FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT ANTONIO TIZZANO föredraget den 12 september

Transkript

1 FIRST CHOICE HOLIDAYS FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT ANTONIO TIZZANO föredraget den 12 september Genom beslut av den 13 mars 2001 hänsköt Court of Appeal (Civil Division) (England & Wales) (nedan kallad Court of Appeal) i enlighet med artikel 234 EG en tolkningsfråga till domstolen angående artikel 26.2 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (nedan kallat sjätte direktivet) 2. Hänskjutande domstol ville särskilt veta huruvida begreppet "det totala belopp som skall betalas av den resande" som anges i artikel 26.2 innefattar det belopp en resebyrå, vilken uppträder som mellanhand för en researrangör (tour operator), betalar till researrangören utöver det pris som köparen av en paketresa har betalat för resan. I Tillämpliga bestämmelser A Gemenskapsbestämmelser 2. Genom artikel 26 i sjätte direktivet har en särskild regel införts för att fastställa beräkningsgrunden för mervärdesskatten avseende vissa transaktioner som genomförs av resebyråer och researrangörer. I artikel 26.1 och 26.2 föreskrivs särskilt följande: 1 Originalspråk: italienska. 2 EGT L 145, s. 1: svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28. Senare ändringar av sjätte direktivet, som senast gjorts genom direktiv 2001/41/EG (EGT L 22, s. 17), har inte berört ordalydelsen i artikel 26, som är i fråga i förevarande mål. Denna Bestämmelse är däremot föremål för ett förslag om ändring av direktivet som för närvarande behandlas i rådet (KOM (2002) 64 slutligt). "1. Medlemsstaterna skall tillämpa mervärdesskatt på resebyråers verksamhet i enlighet med bestämmelserna i denna artikel, när resebyråerna betjänar kunder i eget namn och använder andra skattskyldiga personers leveranser och tjänster för att tillhandahålla reseprestationer. Denna artikel skall inte tillämpas på resebyråer som enbart fungerar som mellanhänder och redovisar skatt i enlighet med artikel IIA 3 c. I denna artikel innefattar begreppet resebyråer också skattskyldiga som arrangerar turistresor. I

2 FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT TIZZANO MÅL C-149/01 2. Alla transaktioner som genomförs av en resebyrå i samband med en resa skall behandlas som en enda tjänst som resebyrån tillhandahåller den resande. Denna tjänst beskattas i den medlemsstat där resebyrån har sin rörelse etablerad eller har ett fast driftsställe från vilket den har tillhandahållit tjänsten. Med avseende på denna tjänst anses beskattningsunderlaget och priset exklusive skatt, i den betydelse som avses i artikel 22.3 b, vara resebyråns marginal, dvs. skillnaden mellan det totala belopp som skall betalas av den resande, exklusive mervärdesskatt, och resebyråns faktiska kostnad för varor och tjänster som tillhandahålls av andra skattskyldiga personer och som är till direkt nytta för den resande." VAT Leaflet 709/5/88 (cirkulär 709/5/88 om mervärdesskatt). 3 II Faktiska omständigheter, nationellt förfarande och tolkningsfrågor A Faktiska omständigheter i tvisten vid den nationella domstolen B Nationella bestämmelser 3. De särskilda bestämmelserna i artikel 26 i sjätte direktivet kallas i Förenade kungarikets lagstiftning Tour Operators' Margin Scheme (bestämmelser om researrangörens marginal, nedan kallad TOMS). Regeln kommer till uttryck i section 53 i Value Added Tax Act 1994 (1994 års mervärdesskattelag) och i Value Added Tax (Tour Operators) Order 1987 (1987 års förordning om mervärdesskatt för researrangörer). Närmare instruktioner om tillämpningen av TOMS ges vidare i det av Commissioners of Customs & Excise (nedan kallade Commissioners) utfärdade 4. Enligt vad som anges i beslutet om begäran om förhandsavgörande organiserar bolaget First Choice Holidays Pic (nedan kallat First Choice) paketresor som presenteras i en katalog och som säljs till allmänheten genom resebyråer. I de avtal varigenom förhållandet mellan First Choice och resebyråerna regleras fastslås endast att resebyrån för varje såld resa är skyldig att till First Choice erlägga katalogpriset. Härutöver framgår att resebyrån har rätt till en provision som beräknas procentuellt (vanligen tio procent) på priset. Avtalen innehåller däremot inga bestämmelser om de priser som resebyrån får ta ut av kunden. Det står således resebyrån fritt att sälja resorna till priser som är rabatterade i förhållande till katalogpriserna. Detta innebär att varje gång resebyrån lämnar rabatt får resebyrån bära kostnaden för skillnaden mellan katalogpriset för den sålda resan och det pris som faktiskt betalats av den som köpt resan. 3 Commissioners administrerar och uppbär mervärdesskatten i Förenade kungariket. I

