KAMERAL REDOVISNING I BOSTADSRÄTTSFÖRENINGAR

Transkript

1 UPPSALA UNIVERSITET Företagsekonomiska institutionen Magisteruppsats, 15 HP Handledare: Karin Brunsson KAMERAL REDOVISNING I BOSTADSRÄTTSFÖRENINGAR Nathalie Gillenfalk och Malin Karlsson Sammanfattning Denna uppsats presenterar en fallstudie av en bostadsrättsförenings finansiella rapporter och belyser intressenters behov av monetär information. Detta i syfte att undersöka om den i Sverige bortglömda metoden Kameral redovisning möjligen ger mer informativa finansiella rapporter med hänsyn till intressenternas informationsbehov. Resultatet av studien visar att Kameral redovisning för Administrationer kan vara ett lämpligt komplement och ersätta kassaflödesanalyser då den underlättar betalningskontroll, budgetkontroll och monetär hantering. Kameral redovisning för Företag ger samma information som Kommersiell redovisning och redovisar dessutom ett modifierat integrerat kassaflöde för att också här underlätta betalningskontroll, budgetkontroll och monetär hantering. Denna metod hindras idag av redovisningsregleringar för att ersätta Kommersiell redovisning men kan användas för löpande redovisning. De finansiella rapporter som har utvecklats och presenterats i denna studie, erbjuds till läsare som en utgångspunkt för att kunna använda liknande finansiella rapporter för andra organisationer. Nyckelord: Bostadsrättförening, HSB Brf Sjuan, Kameral redovisning, Kommersiell redovisning, Monetär information.

2 Innehållsförteckning Ett bidrag till debatten... 1 Kritik mot användandet av Kommersiell redovisning... 1 Utveckling av de finansiella rapporterna... 4 Undersökningens och uppsatsens struktur... 4 Redovisning i en vanlig svensk bostadsrättförening... 4 Intressenters informationsbehov... 8 Metod... 8 Utgångspunkter... 8 Källor... 9 Tillvägagångssätt Fallstudie HSB Brf Sjuan i Uppsala Teori Kassaflödesanalysens roll vid rapportering av monetär information Monetära konton och resultatkonton Kameral redovisning och Kommersiell redovisning Kameral redovisning för Administrationer - KRFA Kameral redovisning för Företag KRFF Utformning och analys av HSB Brf Sjuans finansiella rapporter Kommersiell dubbel bokföring i HBS Sjuan KRFA i HSB Brf Sjuan Tabell KRFF i HSB Brf Sjuan Tabell Diskussion Monetära konton och resultatkonton i HSB Brf Sjuan Kameral redovisning och Kommersiell redovisning i HSB Brf Sjuan Betalningskontroll, budgetkontroll och monetär hantering Praktisk tillämpning av Kameral redovisning Slutsats Vidare kommentarer Referenser Appendix 1 HSB Brf Sjuan i Uppsala förvaltningsberättelse Appendix 2 Dubbel bokföring på T- konton Appendix 3 Notförklaring

3 Ett bidrag till debatten Under 2010 och 2011 har det gått att följa en debatt i tidskriften Balans 1 gällande redovisning av bostadsrättföreningar och hur dessa finansiella rapporter är utformade. Callert 2 (2011) argumenterar för att det är svårt för lekmän att förstå konton såsom underhållskostnader, avskrivningar och underhållsfonder. Vidare presenterar Callert (2011) ett förslag till förbättring, som till exempel innebär att avskrivningar tas bort från redovisningen. Detta har kritiserats av redovisningsspecialisterna Månsson 3 och Holm 4, samtidigt som de instämmer med Callert (2011) om att vissa poster inom bostadsrättsföreningars årsredovisning kan vara svåra att tolka för lekmän. Vidare argumenteras huruvida det behövs ett eget regelverk för just bostadsrättsföreningar med skälet att utvecklingen till K-reglerna 5 inte gynnar intressenter av redovisningen enligt Davidsson och Götenhed (2010). I nästa stycke kritiseras användandet utav Kommersiell redovisning för icke vinstdrivande organisationer såsom bostadsrättsföreningar. Kritik mot användandet av Kommersiell redovisning Utvecklingen av redovisningsregleringar till dagens K-regler har resulterat i att icke vinstdrivande organisationer använder en bokföringsmetod som är anpassad och utformad för organisationer med vinstintresse (Herzlinger and Sherman, 1980; Monsen 6, 2010). Det yttrar sig exempelvis i användandet av lönsamhetsmått, via resultatkonton, även i organisationer som inte har något vinstintresse. Metoden ifråga är dubbel bokföring och är den bokföringsmetod som idag används av de flesta organisationer runt om i världen, både privata och offentliga (Monsen, 2010). Historiskt sett har olika typer av organisationer använt olika 1 Balans är Fars tidning för obunden och fri debatt om revision och redovisning, affärsjuridik och andra frågor inom revisions- och rådgivningsbranschen. 2 Anders Callert är auktoriserad revisor per 2011 då artikeln skrevs. 3 Intervju med Månsson den Intervju med Holm den Se Tidskriften Balans Nummer 11/2010 för resonemang kring K-reglernas effekt. 6 Monsen, Norvald. Professor i statlig redovisning och budgetering, internationell företagsekonomi samt i redovisning för icke vinstdrivande organisationer vid Norges Handelshoyskole, Bergen. 1

