för att klargöra hur dessa plikter konkurrerar med varandra och för att se hur konflikten mellan dessa påverkar revisorns relation till sina klienter. Vi kommer därför inte att beröra hur övriga intressenter påverkas av denna konflikt. Dessutom har vi avgränsat oss till svenska lagar och rekommendationer och kommer endast att kortfattat beskriva hur europeiska rekommendationer har påverkat tystnadsplikten och revisorns oberoende gentemot sina klienter. Detta på grund av att de europeiska rekommendationerna kan anses vara implementerade i svensk lag och rekommendationer. De amerikanska reglerna kommer inte att beröras eftersom de skiljer sig från svenska och europeiska regelverk och berör endast för ett fåtal större svenska bolag. Vi tar även upp upplysningsplikten, som även den utgör ett avsteg från tystnadsplikten, i syfte att klargöra att revisorn är skyldig att i vissa situationer ge ut information trots sin tystnadsplikt. I revisionslagen 38 anges vilka brott revisorn har skyldighet att upptäcka och anmäla. I syftet ingår att beskriva anmälningsplikten, men vi har inte för avsikt att i detalj beskriva alla de olika typer av brott som förekommer och som revisorn ska rapportera om. Därför har vi valt att i texten endast kommentera vissa av dessa brott. Vi kommer heller inte att ta upp revisorernas utvidgade anmälningsplikt gällande misstänkta fall av penningtvätt som föreslås börja gälla från den 1 januari I en proposition som har behandlats av riksdagen under november förslås en skärpning av lagen om penningtvätt. Tidigare har endast finansiella företag varit skyldiga att till Finansinspektionen rapportera misstankar om penningtvätt men i propositionen föreslås att även godkända och auktoriserade revisorer, advokater, jurister, skatterådgivare, fastighetsmäklare samt antikvitets- och konsthandlare skall omfattats av anmälningsskyldighet. 8

9 1.5 Metod I uppsatsen kommer vi att tillämpa traditionell rättsdogmatisk metod. Vi kommer att redogöra för lagar, förarbeten, praxis och doktrin som är relevanta för vår framställning. De svenska lagar som kommer att tillämpas är bland annat revisionslag (1999:1079) RevL, revisorslag (2001:883), RevisorL, brottsbalk (1962:700), BrB, årsredovisningslag (1995:1554), ÅRL, och aktiebolagslag (1975:1385), ABL. Därutöver kommer förarbetena prop. 1997/98:99 Aktiebolagets organisation, prop. 2000/01:146 Oberoende, ägande och tillsyn i revisionsverksamhet, SOU 1995: 44 Aktiebolagets organisation och SOU 1999:43 Oberoende, ägande och tillsyn i revisionsverksamhet att behandlas. För att få mer information om tystnadsplikten och anmälningsplikten har vi huvudsakligen använt rekommendationer från FAR, men även från International Federation of Accounts (IFAC) och Europeiska revisorsfederationen (FEE). I det avslutande kapitlet kopplar vi ihop dessa för revisorn motstående plikter och analyserar hur konflikten påverkar klientrelationen. 9

10 2 Revision I detta kapitel kommer vi att ge en allmän beskrivning av revisionens syfte och revisorns roll i företagen. Vi kommer även att beskriva de olika normgivande organ en revisor har att rätta sig efter. 2.1 Revisionens syfte Varje aktiebolag skall ha minst en revisor, som utses av bolagsstämman enligt aktiebolagslag (1975:1385), ABL 10 kap 1 och 8. Enligt ABL 10 kap 18 får även ett registrerat revisionsbolag utses till revisor. Vi utgår i denna uppsats från att det är en viss person som väljs som revisor. Revisorn skall granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsen och den verkställande direktörens förvaltning i den utsträckning som följer av god revisionssed, ABL 10 kap 3. Granskningen skall göra det möjligt att upptäcka olagliga eller på annat sätt oförsvarliga förvaltningsåtgärder. 10 Revisorn är dock inte ansvarig för att förhindra oegentligheter och fel i redovisningen utan skall endast bedöma risken för att detta kan förekomma. 11 Termen oegentligheter hänför sig till en avsiktlig handling av en eller flera personer i företagsledningen, bland de anställda eller hos tredje part, som resulterar i felaktig information i årsredovisningen. 12 Revisionens syfte är att ge trovärdighet åt den finansiella information som företag lämnar ut. Väl utförd revision är förutsättningen för ett fungerande näringsliv och samhälle. 