3 FIRST CHOICE HOLIDAYS 5. Enligt beslutet om begäran om förhandsavgörande känner vanligen First Choice inte till att bolagets resor har sålts till rabatterat pris och inte heller hur stor rabatten är. Kunderna å sin sida känner inte till avtalen mellan First Choice och resebyråerna. Det följer vidare av begäran om förhandsavgörande att rabatten i de flesta fall understiger den provision från First Choice som resebyrån har rätt till, men också att rabatten någon gång är lika med eller överstiger den avtalade provisionen. som köpt resorna. I skrivelse av den 29 september 1998 ansökte emellertid First Choice hos Commissioners om återbäring av inbetalad mervärdesskatt till ett belopp om GBP. First Choice åberopade att man vid beräkningen av beskattningsunderlaget endast hade bort ta hänsyn till det pris som verkligen betalats av den som förvärvat resan och inte till de eventuella rabatter som resebyråerna gett och som dessa burit kostnaden för. Commissioners bestred emellertid denna tolkning och avslog ansökan från First Choice genom skrivelse av den 9 oktober Vid försäljningen av resan inkasserar alltså resebyrån betalningen för resan från köparen och vidarebefordrar den sedan till First Choice efter tillägg i förekommande fall för den summa som motsvarar rabatten. På samma gång drar mellanhanden emellertid av provisionen samt mervärdesskatten för provisionen från den summa First Choice har rätt till. First Choice erhåller således slutlig betalning efter avdrag dels för resebyråns provision, dels för den mervärdesskatt som belöper på provisionen. B Nationellt förfarande och tolkningsfråga 7. Enligt vad som framgår av handlingarna i målet beräknade First Choice fram till 1998 sin beskattningsbara marginal för tilllämpning av TOMS på grundval av hela det belopp som erhölls från resebyråerna oberoende av om resebyråerna hade tilllämpat ett rabatterat pris gentemot dem 8. First Choice överklagade Commissioners avslagsbeslut till VAT & Duties Tribunal i London, som biföll överklagandet genom beslut av den 22 november VAT & Duties Tribunal i London fann att skillnaden mellan priset i resekatalogen och det pris som verkligen tillämpas gentemot kunden, vilken skillnad bärs av resebyråerna och betalas av de senare till First Choice, inte skulle tas med i beräkningen av beskattningsmarginalen vid tillämpningen av TOMS. Commissioners överklagade detta beslut till Chancery Division vid High Court of Justice som dock fastställde underinstansens beslut genom dom av den 28 juni I domen fastställde High Court att den prisskillnad som resebyråerna betalade till First Choice inte utgjorde ett belopp "som skall betalas av den resande" i den mening som avses i artikel 26.2 i sjätte direktivet. High Court ansåg, bortsett från detta, att den bedömning som VAT & Duties Tribunal gjort, enligt vilken nämnda belopp betalats av I

4 FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT TIZZANO MÅL C-149/01 resebyrån till First Choice såsom ett vederlag för att resebyrån fått frihet att bestämma resans försäljningspris, utgjorde en bedömning av faktiska omständigheter som inte kan ifrågasättas i andra instans. 4 förhållande till det pris som annonserats i researrangörens resekatalog (i vilket fall kunden endast är skyldig att betala det rabatterade priset för semesterresan), 9. Commissioners överklagade således domen i High Court till Civil Division vid Court of Appeal, som vilandeförklarade målet för att ställa följande tolkningsfråga till domstolen: "När en skatteskyldig som arrangerar turistresor i den mening som avses i artikel 26 i rådets direktiv 77/388/EEG c) kräver att resebyrån, som tillhandahåller den rabatterade resan, till researrangören vidarebefordrar betalningen av det pris som faktiskt debiterats kunden, och dessutom betalar ytterligare ett belopp till researrangören som motsvarar den rabatt som erbjudits kunden (som inte känner till de avtalsvillkor som gäller mellan researrangören och resebyrån), så att resebyrån betalar fullt katalogpris för semesterresan till researrangören, a) tillhandahåller semesterpaketresor till kunder genom en resebyrå som uppträder som agent för researrangören, d) accepterar att betala en provision till resebyrån som beräknas i förhållande till katalogpriset för semesterresan, vilken i praktiken betalas genom avräkning på det belopp som resebyrån skall betala, och som nämnts ovan i punkt c), b) tillåter resebyrån att tillhandahålla semesterpaketresor med en rabatt i 4 Som framgår av beslutet om hänskjutande (s. 4, punkt 6) ankommer det enligt brittisk rätt på VAT & Duttes Tribunal att fastställa de relevanta omständigheterna i ett överklagat mål angående mervärdesskatt. Ett avgörande från VAT & Duties Tribunal får endast överklagas såvitt gäller rättsfrågor (section 11 i Tribunals and Inquiries Act 1992). e) inte känner till huruvida resebyrån har sålt en viss semesterresa till rabatterat pris, eller storleken på rabatten och I