4 redovisningsmetoder. Idag ersätter däremot Kommersiell redovisning andra metoder såsom Kameral redovisning och Avsättningsredovisning (fund accounting) i nästan alla typer av organisationer (Monsen, 2010). Avsättningsredovisning används modifierat idag i form av fonder inom Kommersiell redovisning. Kameral redovisning härstammar från tysktalande länder i Centraleuropa (Buschor, 1994). Vid sökning på Kameralvetenskap i Svenska akademin SAOB spalt: K247; tryckår: 1935 ges följande förklaring: vetenskap som har till föremål statens inkomster o. sättet att åstadkomma, förvalta o, använda dessa, allmän statshushållningslära. Hushållningskonsten låter dela sig i tvenne huvuddelar, i Furstars och privat Personers Oeconomie. Hos Furstlige Personer kallas hon Cameral eller Stats vetenskap. Detta är ett begrepp som har sitt ursprung sedan 1729 i Sverige (SAOB, 2011). I Centraleuropa används metoden fortfarande inom statliga myndigheter, men har blivit bortglömd i Sverige och ersatt av dubbel bokföring det senaste århundradet. Det yttrar sig vid sökning på svensk forskning på Kameral redovisning och vid diskussion om Kameral redovisning med ekonomiskt kunniga och redovisningsspecialister. Problematik med att icke vinstdrivande organisationer använder sig av metoder som är utformade och anpassade för vinstdrivande företag diskuteras av Herzlinger och Sherman (1980) som argumenterar följande: 1. Icke vinstdrivande organisationer har en annan finansieringsstruktur jämfört med vinstdrivande organisationer. 2. Icke vinstdrivande organisationers mål skiljer sig markant från organisationer med ett vinstintresse. Problematiken belyses vidare av Barton (2004), Johns (1951) och Monsen (2010) som samtliga belyser de stora skillnaderna mellan organisationernas strukturer och syften. Ekonomistyrningsverket 7 (ESV) belyser i en rapport från 2010 de fundamentala skillnaderna mellan ekonomi och verksamhet mellan statliga myndigheter och privata verksamheter. Detta illustreras i Figur 1. Företag har avkastning på insatt kapital som ett mål, medan statliga 7 Ekonomistyrningsverket är en central förvaltningsmyndighet under Finansdepartementet med syfte att utveckla ekonomisk styrningen för statliga myndigheter (ESV, 2010). 2

5 myndigheters syfte är att, utifrån politiska beslut, påverka olika tillstånd i samhället och ge service till medborgarna. Figur 1. Resultatbegrepp (Källa: ESV, 2010). Det som skiljer näringslivet och statlig myndighet åt är att det som produceras inom den statliga sektorn betalas i form av offentliga medel och inte av pengar. Dessa medel har i sin tur en väldigt liten eller ingen koppling till de kostnader som uppstår vid produceringen av produkter 8. Därmed motsvara dessa kostnader inte av pengar utan dessa kostnader betalas istället genom beskattning. Detta kan resultera i att offentliga medel för ett visst år inte är identisk med det belopp som används till att producera produkter (Johns, 1951, s. 5; Monsen 2010, översatt från engelska). En bostadsrättsförening tillhör kategorin icke vinstdrivande organisation men kan samtidigt inte likställas med en statlig myndighet. Redovisningsspecialisten Holm (2011) belyser det faktum att en bostadsrättsförenings verksamhet i stort påminner om en vanlig kommersiell fastighetsförvaltning. Därför anser han att dubbel bokföring är lämplig för att metoden möjliggör fördelning av kostnader över tid. Detta för att underlätta planering och minska de monetära fluktuationer som annars blir effekten av att endast redovisa monetära flöden. Han tillägger dock att det är viktigt att tillhandahålla alla intressenter med monetär information oavsett typ av organisationer. Sammanfattningsvis går det och konstatera att det finns många åsikter och diskussioner kring icke vinstdrivande organisationer och deras utövande av Kommersiell redovisning. Somliga antyder att nuvarande redovisningsmetod är bra, medan andra argumenterar för en mer anpassad metod för icke vinstdrivande organisationer som debatten i tidskriften Balans 8 Med produkter avser varor och tjänster. 3