13 Att den ekonomiska informationen är korrekt redovisad är viktigt ur flera aspekter. Dels att företagen skall få det riskkapital som behövs och dels att transaktioner skall kunna genomföras utan komplicerade och särskilda kontrollåtgärder. Revisionsbranschen skapar förtroende genom att utföra revisionsgranskningen enligt god revisionssed och god revisorssed Revisionsberättelsen Resultatet av revisorns granskning skall redovisas i en revisionsberättelse enligt ABL 10 kap 27-33a. I revisionsberättelsen uttalar sig revisorn om huruvida redovisningen ger en rättvisande bild av företagets resultat och ställning samt om styrelsen och verkställande direktörens förvaltning har utövats enligt tillämpliga lagar. Vidare skall revisionsberättelsen innehålla uttalanden om bland annat huruvida bolagsstämman bör fastställa balans- och resultaträkningen. Om revisorn finner att en styrelseledamot har vidtagit åtgärd eller gjort sig skyldig till försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet eller om någon ledamot handlat i strid mot gällande lag skall även detta anmärkas i berättelsen. 15 Slutligen får revisorn även lämna sådana uppgifter som kan anses viktiga för aktieägarna att få kännedom om Prop. 1997/98:99 s FAR, RS 240 s FAR, RS ordlista, s SOU 1999:43, s FAR, Yrkesetiska regler, s Prop. 1997/98:99, s Promemoria 25 juni 2003, Justitiedepartementet, s

11 Revisionsberättelsen är den enda offentliga, årliga rapport som revisorn avger. Den skall lämnas till bolagsstämman och senare offentliggöras genom ingivande till Patent- och registreringsverket (PRV), numera Bolagsverket. 17 En revisionsberättelse kan antingen vara ren eller oren. En ren revisionsberättelse, utan anmärkningar, är till form och utseende standardiserad för att underlätta för läsaren. 18 Om revisorn däremot kommit fram till att företaget i årsredovisningen inte har lämnat sådana upplysningar som enligt lag skall lämnas, skall revisorn anmärka detta och lämna behövliga upplysningar om varför avvikelserna har gjorts enligt ABL 10 kap 28. Utöver den årliga revisionsberättelsen förutsätts revisorn att löpande lämna erinringar och påpekanden till företagsledningen om sådant som företagsledningen bör ha kännedom om men som inte behöver tas upp i revisionsberättelsen enligt ABL 10 kap 6. Enligt praxis används erinringar huvudsakligen för att poängtera förhållandevis allvarliga omständigheter rörande bolagets interna kontroll, redovisning eller förvaltning. Erinringarna kan även vara av sådan art att revisorn måste överväga att göra anmärkning i revisionsberättelsen. 19 Erinringarna skall tas upp till behandling av styrelsen utan oskäligt dröjsmål Revisorns roll I dagens samhälle ställs det höga krav på revisorns arbete. En revisor skall iaktta god revisorssed och utföra sina uppdrag med opartiskhet och självständighet, samt vara objektiv i sina ställningstaganden. 21 Revisorns skall även ha en viss kompetens. 22 Enligt ABL 10 kap 11 skall revisorer ha insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden, som med hänsyn till arten och omfattningen av bolagets verksamhet fordras för uppdragets fullgörande. Revisorn väljs på bolagsstämman av aktieägarna. Det innebär dock inte att det endast är aktieägarna som har intresse av att bolagets verksamhet och ställning kontrolleras av en revisor. Företagsledningen kan dra nytta av en kompetent granskning och företagets borgenärer, anställda och det allmänna har intresse av en ändamålsenlig kontroll av att bolagets affärer sköts på ett lagenligt och korrekt sätt och att bolagets ställning och resultat redovisas riktigt. 23 En revisor kan ha flera roller, både som revisor och som rådgivare. 24 Ur en synvinkel kan revisorn ses som en djupt involverad och central aktör i företaget genom den revision som utförs och den revisionsberättelse som lämnas till bolagsstämman. Dessutom har företagsledningen möjlighet att föra en dialog med revisorn och fråga vad revisorn har för uppfattning i en rad olika frågor. 25 Revisorer och revisionsbolag får dock inte utöva sådan verksamhet som kan rubba förtroendet till deras opartiskhet eller självständighet varför revisionen och rådgivningen måste särskiljas. 26 Ur en annan synvinkel kan revisorn ses som en extern betraktare, som inte alls deltar i förvaltningen av bolaget, utan endast lämnar en kortfattad bedömning av bolaget en gång om året Lagrådsremiss 6 juni 2004, Nya bestämmelser om revisionsberättelsens utformning, s FAR, RS 709 Revisionsberättelsens utformning i aktiebolag och andra företag, s Prop. 1997/98:99, s. 144 f. 20 SOU 1995:44, s Revisorn, nr 2/2002 Den nya verkligheten för företagens revisorer s Prop. 2000/01:146, s Ibid. 24 Hemström, C, Bolagens rättsliga ställning, s Prop. 2000/01:146, s A.prop. s Cassel, F, Den reviderade revisorsrollen en oren berättelse, s. 57 f. 11