5 FIRST CHOICE HOLIDAYS f) som i sina affärsförbindelser med resebyrån bokför försäljningen av en semesterresa som om fullt katalogpris för semesterresan erhållits, IV Rättslig bedömning A Inledande överväganden angående tolkningsfrågans föremål och omfattning 1. hur skall då, vid tillämpning av artikel 26.2, och mot bakgrund av ovan nämnda omständigheter, det ytterligare belopp som avses i punkt c) ovan och som betalats av resebyrån till researrangören karaktäriseras? 11. Innan analysen av Court of Appeals tolkningsfråga påbörjas krävs inledningsvis att frågans föremål och omfattning preciseras. Detta gäller särskilt med hänsyn till den processuella diskussion som uppstått kring frågans första del, som First Choice har föreslagit bör omformuleras. 2. omfattar 'det totala belopp som skall betalas av den resande' i artikel 26.2 det ytterligare belopp som avses i punkt c) ovan?" III Förfarandet vid domstolen 10.1 den skriftliga delen av förfarandet har First Choice, Förenade kungariket, Förbundsrepubliken Tyskland och Europeiska gemenskapernas kommission inkommit med yttrande till domstolen. Med undantag för den tyska regeringen har de övriga dessutom yttrat sig muntligen vid den muntliga förhandling som hölls den 14 mars Jag inleder således med frågans första del. Om jag har förstått argumentationen rätt, vill First Choice göra gällande följande. Enligt den kompetensfördelning som läggs fast i artikel 234 EG ankommer det på den nationella domstolen att fastställa hur det ytterligare belopp som resebyrån betalat till researrangören, under de omständigheter som anges i frågan, skall kvalificeras rättsligt i samband med artikel 26.2 i sjätte direktivet. First Choice menar i själva verket att ett sådant fastställande inte skulle omfatta tolkningen av den ifrågavarande gemenskapsbestämmelsen, som domstolen skall göra, utan endast tilllämpningen av bestämmelsen på omständigheterna i målet vid den nationella domstolen. Denna senare tillämpning ankommer däremot på den nationella domstolen. 5 5 First Choice åberopar domstolens dom av den 8 februari 1990 i mâl C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (REG 1990, s. I-285; svensk specialutgåva, volym 10, s. 295), särskilt punkt 11. I

6 FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT TIZZANO MÅL C-149/ Å andra sidan, har First Choice tillagt, har VAT & Duties Tribunal redan kvalificerat de i målet relevanta omständigheterna inom ramen för det nationella förfarandet, medan tvisten vid den hänskjutande domstolen gäller huruvida det i besvärsinstansen är möjligt att ifrågasätta den gjorda kvalificeringen med beaktande av de nationella processuella reglerna. Härvidlag bör dock frågans första del anses egentligen syfta till att få klarhet i huruvida gemenskapsrätten utgör ett hinder för tillämpning av Förenade kungarikets processuella regler i den utsträckning dessa regler utesluter att den kvalificering av de faktiska omständigheterna som VAT & Duties Tribunal har gjort kan bli föremål för ett överklagande, vilket Commissioners enligt uppgift från First Choice har vidhållit inför Court of Appeal. de nationella domstolarna och domstolen enligt artikel 234 EG Även om ordalydelsen i de av Court of Appeal formulerade tolkningsfrågorna precist återspeglar de omständigheter som ligger till grund för den tvist Court of Appeal prövar, innebär emellertid inte detta nödvändigtvis att domstolen måste grunda sitt avgörande direkt på dessa omständigheter och därigenom gå utöver den uppgift som tilldelats den genom artikel 234 EG. 7 Av den aktuella tolkningsfrågan tycks istället följa att de omständigheter som där återgivits av den hänskjutande domstolen, för övrigt i allmänna ordalag, endast tjänar till att begränsa omfattningen av den rättsfråga som hänskjutande domstol begärt att domstolen skall uttala sig om. 14. För min del anser jag emellertid att det inte