6 belyser. Skillnader i uppfyllande av mål och med vilka medel uppfyllandet ska ske samt att rapporter idag kritiseras, tyder på att det finns argument för att finansiella rapporter behöver bli mer informativa. Därav finns det ett intresse att undersöka en annan redovisningsmetod, nämligen Kameral redovisning för att undersöka om den kan ge mer informativa rapporter. Utveckling av de finansiella rapporterna Den här uppsatsens syfte är att undersöka om den i Sverige bortglömda metoden Kameral redovisning ger mer informativa rapporter för bostadsrättsföreningen HSB Brf Sjuan i Uppsala. Vi hoppas att vår uppsats bidrar med ett förslag och ett nytt perspektiv till den pågående debatten om redovisning i bostadsrättsföreningar. Undersökningens och uppsatsens struktur Vår uppsats är strukturerad som följande: efter att ha inledningsvis presenterat problematiken med Kommersiell redovisning i icke vinstdrivande organisationer följer avsnittet Redovisning i en vanlig bostadsrättsförening. Där presenteras de nuvarande finansiella rapporterna enligt Kommersiell redovisning för bostadsrättföreningen HSB Brf Sjuan. Därefter följer ett kapitel som behandlar vår metod för utförande av undersökningen och ett kapitel som beskriver den teoretiska utgångspunkt som ligger till grund för vårt vidare resonemang. Efter detta följer fallstudien av bostadsrättsföreningen HSB Brf Sjuan och analys av de omarbetade finansiella rapporterna enligt Kameral redovisning. De omarbetade rapporterna diskuteras därefter med stöd av teorin för att slutligen utmynna i vår slutsats. Redovisning i en vanlig svensk bostadsrättförening HSB Brf Sjuan i Uppsala är en bostadsrättsförening 9 och har funnits sedan Föreningen följer Bostadsrättslagen (1991:614) och har till syfte att i föreningens hus upplåta lägenheter med bostadsrätt till föreningens medlemmar (Bostadsrättslagen 1991:614 1 kap. 1 och 6 ). Bostadsrättsföreningar bedrivs i Sverige idag genom associationsformen ekonomisk förening. Enligt bokföringslagen 2 kap. 2 är ekonomiska föreningar bokföringsskyldiga. Innebörden 9 HSB Brf Sjuan i Uppsala är en så kallad oäkta bostadsrättförening. Detta har konsekvenser vid beskattning för både medlemmarna och för föreningen, men påverkar således inte organisationens redovisning och kassaflödesaktiviteter (Skatteverket; Holm, 2011). 4

7 av detta är att föreningen är skyldig att upprätta balansräkning enligt 4 kap. 1 punkt 4 samt upprätta årsredovisning enlig 6 kap. 1. Av årsredovisningslagen 2 kap. 1 framgår att föreningen ska upprätta balansräkning, resultaträkning, noter och en förvaltningsberättelse. Bokföringsnämndens allmänna råd reglerar också vilka poster som ska tas upp och i vilken ordning. Användandet av kassaflödesanalys är således inte längre reglerat utan är valfritt att presentera, vilket HSB Brf Sjuan har tagit fasta vid. Föreningen existerar inte i syfte att generera vinst genom lönsamma aktiviteter såsom att köpa och sälja produkter som ett kommersiellt företag. Detta innebär att HSB Brf Sjuan inte har till syfte att generera vinst som avkastning till sina aktieägare och tillhör därmed kategorin icke vinstdrivande organisation. Vid bokslut 2009 ägde föreningen 62 bostadslägenheter, 33 lokaler med bostadsrätt, 26 lokaler och förråd samt 115 parkeringsplatser i centrala Uppsala. Antalet medlemmar uppgick till 90 stycken. De finansiella rapporter som föreningen presenterat för år 2009, visas nedan. Fullständig årsredovisning återfinns i Appendix 1. 5

8 Syftet med en resultaträkning är att visa vilka aktiviteter som genererat och påverkat resultatet. Föreningens resultaträkning visar bokslutsvärden på kontogrupper tillhörande nettoomsättning, drift, underhåll, fastighetsskatt/ fastighetsavgift, avskrivningar, ränteintäkter, räntekostnader, årets resultat etcetera. Aktiviteter inom kontogrupperna som visas här kan läsas under rubriken Noter i årsredovisningen, se Appendix 1. Vad vi kan konstatera är att föreningen likt föregående år går med negativt resultat, huvudsakligen till följd av återföringar av bokslutsdispositioner och uppskjuten skatt. 6