12 2.2.1 Revisorns oberoende Intressenterna runt ett bolag har intresse av att revisorer som utför lagstadgad revision har en oberoende ställning. Det är av grundläggande betydelse för intressenternas förtroende för revisionsberättelsens tillförlitlighet. Upplysningarna bidrar även till att intressenterna får information om bolaget, vilket medför att de kan göra egna bedömningar. 28 Frågorna kring revisorns oberoende har funnits lika länge som revision och intresset har ökat i takt med näringslivets utveckling och behovet av tillförlitlig information om företagens verksamheter, resultat och ställning. Branschens förmåga att anpassa sig till den snabba utvecklingen och de stora förändringar som ägt rum i näringslivet har lett till en livlig debatt om revisorns oberoende och till utredningar om behovet av skärpta krav. 29 I prop. 2000/01:146 Oberoende, ägande och tillsyn i revisionsverksamhet och Revisionsbolagsutredningens betänkande med samma titel, SOU 1999:43, föreslogs att lag (1995:528) om revisorer skulle ersättas med en ny revisorslag (2001:883). Den nya lagen trädde i kraft den 1 januari Lagen innebär ett tydliggörande av kraven på revisorers oberoende, speciellt när det gäller det hot mot revisorns opartiskhet och självständighet som kan uppstå genom att en revisionsklient även tillhandahålls rådgivning utöver granskningen. 30 Oberoendet är också revisorskårens viktigaste medel för att visa allmänheten och tillsynsmyndigheterna att revisorerna och revisionsbyråerna utför sin uppgift på en nivå som uppfyller fastställda etiska principer. 31 Genom att handla oberoende kan revisorn även visa att revisionen har utförts objektivt, med en yrkesmässig integritet. Det är revisorns ansvar att säkerställa kravet på att oberoende uppfylls. Kravet gäller revisorn själv, och de som har en ställning som gör det möjligt att påverka resultatet av den lagstadgade revisionen. 32 För att garantera revisorns oberoende har regler om revisorns opartiskhet och självständighet införts i RevisorL 21. Reglerna innebär att en revisor för varje uppdrag i revisionsverksamheten skall pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Enligt RevisorL skall revisorn avböja eller avsäga sig uppdraget om; 1) revisorn eller någon annan i revisionsgruppen där revisorn är verksam; har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i uppdragsgivarens verksamhet vid rådgivning som inte utgör revisionsverksamhet har lämnat råd i en fråga som till någon del omfattas av granskningsuppdraget uppträder eller har uppträtt till stöd för eller mot uppdragsgivarens ståndpunkt i någon rättslig eller ekonomisk angelägenhet har nära personliga relationer till uppdragsgivaren eller till någon person i dennes ledning utsätts för hot eller någon annan påtryckning som är ägnad att ge obehag 2) om det föreligger något annat förhållande av sådan art att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet. 28 SOU 1999:43, s FAR: Analysmodellen för prövning av revisorers opartiskhet och självständighet, s FAR, RN: Dokumentationskrav vid tillämpning av analysmodellen, s IFAC: Code of Ethics for Professional Accountants Svensk översättning av Kapitel SV Europeiska gemenskapernas officiella tidning L 191/22 12

13 Uppräkningen i 21 är inte uttömmande utan kompletteras med en i samma paragraf intagen generalklausul som täcker alla andra omständigheter som kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet. Revisorn måste löpande under året dokumentera sin opartiskhet och självständighet. I prop. 2000/01:146 framhålls att dokumentationsskyldigheten bör komma till uttryck i lagen och att varje förhållande av betydelse för tillämpningen av reglerna skall dokumenteras. I RevisorL 24 uttrycks det på så sätt att dokumentationen skall innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns opartiskhet och självständighet skall kunna bedömas i efterhand. 