är berättigat att omformulera frågans första del på det sätt First Choice föreslagit. Dessutom har både Förenade kungariket och kommissionen avstyrkt att frågan omformuleras på sådant sätt. I detta sammanhang vill jag erinra om följande. När domstolen får frågor som är felaktigt formulerade eller som går utöver dess behörighet, ankommer det på domstolen att ur samtliga uppgifter som den nationella domstolen lämnat, och särskilt ur motiveringen till beslutet om hänskjutande, hämta de gemenskapsrättsliga frågor som det med hänsyn till tvisteföremålet i målet vid den nationella domstolen är nödvändigt att tolka. Under dessa omständigheter skall domstolen om nödvändigt omformulera de tolkningsfrågor som underställts den. Detta gäller inom området för samarbete mellan 16. Det framgår i vart fall tydligt av handlingarna i målet att den rättsliga problematik som är relevant för avgörandet av målet vid den nationella domstolen och som domstolen skall uttala sig om, inte alls är den som First Choice angivit, nämligen den eventuella motsättningen mellan 6 Se bland andra domstolens dom av den 20 mars 1986 i mål 35/85, Teissier (REG 1986, s. 1207), punkt 9, och, av senare datum, av den 18 november 1999 i mil C-107/98, Teckal (REG s. I-8121), punkt 34 med vtterligare hänvisningar, av den 10 maj 2001 i de förenade målen G-223/99 och C , Agorà och Excelsior (REG 2001, s. I-3605). punkt 24. Se även generaladvokaten Légers förslag till avgörande av den 13 juni 2000 i mål C-175/99, Mayeur (REG 2000, s. I-7755), punkt Se generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande av den 29 oktober 1998 i mål C-342/97, Lloyd Schuhfabrik Meyer (REG 1999, s. I-3819), punkterna 8 13, angående distinktionen mellan tolkning och tillämpning av gemenskapsrätt i ett sådant förfarande som avses i artikel 234 EG i ett mål där domstolen uttryckligen ombetts att uttala sig om de omständigheter som hänskjutande domstol skulle ta ställning till. I

7 FIRST CHOICE HOLIDAYS gemenskapsrätten och Förenade kungarikets processuella regler om överklagande. Tvärtom anges det uttryckligen i beslutet om hänskjutande att den nationella domstolen vill få svar på hur begreppet "det totala belopp som skall betalas av den resande" enligt 26.2 i sjätte direktivet skall tolkas i syfte att på ett korrekt sätt kunna avgöra begreppets omfattning. 8 Det är denna fråga som domstolen enligt min uppfattning har att besvara i föreliggande mål. 18. Nedan behandlas följaktligen frågans båda delar i ett sammanhang. B Tolkningsfrågan 17. Jag hävdar närmare bestämt att Court of Appeal genom sin fråga till domstolen vill få fastställt huruvida det ytterligare belopp som resebyrån betalat till researrangören skall anses som en del av "det totala belopp som skall betalas av den resande" såvitt gäller beräkningen av beskattningsmarginalen för researrangören i den mening som avses i artikel 26.2 i sjätte direktivet. Vid närmare eftertanke är det nämligen så att frågans båda delar har samma föremål, nämligen att få fastställt hur det ytterligare belopp som är i fråga i artikel 26.2, skall kvalificeras rättsligt. Detta innebär enligt min uppfattning inget annat än att fråga huruvida detta belopp faller inom ramen för begreppet "det totala belopp som skall betalas av den resande", som är under bedömning här. I båda fallen handlar det i huvudsak om att fastställa huruvida resebyråns betalning kan anses som ett vederlag för den tjänst som researrangören tillhandahåller den resande. 8 Se särskilt punkterna 2, 7, 9, 11 och 12 i motiveringen till beslutet om hänskjutande (s ). 19. Det kan vara lämpligt att den vidare behandlingen i sak av tolkningsfrågan, med den formulering som jag föreslagit, genomförs etappvis och att det först och främst fastställs om även de belopp som tredje man betalar till en resebyrå eller (som i förevarande fall) till en researrangör omfattas av begreppet "det totala belopp som skall betalas av den resande" i den mening som avses i artikel Vid ett jakande svar måste det därefter avgöras om det "ytterligare belopp" som resebyrån erlagt omfattas av begreppet ifråga under de särskilda omständigheter som angivits i beslutet om hänskjutande. 20. First Choke ståndpunkt i den första frågan kan sammanfattas enligt följande. First Choke har gjort gällande att bestämmelserna i artikel 26 i sjätte direktivet utgör ett undantag från den allmänna regeln om fastställande av beskattningsunderlaget som anges i artikel 11 i sjätte direktivet och inte ett särskilt fall av tillämpning av denna regel. Det vore därför fel att tolka begreppet "det totala belopp som skall betalas av den resande" i den mening som avses i artikel 26.2 i ljuset av begreppet vederlag som anges i artikel 11 och vilket I