9 Balansräkningen visar hur aktiviteterna i resultaträkningen blivit finansierade. Tillgångssidan i balansräkning visar de redovisade värdena på kontogrupperna med respektive konton för och Till varje konto finns det underkonton som läses under Noter i Appendix 1. Vi kan konstatera att anläggningstillgångarna minskat och att kortfristiga fordringar har ökat från föregående år. Balansräkningens Eget kapital och Skulder visar de redovisade värdena för och på kontogrupperna med respektive konto. Undergrupper visas i Noter, se Appendix 1. Vi ser att de negativa resultaten från 2008 och 2009 har urholkat fond för yttre 7

10 underhåll samt att långfristiga skulder minskat och att leverantörsskulder och interimsskulder har ökat. Intressenters informationsbehov Huvudsyftet med finansiell redovisning är att minska osäkerheten vid ansvarsskyldighet och minska osäkerheten vid ekonomiska beslut (ACIPA, 1974; Chan, 1985; Mellemvik et al., 1988). Med hänsyn till att bostadsrättsföreningen är en icke vinstdrivande organisation skiljer sig deras perspektiv på ansvarsskyldighet och grund för ekonomiska beslut från en vinstdrivande kommersiell organisation (Monsen, 2010). Detta med anledningen av att intressenter till en icke vinstdrivande organisation har behov av annan information. De intressenter som tar del av årsredovisningen och som vi har identifierat är: medlemmar, styrelser, långivare och förvaltare. Dessa intressenter är i sin tur intresserade av olika sorters information om föreningen. Exempelvis är medlemmarna intresserade av information som ligger till grund för kommande hyresnivåer. Styrelsen har ett liknande intresse av att veta om intäkterna kan finansiera kostnaderna och investeringarna samt att detta sköts korrekt. Långivare, exempelvis banker, är likaså intresserade av föreningens betalningsförmåga och således också av att intäkterna kan finansiera kostnaderna. Förvaltaren i sin tur är intresserad av att intäkterna kan finansiera kostnaderna för att kunna planera och sköta den löpande förvaltningen därefter. Sammanfattningsvis kan vi konstatera att det förefaller finnas ett intresse av budgetkontroll, monetär kontroll och betalningskontroll, något som stöds av Monsen (2010). Metod Utgångspunkter Vi har använt oss av en fallstudie, en bostadsrättförening, för att undersöka och exemplifiera huruvida de finansiella rapportera kan bli mer informativa genom användandet av Kameral redovisning. Att endast ha ett exempel behöver inte vara något negativt eftersom en single case study mycket väl kan uppfylla de villkor som gäller för att testa en teori (Ejvegård, 2009; Yin, 2003). Vår studie kan bli analytiskt generaliserad genom att vi betydligar och 8

11 utvecklar teorier och redovisningsterminologi som kan ligga till grund för tolkningar av andra organisationer. Resonemanget stöds av Yin (2003) och Brunsson (1985). Vi har jämfört monetära konton och resultatkonton för att förse läsaren med en teoretisk utgångspunkt för diskussionen kring skillnader som är utmärkande för föreningen och den redovisningsmetod som används. Dessa skillnader är också de som belyses i debatten om huruvida dubbel bokföring, som den används idag, är effektiv när det gäller organisationer utan vinstintresse, se exempel Herzlinger och Sherman (1980) 10, Anthony (1980) 11 och Jones (1982) 12. Vi utgår också från en jämförelse mellan Kameral redovisning och Kommersiell redovisning. Som namnet och beskrivningen antyder, se stycke Kritik mot användandet av Kommersiell redovisning, är Kameral redovisning utformad med syfte att hantera statsfinanser och bistå med förenklad monetär hantering, budgetkontroll och betalningskontroll (Monsen, 2002). Samma informationsbehov som intressenter till bostadsrättsföreningens räkenskaper har, se Intressenters informationsbehov, och som styrks av Monsen och Näsi (1998, s.282) och Johns (1951, s.5). En annan metod förutom Kameral redovisning, som teoretiskt också skulle kunna ge mer informativa finansiella rapporter, är Avsättningsredovisning (Jones, 1982; Hertzlinger Sherman, 1980). Detta begrepp lämnas däremot till vidare forskning då det i flera fall redan används idag inom statlig verksamhet i Sverige och även inom bostadsrättsföreningar i form av fond för inre respektive yttre underhåll. Källor De referenser som ligger till grund för diskussion av vårt resultat är intervjuer med redovisningsspecialister inom området, Sveriges Rikes Lag, vetenskapliga artiklar samt internetkällor. Vetenskapliga artiklar har vi funnit genom att söka via akademiska sökmotorer såsom Google Scholar och Scirus. De artiklar som har använts i uppsatsen är publicerade i 10 Artikeln Advantages of fund accounting in nonprofits skriven av Regina, E. Herzlinger professor i företagsekonomi vid Harvard Business School och H. David. Sherman, professor i redovisning vid Northeastern University. 11 Artikeln Making sense of nonbusiness accounting skrevs av Robert, N. Anthony, professor (dog 2006) i management kontroll vid Harvard Business School. 12 Artikeln Financial reporting in Nonbusiness organizations skriven av Rowan, H. Jones, professor i offentlig redovisning vid Birmingham Business School. 9