33 I förarbetena till lagen ges endast begränsad vägledning om hur prövningen skall genomföras i praktiken, det vill säga vilket resultat prövningen bör leda fram till i det enskilda fallet. Det mesta har lämnats öppet för utveckling genom god revisorssed och praxis Upplysningsplikt I ABL, RevisorL, RevL och FAR:s yrkesetiska regler finns stadgat att en revisor inte får, till den som saknar rätt att få kännedom om företagets angelägenheter, lämna upplysningar om sådant revisorn fått kännedom om när han fullgör sitt uppdrag, om det kan vara till skada för företaget. Mot denna tystnadsplikt står revisorns upplysningsplikt, som innebär att revisorn är skyldig att lämna medrevisor, ny revisor och, om företaget har försatts i konkurs, konkursförvaltaren de upplysningar som behövs om företagets angelägenheter. Även till bolagsstämman skall revisorn lämna alla upplysningar som bolagsstämman begär, i den mån det inte skulle vara till väsentlig skada för bolaget, ABL 10 kap 41. Enligt ABL 10 kap 42 2 st är revisorn skyldig att på begäran lämna upplysningar om ett bolags angelägenheter till undersökningsledaren i en förundersökning i brottmål. En motsvarande bestämmelse återfinns i RevL 36 2 st samt i lag (1987:667) om ekonomiska föreningar 8 kap16. För att revisorn skall vara skyldig att lämna vittnesmål under förundersökningen gäller dock förutsättningen att någon skäligen kan misstänkas för brottet enligt rättegångsbalk (1942:740) (RB) 23 kap Normgivande organ Efter de redovisningsskandaler som har skakat världen den senaste tiden har det inom den EU rests krav på en översyn av bland annat reglerna för redovisning och lagstadgad revision. Kapitalmarknaden i EU fungerar i en global miljö, vilket tydliggörs genom investerare som verkar över gränserna, aktiebolag som finns noterade på många börser och utländska bolag som noteras på nationella börser. För att marknaden skall vara attraktiv för alla aktörer bör en hög nivå av skydd som kan förstås globalt garanteras. Det är EU:s mål att kunna uppnå detta genom att stödja och kräva att internationellt godkända standarder av hög kvalitet används inom unionen. Standarderna skall också stödjas av en infrastruktur som säkerställer att de tillämpas på ett korrekt sätt. 35 I Sverige är det främst Revisorsnämnden (RN) och branschorganisationerna FAR och Revisorsamfundet (SRS) som handhar denna översyn. 33 Dnr , Revisorsnämndens uttalande dokumentationskrav vid tillämpning av analysmodellen i samband med fristående rådgivning m.m, s. 1 f. 34 FAR: Analysmodellen för prövning av revisorers opartiskhet och självständighet, s Europeiska unionens officiella tidning 2003/C 236/02, En förstärkt lagstadgad revision i EU. 13

14 2.4.1 Revisorsnämnden RN, som sorterar under Justitiedepartementet, är tillsynsmyndighet för landets godkända och auktoriserade revisorer samt registrerade revisionsbolag Myndigheten inrättades år 1995 och tog då över ansvaret för revisorsfrågor från Kommerskollegium som i sin tur handhaft dessa uppgifter sedan början av 1970-talet. I förarbetena till 1995 års revisorslag framhölls bl.a. att överföringen av revisorsfrågorna till en självständig organisation innebar en markering av verksamhetens betydelse för samhället och revisionens framträdande roll i kampen mot ekonomisk brottslighet. Sedan RN inrättades har reglerna för revisorer varit föremål för översyn. Detta arbete har resulterat i ny lagstiftning, RevisorL. 36 Övergripande mål för RN:s verksamhet är att tillgodose samhällets behov av kvalificerade och oberoende externa revisorer och revisionsbolag samt säkerställa att dessa bedriver revisionsverksamhet av hög kvalitet och uppfyller höga etiska krav. Utöver RevisorL har RN att tillämpa bl.a. förordningen (1995:665) om revisorer. 37 Enligt RevisorL 3 4 p ansvarar RN för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt genom föreskrifter, uttalanden och beslut i enskilda ärenden. Ansvaret innebär en tillsyn av att god revisionssed och god yrkessed efterlevs. Den goda seden utvecklas bland annat genom rekommendationer och liknande uttalanden från revisorsorganisationer. 38 Detta ger RN ett tolkningsföreträde vad gäller den goda sedens innehåll. Ytterst bestäms dock innehållet i den goda seden av domstolarna. RN har även till uppgift att bevaka den internationella utvecklingen inom revisorsområdet och medverkar i EU:s revisionskommitté. 