8 FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT TIZZANO MÅL C-149/01 enligt del A 1 a i denna bestämmelse omfattar all betalning som erlagts för tillhandahållandet av en tjänst oberoende av om betalningen har erlagts av den som kommit i åtnjutande av tjänsten eller av tredje man. 9 Till skillnad från vad som gäller enligt huvudregeln i artikel 11 skall enligt First Choke inom ramen för undantagsregeln för resebyråer och researrangörer i artikel 26.2 endast det särskilda förhållande tillmätas vikt som råder mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som kommer i åtnjutande därav, det vill säga mellan den resande och (i förevarande fall) researrangören. På dessa villkor kan de betalningar som tredje man eventuellt gjort till researrangören omfattas av begreppet "det totala belopp som skall betalas av den resande" endast när tredje man har uppträtt i egenskap av ombud eller företrädare för den resande. resebyråer. I dessa fall kan tillämpningen annars orsaka avsevärda praktiska problem. Med denna utgångspunkt finns det ingen anledning att hävda att artikel 26.2 utgör ett undantag från begreppet "vederlag" i artikel 11 A 1 a. Tvärtemot vad First Choice har gjort gällande skall således just begreppet "vederlag" utgöra riktmärke när man tolkar uttrycket "det totala belopp som skall betalas av den resande" i den ovannämnda artikel I detta begrepp bör därför innefattas även de belopp som betalas av tredje man för tjänsten som researrangören tillhandahållit, det vill säga genomförandet av kundens resa. 21. Förenade kungariket, Tyskland och kommissionen är av motsatt uppfattning. I synnerhet Förenade kungariket och i viss mån Tyskland har gjort gällande att det i artikel 26 stadgade undantaget från huvudregeln i sjätte direktivet i likhet med vad som gäller för undantagsbestämmelser i allmänhet skall anses begränsat till vad som är strikt nödvändigt för att uppnå syftet med regeln. Detta syfte består i att förenkla tillämpningen av huvudregeln beträffande mervärdesskatt inom det särskilda området transaktioner som utförs av 9 Enligt artikel 11 A 1 a i sjätte direktivet utgör beräkningsgrunden för de flesta tjänster "[a]llt som utgör det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller en tredje part för dessa inköp, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen". 22. Kommissionen har å sin sida särskilt betonat att det är en allmän princip inom det ifrågavarande området att allt den resande betalat till researrangören för tjänsten, inklusive de belopp som tredje man betalat, inkluderas i begreppet "det totala belopp som skall betalas av den resande". I annat fall skulle det nämligen uppstå en oberättigad skillnad mellan undantagsregeln i artikel 26 och den mervärdesskatterättsliga huvudregeln. Med beaktande av allt som betalats för tjänsten till researrangören, oberoende av om betalningen härrör från den som kommer i åtnjutande av tjänsten, från förvärvaren eller från tredje man skulle huvudregeln vara mindre förmånlig än undantagsregeln såvitt gäller fastställandet av beskattningsunderlaget. I

9 23. Jag anser att den andra tesen är den riktiga. Jag vill först och främst framhålla vad som med rätta redan påtalats, nämligen att regeln i artikel 26 i sjätte direktivet syftar till att avpassa den mervärdesskatterättsliga huvudregeln till de särskilda särdragen hos resebyråverksamhet såvitt gäller platsen för beskattning, beskattningsunderlaget och avdrag för ingående skatt. Denna avpassning syftar särskilt till att undanröja de svårigheter som skulle uppstå vid tilllämpningen av nämnda regel. 10 Likaledes med rätta har det påtalats att eftersom bestämmelsen i artikel 26 utgör ett undantag från huvudregeln i sjätte direktivet måste den tillämpas enbart i den utsträckning det är nödvändigt för att dess syften skall uppnås artikel 26.2 föreskrivs i själva verket ett särskilt beräkningssätt för beskattningsunderlaget. Detta beräkningssätt möjliggör en förenkling av återbetalningen av den ingående mervärdesskatt som betalats av resebyråerna och av researrangörerna när dessa av tredje man förvärvar de tjänster som krävs för att en resa skall komma till FIRST CHOICE HOUDAYS 10 Se dom av den 12 november 1992 i mâl C-163/91, Van Ginkel (REG 1992, s. I-5723), punkterna 13 15, av den 22 oktober 1998 i de