12 olika vetenskapliga tidskrifter, såsom Financial Accounting Management, Harvard Business Review, European Accounting Review etcetera. Vidare förekom en debatt kring ämnet i tidning Balans och således föreföll användning av densamma som en självklarhet. Ett krav på internetkällor har varit att sidan är tillförlitlig, som till exempel ESV. Tillvägagångssätt Fallstudie HSB Brf Sjuan i Uppsala Vi har utgått ifrån den senast färdigreviderade årsredovisningen, vilken är årsredovisning för 2009 med jämförande siffror för Studien har tillämpat både Kameral redovisning för Administrationer 13 (KRFA) och en utvecklad version av densamma: Kameral redovisning för Företag 14 (KRFF) på bostadsrättföreningen. Motivet varför vi valde att göra finansiella rapporter enligt KRFA och KRFF för HSB Brf Sjuan, grundar sig dels på en studie av Monsen (2010) där han förespråkar användandet av KRFA i bostadsrättsföreningar i Norge. Anledningen till varför vi valde och göra en KRFF grundar sig på det faktum att KRFF visar samman information som Kommersiell redovisning men med en kameralistisk metod. För att upprätta dessa två metoder delade vi först upp HSB Brf Sjuans nuvarande årsredovisning på T- konton, för att på så sätt få en överblick över de olika posterna, se Appendix 2. Appendix 3 visar en notförklaring över de olika bokföringstransaktionerna. Därefter förde vi in de olika bokföringstransaktionerna på ett kameralkonto genom att använda oss av KRFA och KRFF. 13 Cameralistik accounting for Administrations är det uttryck som använts i tidigare studier. Ännu har ingen gett sig på att diskutera och argumentera för en svensk översättning. Vår översättning till Kameral redovisning för Administrationer går således att diskutera och möjligen förbättra. En alternativ översättning är Kameral redovisning för Management men vi står fast vid det första med hänsyn till metodens ursprung; att administrera skattepengar, se SAOB. 14 Cameralistik accounting for Enterprises är i likhet med Cameralistik accounting for Administrations det uttryck som används i tidigare studier. Ingen har gett sig på att utreda, diskutera och argumentera för en svensk översättning vilket betyder att vi förhåller oss med samma inställning som i not ovan. Översättningen till Kameral redovisning för Företag anser vi förefalla vara nog tydlig för att beskriva metoden med avseende på dess användningsområde. 10

13 Teori Kassaflödesanalysens roll vid rapportering av monetär information Informationen i årsredovisningen, se Appendix 1, lämnar mycket för intressenterna att undra över med hänsyn till behov av monetär information. Detta behov är idag menat att tillgodoses genom kassaflödesanalyser (Olson, 2004). Där syftet med kassaflödesanalyser är att visa hur organisationer har anskaffat likvida medel under räkneskapsåret och hur dessa medel sedan har använts (Thomasson, 2007). Kravet på att bifoga en kassaflödesanalys i bostadsrättsföreningens årsredovisning har dock fallit bort i regelverket under utvecklingen mot förenklad redovisning för mindre bolag och också föreningar. Även om mycket information presenteras i förvaltningsberättelsen, se Appendix 1, saknas en kassaflödesanalys för HSB Brf Sjuan. Denna hade annars kunnat ge en uppfattning av hur likvid föreningen är och vilka delar av föreningen som kräver likvida medel. Nu får denna information analytiskt tolkas ur resultat- och balansräkningen. Det förekommer också vissa anmärkningar mot användandet av kassaflödesanalyser. Exempelvis argumenterar Sveriges Finansanalytikers Förening (SFF) för att kassaflödesanalyser i sig inte har något större värde. Det förekommer också åsikter om att kassaflödesanalyser är röriga och svåra att sammanställa (Månsson, 2011). För att kassaflödesanalyser ska ha något egentligt förklaringsvärde måste organisationerna ge mer information i kassaflödesanalyserna och minska antal klumpsummor (SFF, 2003). International Accounting Standard 7 (IAS 7) rekommenderar vidare att företag använder sig av den direkta metoden 15 när kassaflödesanalysen upprättas (IFRS, 2009). Dock har det visat sig att företag använder sig mer av den indirekta 16 metoden. 15 Den direkta metoden innebär att kassaflödesanalysen upprättas utifrån bokföringstransaktioner på kassakontot (Thomasson, 2007). 16 Den indirekta metoden innebär att man beräknar den monetära effekten av resultaträkningens poster (Thomasson, 2007). 11