39 RN utreder även anmälningar mot enskilda revisorer och registrerade revisionsbolag och initierar i vissa fall disciplinärenden. Nämndens beslut är offentliga och de disciplinära åtgärder RN kan tillgripa är erinran, varning eller upphävande av godkännande eller auktorisation. En revisor som blivit föremål för disciplinär åtgärd kan även åläggas att betala straffavgift till staten. Beslutet kan överklagas till allmän förvaltningsdomstol FAR FAR är en svensk intresseförening för auktoriserade och godkända revisorer samt kvalificerade specialister inom revisionsbyråbranschen. FAR var ursprungligen en förkortning av Föreningen Auktoriserade Revisorer, men eftersom branschen vilar på kompetenser från flera yrkesgrupper heter föreningen numera endast FAR. FAR:s mål är att skapa intresse och förståelse för revisionsbyråbranschen, samt genom rekommendationer, uttalanden, utbildning och annat yrkesstöd utveckla revisionsyrket och därtill hörande verksamhetsområden. Resultatet av FAR:s arbete ges ut i böcker, tidsskrifter och informationsmaterial. FAR är även engagerad i flera internationella organisationer, däribland International Federation of Accountants (IFAC), International Accounting Standard Boards (IASB) och den europeiska revisorsfederationen (FEE) Revisorsnämnden: Ibid. 38 Prop 2000/01:146, s. 93 ff. 39 Revisorsnämnden: FAR(1):

15 2.4.3 International Federation of Accountants (IFAC) IFAC är en globalt verksam intresseorganisation med 163 medlemsorganisationer i 119 länder. IFAC verkar för att skydda det allmännas intressen genom att uppmuntra till hög kvalitet bland världens revisorer. För att ytterligare tjäna allmänhetens intressen utvecklar IFAC standarder inom området revision, utbildning, etik och offentlig finansiell rapportering. Organisationen strävar även mot en transparent och harmoniserad finansiell rapportering genom att ge ut en samling rekommendationer som kallas Code of Ethics International Accounting Standards Board (IASB) IASB föregicks av International Accounting Standards Committee (IASC) och grundades i juni år IASB är en oberoende, privatfinansierad, internationell intresseorganisation för redovisningsfrågor som spelar en stor roll vid samordningen av internationell redovisningspraxis. 43 Sverige är representerat genom FAR. 44 År 1987 kom den första bundna volymen av standarder och år 1990 gick Europakommissionen med som passiv medlem Fédération des Experts comptables Européens (FEE) FEE är den representativa organisationen för revisorsyrket i Europa och är den europeiska motsvarigheten till IFAC. Medlemmarna består av 41 professionella institut för redovisning från 29 länder, däribland FAR. Gemensamt representerar dessa organisationer ca individer IFAC: IASB (1): IASB (2): Holmström, Nancy, Ekonomisk uppslagsbok s IASB (1): FEE:

16 3 Revisorns tystnadsplikt och anmälningsplikt I detta kapitel kommer vi först att beskriva tystnadsplikten och även redogöra för lagregler och uttalanden från FAR som tillsammans utgör ramen för tystnadsplikten. Sedan kommer vi att beskriva anmälningsplikten, brottskatalogen, hur revisorn skall gå tillväga vid en anmälan, vilka sanktioner som kan bli aktuella och motiven till att anmälningsplikten infördes. Kapitlet avslutas med statistik kring anmälningsplikten. 3.1 Tystnadsplikt Tystnadsplikten regleras i lag och i rättspraxis samt genom vägledande uttalanden från FAR. Uttalanden från FAR utgörs av regler för god revisorssed och dessa regler tillsammans med lagreglerna utgör ramen för tystnadsplikten och hur denna skall tillämpas och iakttas i olika situationer. Revisorn omfattas av ett straffrättsligt tystnadspliktansvar som regleras i RevisorL 26 En revisor får inte, till fördel för sig själv eller till skada eller nytta för annan, använda uppgifter som han har erhållit i sin yrkesutövning. Han får inte heller obehörigen röja sådana uppgifter. Han skall se till att biträde till honom iakttar dessa föreskrifter. samt i ABL 10 kapitlet 37 En revisor får inte till en enskild aktieägare eller utomstående obehörigen lämna upplysningar om sådana bolagets angelägenheter som han får kännedom om när han fullgör sitt uppdrag, om det kan vara till skada för bolaget. Enligt ABL 19 kap 1 kan skadeståndsansvar aktualiseras om en revisor uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter sin tystnadsplikt. Straffsanktionen för brott mot tystnadsplikten är böter eller fängelse i högst ett år. Ansvar enligt BrB 20 kap 3 avseende brott mot tystnadsplikten är dock undantaget. För revisorer och registrerade revisionsbolag kan dessutom RN komma att meddela disciplinära åtgärder. 