förenade målen C-308/96 och C-94/97, Madgett och Baldwin (REG 1998, s. I-6229). punkt 33, samt generaladvokaten Légers förslag till avgörande av den 30 april 1998 i de sistnämnda förenade malen, punkt 27. Det skall följaktligen noteras att undantagsregeln i artikel 26 även svarar mot kravet på säkerstäuande av att inkomsterna från mervärdesskatten tillfaller den medlemsstat i vilken de enskilda tjänsterna, vilka tillsammans utgör den prestation som tillhandahålls den resande, slutligen "konsumeras". Härmed avses den medlemsstat i vilken den resande kommer i åtnjutande av dessa tjänster (se härvidlag den bifogade rapporten angående det i fotnot 2 nämnda förslaget om ändring av sjätte direktivet såvitt gäller artikel 26, se även B.J.M. Terra och J. Kajus, A Guide to European VAT Directives, Commentaryon the Value Added Tax of the European Community, IBFD, 2002, angående artikel 26, s ). Detta syfte uppnås genom det särskilda sättet att beräkna beskattningsunderlaget och avgöra platsen för beskattningen som föreskrivs i artikel 26 (nedan fotnot 13). 11 Se domen i de ovannämnda målen Madgett och Baldwin, punkt 34. stånd. Det skall nämligen beaktas att de tjänster som tillhandahållits av sådana näringsidkare kännetecknas av att de oftast består av flera olika tjänster, särskilt vad beträffar transport och logi. Dessa tjänster förvärvas av tredje man och genomförs såväl utom som inom den medlemsstats territorium i vilken företaget har sitt säte eller ett fast driftsställe Enligt huvudregeln angående mervärdesskatt i artikel 11 A 1 a i sjätte direktivet, utgörs beskattningsunderlaget för flertalet tjänster av vederlaget för tjänsten ifråga. Härav följer att den skattskyldige, för att återfå den ingående mervärdesskatt som betalats på de tjänster som förvärvats av andra för att resan skall komma till stånd, måste genomgå de nödvändiga administrativa formaliteterna i varje medlemsstat där han förvärvat en sådan tjänst. Först och främst måste den skattskyldige vara registrerad för mervärdesskatt i vart och ett av de länder där en tjänst har inköpts. Det är närmast självklart att detta försvårar resebyråernas och researrangörernas normala verksamhet. Enligt bestämmelserna i artikel 26.2 utgörs däremot beskattningsunderlaget för mervärdesskatten av den skattskyldiges marginal, det vill säga skillnaden mellan "det totala belopp som skall betalas av den resande" exklusive mervärdesskatt och resebyråns (eller, i vårt fall, 12 Se domen i det ovannämnda målet Van Ginkel, punkt 14. Såsom generaladvokaten Gulmann har noterat i sitt förslag till avgörande av den 1 oktober 1992 i nämnda mil, punkt 3, är undantagsregeln i artikel 26 visserligen tilllämplig oberoende av om resebyråns (eller researrangörens) verksamhet utövas i en eller i flera medlemsstater, men motiveras huvudsakligen av verksamhetens gränsöverskridande grunddrag. I

10 FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT TIZZANO MÅL C-149/01 researrangörens) faktiska kostnad inklusive mervärdesskatt för tjänster som tillhandahålls av andra skatteskyldiga personer. Eftersom den ingående mervärdesskatten upptas som en kostnad "återvinner" den skattskyldige således implicit de belopp som erlagts avseende sådan skatt Det enda argument som First Choice har anfört till stöd för att begreppet "det totala belopp som skall betalas av den resande" skall tolkas mer restriktivt än begreppet "vederlag" är att artikel 26 utgör lex specialis i förhållande till huvudreglerna i sjätte direktivet. Som framgått kan emellertid inte denna egenskap hos undantagsregeln utsträckas utöver vad som är nödvändigt för att uppnå regelns syfte. Jag kan som sagt inte se hur en tolkning av begreppet "det totala belopp som skall betalas av den resande" i ljuset av huvudregeln i artikel 11 A 1 a skulle stå i motsatsförhållande till detta syfte. 26. Även om de olika metoderna för att räkna fram beskattningsunderlaget för mervärdesskatten som anges i artikel 26 skulle vara berättigade i ljuset av syftet med denna undantagsregel, förstår jag inte varför begreppet "det totala belopp som skall betalas av den resande" skulle ha en annan räckvidd än vad som gäller för begreppet "vederlag" som anges i huvudregeln. Att metoden för att beräkna beskattningsunderlaget skiljer sig åt i de båda bestämmelserna innebär inte att de faktorer som skall tas i beaktande vid beräkningen skiljer sig åt. Det är tydligt att båda dessa begrepp avser samma ekonomiska faktor, nämligen det pris som betalas för den erhållna tjänsten till den