14 Monetära konton och resultatkonton Huvudkonceptet inom finansiell redovisning är intäkter 17 och kostnader 18 (Mülhaupt, 1987). Intäkter representerar fordran på kontant medel medan kostnader representerar skyldighet att betala kontanta medel. Detta betyder att intäkter och kostnader alltid kommer att ha en monetär effekt, antingen genom nutida eller framtida inbetalningar alternativt genom nutida eller framtida utbetalningar. Intäkter och kostnader kan också ha en annan effekt utöver den monetära, nämligen en resultateffekt som mäts och redovisas i resultaträkningen i form av intäkter som intjänats och kostnader som uppkommit under perioden 19. Till skillnad från den monetära effekten av intäkter och kostnader som influerar en organisations monetära tillgodohavanden (i form av kassa- och banktillgodohavanden plus kortfristiga fordringar minus kortfristiga skulder), influerar resultateffekten av intäkter och kostnader verksamhetens egna kapital (genom skillnad mellan tillgångar och skulder). Den senare effekten är av intresse för kommersiella företag där vi finner ett kausalt samband mellan utgående och ingående produkter samt tjänster och faktiska pengar (Johns, 1951; Mülhaupt, 1987; Monsen och Näsi, 1998). Med andra ord är resultateffekten av intäkter och kostnader av intresse när varor och tjänster säljs genom marknadstransaktioner där konsumenter betalar i efterhand för de kostnader produkterna, som de får tillgång till, kostar säljaren att framställa. Kameral redovisning och Kommersiell redovisning Idag används vanligtvist dubbel bokföring för att förbereda konton för redovisning. Balansräkningen, representerar betalningssidan av transaktioner som kompletteras med en resultaträkning, som representerar aktivitetssidan av transaktioner (Kosiol, 1967). Därför tillåter användandet av dubbel bokföring redovisning av resultat både via betalningssidan (genom balanskonton) och via aktivitetssidan (genom resultatkonton) (Walb, 1926). Därtill ges tillgång till information om integrerade fullständiga balanskonton, som inte bara 17 Översatt från engelskans revenues. 18 Översatt från engelskans expenses. 19 Enligt resonemanget tillhör inte orealiserade värdeökningar och avskrivningar intäkter och kostnader och bör därför inte förekomma i resultaträkningen. Resonemanget är utvecklat i Walb (1926) artikel och av Monsen (2010). 12

15 rapporterar resultatet i lönsamhetsmått (förändringen av eget kapital över perioden) utan också ger en överblick av totala tillgångar, skulder och eget kapital på balansdagen. Därför utgör dubbel bokföring basen för Kommersiell redovisning. Det förekommer två varianter av Kameral redovisning; Kameral redovisning för Administrationer, KRFA, samt en modifiering av densamma för att efterlikna Kommersiell redovisning: Kameral redovisning för Företag, KRFF. KRFA hantera inga resultatkonton och effekter av detsamma utan endast monetära konton och monetära effekter (Oettle, 1990). Både KRFA och KRFF utgår ifrån användandet av enkel bokföring (Monsen, 2004; Monsen, 2002). Figur 2 visar en överblick över Kommersiell redovisning och Kameral redovisning. Figur 2. Kameral redovisning och Kommersiell redovisning (Källa: Monsen, 2009a i Monsen 2010). Flexibiliteten som enkel bokföring medför bidrar till att monetärtfokus har varit möjligt inom Kameral redovisning (Wysocki, 1965, s.15). Det yttrar sig exempelvis genom att varje förändring på betalningssidan inte nödvändigtvis också måste redovisas på ytterligare ett annat konto för att balansera debet och kredit. Exempelvis redovisas inte transaktioner som endast har en aktivitetseffekt utöver den monetära effekten, såsom räntekostnader på ett separat konto för räntekostnader. Med enkel bokföring redovisas räntekostnader endast på kassakontot, ett monetärt konto som visar monetär effekt. 13