47 FAR har utfärdat ett antal regler till vägledning för revisorernas lagliga skyldighet att följa god revisorssed. Den femte av dessa regler rör tystnadsplikten: En ledamot får inte röja sådana sakförhållanden eller upplysningar för utomstående som han eller hon fått kännedom om under sitt arbete, om han eller hon inte har upplysningsplikt enligt lag eller behörigt tillstånd. Ledamoten får inte heller utnyttja vetskapen om sådana förhållanden eller upplysningar på ett sätt som är till fördel för honom eller henne själv eller till skada eller nytta för någon annan. 48 Tystnadsplikten är revisorns huvudregel och den helt vägledande. 49 Enbart tystnadsplikten har av lagstiftaren uttryckligen pekats ut som en särskild regel för god revisorssed. I övrigt gäller generalklausulen i ABL 10 kap 3 om god revisionssed. 50 Revisorn har en alldeles särskild ställning i det bolag han är vald att granska på grund av den insynsrätt revisorn har i samtliga bolagets angelägenheter. ABL 10 kap 7 ger 47 FAR: Nya yrkesetiska regler, s Ibid. 49 Santesson, S, Tystnadsplikten och god revisorssed. 50 Prop. 1994/95:152, s

17 revisorn rätt att kräva upplysningar och tillgång till handlingar som krävs för att fullgöra revisionen i bolaget, även om handlingarna är av hemlig natur. För att det skall fungera måste bolaget ha ett starkt förtroende till revisorn. Klienten vet att revisorn genom sin tystnadsplikt har ett skadeståndsansvar gentemot bolaget och dess aktieägare, vilket stärker klientens förtroende för revisorn. Klienten kan därför fullgöra sin uppgiftsskyldighet till revisorn. Det medför i sin tur att revisorn har möjlighet att fullgöra sitt uppdrag Brott mot tystnadsplikten Tystnadsplikten reglerar vilken information revisorn får föra vidare till en utomstående part. Tystnadsplikten är dock inte absolut. Plikten bryts av regler om upplysnings- och anmälningsskyldighet. Upplysning i lagens mening förutsätts dock inte vara till skada för bolaget. Om ingen kan ha fördel eller nytta av en upplysning, och inte heller ha nackdel eller ta skada har tystnadsplikten ingen betydelse. Enligt regelverken gäller krav om behörighet för att bryta tystnadsplikten. Domstolar, polis- och åklagarmyndigheter eller skattemyndigheter, har vissa möjligheter att förplikta en revisor att lämna upplysningar eller tillhandahålla handlingar, även om klienten inte lämnar sitt tillstånd till detta. 52 Syftet är att tillgodose myndigheternas behov av att få fram uppgifter vid brottmålsutredningar, skattemyndigheters behov av uppgifter för taxeringar och skatteprocesser samt behovet av uppgifter i civilmål. 53 När en revisor ställs inför en sådan situation, bör han eller hon noga pröva om förutsättningar föreligger för att lämna ut uppgifterna. 54 I vissa situationer kan det vara nästintill omöjligt att entydigt säga att det ena eller det andra är rätt. I dessa fall är det särskilt viktigt att revisorn dokumenterar sina överväganden väl God yrkessed Vad som avses med god yrkessed redogörs för i FAR:s yrkesetiska regler, där den första regeln konstaterar att en ledamot inte får främja orätt och skall även i övrigt iaktta god yrkessed. De anvisningar som anges innebär att uppträdande och handlande skall präglas av gott omdöme och integritet, yrkesutövningen skall bedrivas i ordnade former samt att sunda ekonomiska förhållanden skall eftersträvas. 56 FAR:s yrkesetiska regler är av privaträttslig natur och riktar sig till ledamöterna i FAR och syftar till att ge dem vägledning och hjälp i de frågor som rör god yrkessed. Ambitionen finns dock att reglerna skall uppfattas av omvärlden som uttryck för god yrkessed i allmänhet och att de därmed skall kunna tjäna som vägledning även för andra. 57 De yrkesetiska reglerna rör integritet, objektivitet, opartiskhet, självständighet, tystnadsplikt, upplysningsplikt samt kompetens och yrkesutövning. Reglerna ger inte svar på alla frågor som kan uppstå i ledamöternas verksamhet, och de gör därmed inte heller anspråk på att vara uttömmande. FAR har även utfärdat kompletterande 51 Santesson, S, Tystnadsplikten och god revisorssed. 52 Ibid. 53 FAR: Skyldighet för ledamot att lämna upplysningar eller tillhandahålla handlingar på begäran av myndighet, s 217 f. 54 Ibid. 55 FAR: Nya yrkesetiska regler, s A.a. s A.a. s