som tillhandahåller denna, och att de således bör ha samma räckvidd, såvida en annan tolkning inte är berättigad med hänsyn till syftet med artikel Samtidigt säkerstälts en korrekt fördelning av skatteintäkterna mellan medlemsstaterna. Intäkterna från den mervärdesskatt som belöper på de tjänster en resa utgörs av tillfaller de medlemsstater vari den resande tar tjänsten i anspråk (eftersom skatten inte återbetalas till agenten i de staterna), medan skatten på resebyråns marginal genom uttryckligt stadgande i artikel 26.2 tillfaller den medlemsstat där resebyrån har sitt säte. Se ovan fotnot Den distinktion First Choke har gjort framstår inte heller som välgrundad. Distinktionen består i att de belopp som en mellanhand eller företrädare för den resande betalar omfattas av begreppet "det totala belopp som skall betalas av den resande", medan de belopp som betalats av en tredje man, som inte alls är knuten till den resande genom något rättsförhållande, inte omfattas av begreppet. I själva verket avses med begreppet "det totala belopp som skall betalas av den resande" som anges i artikel 26 inget annat än resans pris, det vill säga vederlaget för "[e]n... tjänst som resebyrån tillhandahåller den resande" i den mening som avses i bestämmelsen. I artikel 26 beaktas den ekonomiska och inte den juridiska sidan av det ömsesidiga utbytet av prestationer (resa/vederlag). Syftet härmed är att beräkna den skattskyldiges marginal genom att jämföra resans pris med de kostnader som arrangören haft för resan. Det finns emellertid ingen anledning att hävda att den gemenskapsrättslige lag- I

11 FIRST CHOICE HOLIDAYS stiftaren, genom att hänvisa till den "resande", skulle ha avsett att från beräkningen av marginalen utesluta de belopp som såsom vederlag betalats av sådana tredje män som inte är mottagare av prestationen och göra undantag enbart för sådana tredje män som handlar i den resandes namn och för dennes räkning. Inte heller First Choke har anfört något övertygande till stöd för en sådan uppfattning. 29. Jag vill tillägga följande. En tolkning som låter även de belopp tredje man har betalat såsom vederlag för organiserandet av resan omfattas av begreppet "det totala belopp som skall betalas av den resande" finner stöd i domstolens rättspraxis. Av denna praxis följer att principen om det "subjektiva" värdet skall tillämpas även vid försäljning till rabatterat pris. Vederlaget skall enligt denna princip, i syfte att fastställa beskattningsunderlaget inom ramen för huvudregeln i artikel 11 A 1 a i sjätte direktivet, utgöra allt som den som tillhandahåller varor eller tjänster verkligen har uppburit i varje enskilt fall Jag hävdar följaktligen att begreppet "det totala belopp som skall betalas av den resande" som avses i artikel 26.2 i sjätte direktivet omfattar de belopp som tredje man betalar till researrangören såsom vederlag för resans genomförande Med hänsyn till det som framkommit i det föregående skall nu avgöras huruvida det ytterligare belopp som resebyrån har betalat till researrangören omfattas av det nämnda begreppet när de särskilda omständigheter, som den hänskjutande domstolen angivit, föreligger. Med andra ord skall det fastställas om nämnda ytterligare belopp kan anses utgöra en del av det vederlag som betalats till arrangören för att resan skall genomföras detta avseende har First Choice gjort gällande att det ytterligare belopp som resebyrån har betalat i själva verket är att jämställa med en annan ekonomisk transaktion än den som gäller försäljningen av själva resan. Enligt denna uppfattning är det fråga om vederlag för en tjänst som researrangören har tillhandahållit resebyrån. Tjänsten består i friheten för resebyrån att fritt avgöra vilket pris resebyrån skall ta ut för resan. Till stöd för denna uppfattning har First Choice anfört att kunden inte känner till avtalen mellan resebyrån och arrangören. Kunden är endast skyldig att betala det reducerade priset för resan och drar därigenom nytta av själva prisreduktionen och inte av att resebyrån betalar ett ytterligare belopp till arrangören. Eftersom den enda ekonomiska transaktion som 14 lag begränsar mig till att ange den rättspraxis parterna hänvisat till. Se domstolens domar av den 24 oktober 1996 i mål C-288/94, Argos Distributors (REG 1996, s. I-5311), punkt 16, och i mål C-317/94, Elida Gibbs (REG 1996, s. I-5339). 15 Det kan för övrigt noteras att det aktuella förslaget till ändring av artikel 26 gar i samma riktning. I förslaget föreskrivs särskilt att begreppet " det totala belopp som skall betalas av den resande skall bytas ut mot begreppet "försäljningspriset", med bestämmelsen i artikel 11 A. 1 a som förebild. I