16 Kameral redovisning bygger på att åtta kolumner används istället för två kolumner en debet och en för kredit som vid Kommersiell redovisning, se Figur 3. Det möjliggör redovisning av mer information om samma bokföringstransaktion i ett stycke och på samma rad. Figur 3. Den grundläggande strukturen bakom ett kameralkonto (Källa: Mülhaupt, 1987, s. 95). Kameral redovisning för Administrationer - KRFA De huvudsakliga syftena med KRFA är betalningskontroll, budgetkontroll och monetär hantering (Monsen, 2010). Metoden används för rapportering av monetära effekter av intäkter och kostnader och använder således endast monetära konton. Kameralkontot har speciellt designade separata kolumner för betalningsinstruktioner och verkliga betalningar, detta för att förenkla den här formen av kontroll (Mülhaupt, 1987), se Figur 3 kolumn (AA) och (F). Kolumnen bokföringsplats beskriver intäktens eller kostnadens typ och karaktär. Därefter är kontot uppdelat i intäkter och kostnader med fyra kolumner var; Restbelopp ingående (rests or residual dues brought forward); attesterade avgifter (current dues); Faktiska (actuals) och Restbelopp utgående (rests or residual dues carried forward) 20. Restbelopp ingående (RI) visar ingående balans. På intäktssidan visas obetalda fordringar (kundfordringar), på kostnadssidan visas obetalda skulder (kortfristiga skulder). Attesterade avgifter (AA) visar i de fyra kolumnerna tillhörande Intäkter nya fordringar som attesterats och godkänts som framtida inbetalningar under året och under Kostnader nya skulder som attesterats och godkänts som framtida utbetalningar under året. 20 Ännu har ingen gett sig på att diskutera och argumentera för en svensk översättning varför de internationellt vedertagna benämningarna står i parantes. Våra översättningar är tolkningar av kolumnens funktion och mindre ur ordagrann översättning. Detta kan diskuteras i vidare forskning på en svensk översättning av hela metoden Kameral redovisning. 14

17 Faktiska (F) kolumnen har en dubbel roll: för det första fungerar kolumn (F) som ett avräkningskonto för restbelopp ingående eller attesterade värden, genom att visa hur rest och attesterade skulder har blivit realiserade i term av inbetalningar och utbetalningar. För det andra visar kolumn (F) inbetalningar på intäktssidan och utbetalningar på kostnadssidan. Kolumnen visar samma totalbelopp som kommersiell bokföring redovisar separat i kassaflödesanalyser. Restbelopp utgående (R) syftar till att visa hur mycket skulder eller fordringar, som inte ännu har blivit realiserade. Med andra ord visar belopp i kolumn (R) den utgående balans som ska överföras till nästa räkenskapsperiod enligt: R = RI+ AA F Denna enkla regel gör det inte bara möjligt att automatiskt granska bokföringen, regeln gör det också möjligt att tolka ett resultat ifrån aktiviteter (AA) och ett resultat från betalningar (F). För att kunna uppfylla syftet med betalningskontroll inom Kameral redovisning kräver kameralistisk redovisning att en faktisk ut- eller inbetalning inte kan genomföras utan att en samtidig eller tidigare attestering har skett i kolumn (A) eller som rest i kolumn (RI): F får endast bokföras om en tidigare eller samtidig attestering genomförts i kolumn A eller RI Kameral redovisning för Företag KRFF Den andra metoden, KRFF, är en utveckling av KRFA och används för förberedning av både modifierade monetära konton och resultatkonton genom dess resultateffekt (Monsen, 2004). Syftet med metoden är som nämnts tidigare att ge samma information som vid dubbel bokföring och Kommersiell redovisning men med en kameralistisk metod (Ottle, 1990). Det som skiljer Kommersiell redovisning och KRFF åt är att den sistnämnda metoden visar ett modifierat monetärt flöde invävt i bokföringen. När den kommersiella bokföringen istället valfritt visar detsamma i en separat kassaflödesanalys. Därför innehåller KRFF ett starkare monetärt fokus än dubbel bokföring (Monsen 2001). KRFF baseras på klassificering av aktivitets- och betalkonton där koncept som intäkter och kostnader används (Monsen, 2002). Då grundstrukturen i kameralkontot, se Figur 3, inte är utformade för att visa resultatkonton 15