18 rekommendationer och uttalanden för att tydliggöra vad god yrkessed innebär i vissa särskilda frågor. 58 Den goda seden utvecklas i takt med de förändringar som sker i samhället och i revisionsbyråbranschen. I nationella regler finns det ibland bestämmelser som går utanför det internationella yrkesetiska regelverket. God yrkessed innebär att dessa bestämmelser även skall efterlevas när de är tillämpliga på revisorns uppdrag eller verksamhet. Det gäller givetvis alltid svenska författningar samt RN och domstolars uttalanden, men det kan också gälla utländska regler. 59 Förtroendet för en revisor beror på hur denne står i relation till de yrkesetiska frågorna. Det ligger både i branschens och i den enskilde revisorns intresse att verka för att upprätthålla god sed och därmed också bevara förtroende. 60 Enligt RevisorL 19 är den huvudansvariga revisorn skyldig att se till att arbetet i uppdraget utförs enligt god yrkessed, oavsett vem det är som utför arbetet. Revisorn skall kontrollera att reglerna följs av alla de som engageras i uppdraget God revisorssed God revisorssed syftar främst på normer för revisorernas yrkesmässiga uppträdande, det etiska handlandet. 62 Redovisningsskandalerna i WorldCom och Enron har bland annat bidragit till diskussioner kring revisorns roll och vilka beteenden som kan anses acceptabla. Deras revisorer har hos allmänheten skapat intryck av att vissa revisorer har ett etiskt sett klandervärt beteende. Det har fäst uppmärksamhet på etiska riktlinjer för revisorer samt behov av att följa dessa i praktiken. EU-kommissionen har föreslagit att de befintliga nationella reglerna för god revisorssed samt IFAC:s Code of Ethics for Professional Accountants skall analyseras. Analysen skall kunna användas för att kartlägga behovet av harmoniserande regler för god revisorssed. 63 God revisorssed regleras i RevisorL 19 En revisor skall iaktta god revisorssed. Om arbete som hänför sig till ett uppdrag i revisionsverksamheten utförs av ett biträde till revisorn, är revisorn skyldig att se till att även biträdet iakttar god revisorssed. Skyldigheten att följa god revisorssed begränsas inte till enbart egentliga revisionsuppdrag, utan är tillämplig på revisorns yrkesverksamhet överhuvudtaget, så som rådgivning, skattefrågor m.m. 64 Den goda seden skall utvecklas bl.a. genom rekommendationer och liknande uttalanden från revisorsorganisationerna. 65 För att en revisor skall handla enligt god revisorssed krävs att den goda yrkesseden följs FAR: Nya yrkesetiska regler, s A.a. s A.a. s Ibid. 62 Revisorsnämnden: Europeiska unionens officiella tidning, En förstärkt lagstadgad revision i EU, 2003/C 236/ FAR (2): Prop. 1997/98:99, s Revisorn, nr 2/2002, Den nya verkligheten för företagets revisorer, s

19 3.1.4 God revisionssed God revisionssed avser normer enligt vilka revisionsuppdrag skall utföras. 67 Enligt ABL 10 kap 3 skall revisorn granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsen och den verkställande direktörens förvaltning. Granskningen skall vidare vara så ingående som god revisionssed kräver. Vad god revisionssed innebär har lagstiftaren valt att inte specificera utan lämnar denna uppgift till revisorsorganisationerna. God revisionssed skall inte förväxlas med god revisorssed eller god redovisningssed. FAR har sedan länge givit ut rekommendationer för god revisionssed. Den mest omfattande rekommendationen är Revisionsprocessen, som tar upp allt från planering av revisionsuppdraget till revisionsberättelsen. Rekommendationerna överensstämmer i stort sett med de internationella rekommendationer som IFAC givit ut. 68 Enkelt uttryckt är god revisionssed detsamma som god sed bland erfarna revisorer som har stor integritet och professionellt omdöme. God yrkessed Integritet, objektivitet, opartiskhet, självständighet, tystnadsplikt, upplysningsplikt samt kompetens och yrkesutövning. God revisorssed Yrkesmässigt uppträdande, etiskt handlande och följa god yrkessed. God revisionssed Normer angående revisionsuppdragets utförande. Tabell 1: Överblick av revisorns seder. Källa: egen bearbetning 3.2 Anmälningsplikt I början av 1990-talet fick Justitiedepartementet i uppdrag av regeringen att bilda en kommitté för att göra en översyn av ABL. Kommittén antog namnet Aktiebolagskommittén. Våren 1995 avgav kommittén delbetänkandet Aktiebolagets organisation, som bland annat behandlar ABL:s bestämmelser om styrelse, bolagsstämma och revisorer. Justitiedepartementet utarbetade även en PM, Revisorns skyldigheter vid brott i bolaget, som remissbehandlades under våren Regeringen utarbetade sedermera prop. 1997/98:99, även den med namnet Aktiebolagets organisation. I propositionen antogs förslaget att införa anmälningsplikt för revisorer. Plikten innebär en skyldighet för revisorer i svenska aktiebolag att till polis och åklagare anmäla eventuell misstanke om ekonomiska brott begångna av verkställande direktör eller styrelseledamot i företaget. Reglerna är tvingande och finns intagna i ABL 10 kap Det huvudsakliga syftet med införandet var att öka kampen mot den alltmer utbredda ekonomiska brottsligheten, något majoriteten i Aktiebolagskommittén ansåg ligga i allmänhetens intresse. 70 Den 1 januari 1998 startade Ekobrottsmyndigheten sin verksamhet som ett ytterligare led i kampen mot den ekonomiska brottsligheten i Sverige Revisorsnämnden: FAR (3): Prop. 1997/98:99 s SOU 1995:44, s Ekobrottsmyndigheten (1),

20 3.2.1 Motiv till anmälningspliktens införande Motivet till att regeringen ålade revisorerna anmälningsskyldighet vid misstanke om brott var att aktiebolagens externa revisorer ansågs som en potentiell, men till viss del outnyttjad brottsförebyggande resurs. 72 Innan anmälningsplikten infördes kunde revisorn inte anmäla misstanke om brott inom ramen för bolagets verksamhet. Till följd av tystnadsplikten kunde revisorn inte på eget initiativ anmäla förekommande oegentligheter till polis eller åklagare, om detta skulle medföra skada för bolaget. Revisorns enda möjligheter var att anmärka på förhållandet i revisionsberättelsen samt att löpande, genom påpekanden och erinringar, underrätta företagsledningen om iakttagelserna. 73 Detta ansåg regeringen var otillfredsställande, eftersom erinringar och påpekanden inte alltid är verksamma medel för att åstadkomma rättelse och skydda bolaget och dess intressenter. Inte heller anmärkningar i revisionsberättelsen utgör något verksamt medel, eftersom revisionsberättelsen offentliggörs först långt i efterhand och för att det inte sker någon myndighetsgranskning av revisionsberättelserna. 74 Revisorn hade även möjligheter att rikta uppmärksamheten på missförhållanden i bolagen. Antingen kunde revisorn begära extra bolagsstämma eller lämna uppdraget i förtid och upprätta en anmälan i form av en preliminär revisionsberättelse och inlämna den till länsstyrelsen, PRV och bolagets styrelse. Varken PRV eller länsstyrelsen utförde dock någon granskning av anmärkningar om brottsmisstanke gjorda i anmälningen. 75 I Aktiebolagskommitténs betänkande diskuterades att revisorerna enbart skulle ha rätt att göra anmälan. I prop. 1997/98:99 anges att detta skulle innebära vanskliga överväganden för revisorn. Istället framhålls anmälningsskyldighet som ett bättre alternativ. Det främjar bekämpningen av den ekonomiska brottsligheten och minskar utrymmet för klienterna att förhandla med revisorn i situationer där en anmälan kan bli aktuell. Reglerna har därför utformats så att revisorn på ett effektivt sätt får möjlighet att ingripa mot oegentligheter i bolaget som riktar sig mot bolaget eller dess intressenter En sådan utformning av reglerna ligger väl i linje med den kontrollerande funktionen revisorn har. Däremot ligger skyldigheten att anmäla förekommande brottslighet inom bolaget längre ifrån revisorns roll som bolagets förtroendeman. 76 Regeringens avsikter var att bestämmelserna om anmälningsskyldigheten inte skulle utformas så att de i något avseende skulle gå ut över revisorns möjligheter att bedriva en effektiv och löpande företagsrevision. Detta på grund av att revision bygger på att det finns ett förtroendefullt samarbete mellan revisorn och företagsledningen. Flera remissinstanser har hävdat att anmälningsskyldigheten skulle störa detta samarbete och att revisorn skulle få mer begränsad tillgång till information än tidigare. Regeringen ansåg det också angeläget att inte ålägga revisorn uppgifter som revisorn inte har tillräcklig kompetens för. Flera remissinstanser har påpekat att revisorer normalt saknar den straffrättsliga kompetens som krävs för att bedöma om en anmälan till polis och åklagare bör göras eller inte. Därför har anmälningsplikten utformats så att den endast gäller brott begångna av styrelsen eller verkställande direktör Eriksson, S, Lag om att anmäla brottsmisstanke potentiellt maktmedel för revisorer, s Prop. 1997/98:99, s A. prop. s SOU 1995:44, s. 231 f. 76 Prop. 1997/98:99, s. 149, 77 A. prop. s. 149 f. 20