18 tolkas KRFF kolumnerna olika beroende på utifall ett monetärt konto eller ett resultatkonto ska beskrivas, se Figur 4. Figur 4. Struktur för Kameral redovisning för Företag (KRFF) (Källa: Monsen, 2010). Utformning och analys av HSB Brf Sjuans finansiella rapporter Kommersiell dubbel bokföring i HBS Sjuan Vi kan se i Appendix 1 att resultaträkningen och balansräkningen inte ger någon direkt information om monetära flöden. Inte heller redovisar föreningen någon kassaflödesanalys. Ytterligare framgår det inte av HSB Brf Sjuans årsredovisning hur investeringar och kostnader ska och har finansierats. Det förekommer avsättningar till fonder men om och hur dessa faktiskt har finansierat investeringar framgår inte. Inte heller framgår vad som har beslutas gällande framtida investeringar samt om föreningen har investerat under året eller hur avsättningar till underhållsfonder har hanteras. Vi kan däremot indirekt tolka monetära flöden tillhörande omsättning och drift. Genom att justera omsättningen i resultaträkningen för kundfordringar och interimsskulder, samt driftskostnaderna för leverantörsskulder och interimsfordringar får vi den summa som avser årets betalningar, kassaflöden, tillhörande aktiviteterna i föreningen: Nettoomsättning ( ) Kundfordran (40695)+ Interimsskulder (105613) = Årets betalningar ( ) 16

19 Föreningen har en fond för yttre underhåll i det bundna egna kapitalet som ska representera ett mått på föreningens sparade medel för att finansiera framtida investeringar. Vi ser också att avsättning görs till fonden vilket ger sken av att likvida medel, i termen faktiska pengar, förekommer. Det behöver nödvändigtvis inte vara fallet då ingen motsvarande post finns på tillgångssidan, se Appendix 1. Funktionen för det icke monetära kontot avskrivningar blir då extra viktigt. Avskrivningens funktion är att minska det redovisade värdet av materiella tillgångar, i det här fallet byggnader och markanläggningar, och är en icke monetär kostnad. Det resulterar i att om resultatet i resultaträkningen är positivt eller noll genereras likvida medel. Avskrivningar har således en roll som likviditetsdrivare för fond för yttre underhåll. Nu ser vi att föreningen går med negativt resultat till följd av återföring av bokslutsdispositioner och uppskjuten skatt. Det innebär att vi inte uppfattar någonting som tyder på att föreningens systematiskt genererar negativt resultat som annars skulle innebära att fond för yttre underhåll urholkas. KRFA i HSB Brf Sjuan Tabell 1 Här redovisas endast de monetära effekterna av de bokföringstransaktioner som skett under året genom fördelning mellan monetära effekter av intäkter och kostnader. Siffororna till väster om trasaktionsbeskrivningarna representerar noter som tillhör de monetära beloppen, se Appendix 3, och beskriver vilka bokföringstransaktioner och T-konton, Appendix 2, som är inkluderade i posten. Exempelvis innefattar rad ett, Omsättning, not 1 och not 1b. Det innebär att all monetär information tillhörande föreningens omsättning finns redovisat på raden under kolumn som representerar rätt egenskap. Kolumn (RI) intäkter representerar ingående kundfordringar, och (R) representerar utgående. Kolumn (AA) representerar ett attesterat eller godkänt belopp för intäkter från omsättningen under året och kolumn (F) den faktiska inbetalningen eller utbetalningen och således kassaflödet. På utgiftssidan förekommer interimsskulderna. Se exempelutdrag från Tabell 1 KRFA: KRFA Intäkter Utgifter Restbelopp ingående (RI) Attesterade avgifter (AA) Faktiska (F) Restbelopp (R) Restbelopp ingående (RI) Attesterade avgifter (AA) Faktiska (F) Restbelopp (R) FORDRINGAR 1) 1b) Omsättning Figur 5. Utdrag från Tabell 1. 17

20 All monetär information tillhörande omsättningen utläses på samma rad. På samma sett tolkas driftskostnader och leverantörsskulder. Resterande intäkter och kostnader redovisas som attesterade i kolumn (AA) och in- respektive utbetalda i kolumn (F). Avskrivningar och bokslutsdispositioner redovisas inte i KRFA då de inte har någon monetär effekt och således inte behöver attesteras och in- eller utbetalas. Tabell 1 KRFA avslutas med en stängningssektion. Där kan summan och resultatet av de attesterade beloppen, kolumn (AA) intäkt och kolumn (AA) utgift utläsas. Att påpeka är att stängningssektionen tolkas omvänt för att balansera, är således en attesterad intäkt. Det går också att utläsa årets förändring av kassaflödet i kolumn (F). Förändringen i Avräkningen mot HSB, föreningens kassakonto, tolkas i likhet med stängningen av kolumn (AA) omvänt och har ökat med