12 FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT TIZZANO MÅL C-149/01 således är av betydelse för tillämpningen av artikel 26 är den som gäller försäljningen av resan, anser First Choice att det ytterligare belopp som resebyrån betalar inte omfattas av undantagsregeln, utan istället skall beskattas i enlighet med huvudregeln. På grund härav kan inte det ytterligare belopp som resebyrån betalar omfattas av begreppet "det totala belopp som skall betalas av den resande" som anges i artikel 26.2, även om detta begrepp skall tolkas så att det anses omfatta de belopp som tredje man betalar till researrangören såsom vederlag för resans genomförande. 33. Jag kan för min del härvidlag endast anföra följande, i ljuset av de kriterier som framgår av domstolens fasta rättspraxis. Det måste med nödvändighet finnas ett direkt samband mellan betalningen av det ytterligare belopp som resebyrån betalar och den tjänst researrangören tillhandahåller för att detta belopp skall anses utgöra en del av vederlaget för tillhandahållandet av tjänsten. Det är alltså nödvändigt att det ytterligare beloppet betalas till researrangören just för att denne skall genomföra resan till förmån för den som förvärvat resan. 16 Av de faktiska omständigheter som angivits i tolkningsfrågan tycks man kunna dra slutsatsen att detta gäller. Det synes mig särskilt vara väsentligt att researrangören i de fall som den hänskjutande domstolen anger kan sälja resan till kunden endast på villkor att den kan inkassera hela det i katalogen angivna priset och att den ersättning som erläggs till resebyrån beräknas just utifrån detta pris och inte utifrån det eventuellt rabatterade pris som kunden betalat. 17 Med hänsyn till det sagda anser jag att det i vart fall ankommer på den hänskjutande domstolen att, i ljuset av samtliga omständigheter den har kännedom om, fastställa huruvida dessa villkor är uppfyllda när de konkreta omständigheterna i det föreliggande fallet är för handen. 16 Se dom av den 5 februari 1981 i mål 154/80, Cooperatiëve Aardappelenbewaarplats (REG 1981, s. 445; svensk specialutgåva, volym 6, s. 23), punkt 12, av den 8 mars 1988 i mål 102/86, Apple and Pear Development Council (REG 1988, s. I-1443), punkt 11 och följande punkter, av den 23 november 1988 i mål 230/87, Naturally Yours Cosmetics (REG 1988, s. 6365), punkterna 11 och 12, av den 2 juni 1994 i mål C-33/92, Empire Stores (REG 1993, s. I-2329). punkt 12. Se också analogt dom av den 22 november 2001 i mål C-184/99, Office des produits wallons (REG 2001, s. I-9115), punkt 11 och följande punkter, och av den 13 juni 2002 i mål C-353/00, Keeping Newcastle Warm (REG 2002, s. I-5419), punkt 24 och följande punkter. 34. Sammanfattningsvis anser jag att den fråga som Court of Appeal har ställt skall besvaras enligt följande. Alla de belopp som resebyrån eller researrangören mottagit såsom vederlag för resans genomförande omfattas av begreppet "det totala belopp som skall betalas av den resande" som anges i artikel 26.2 i sjätte direktivet. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att, på grundval av de omständigheter den har kännedom om, fastställa huruvida det belopp som en resebyrå, som är verksam såsom mellanhand för en researrangör, har betalat till arrangören utöver det pris som köparen av en paketresa betalat, utgör ett sådant vederlag. 17 Se särskilt de villkor som angivits under c), d) och f) i tolkningsfrågan. I

13 FIRST CHOICE HOUDAYS V Förslag till avgörande 35. Mot bakgrund av de synpunkter som framförts i det föregående, föreslår jag följaktligen att domstolen som svar på de tolkningsfrågor Court of Appeal (Civil Division) (England & Wales) har ställt genom beslut av den 13 mars 2001, skall fastställa följande: "Artikel 26.2 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund skall tolkas på så sätt att alla de belopp som resebyråer eller researrangörer, vilka omfattas av undantagsregeln i nämnda bestämmelse, mottar såsom vederlag för resans genomförande omfattas av begreppet 'det totala belopp som skall betalas av den resande', som anges i den nämnda bestämmelsen, oberoende av om beloppen betalas av den resande själv eller av tredje man. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att fastställa huruvida det belopp som har betalats av en resebyrå, som är verksam såsom mellanhand för en researrangör, till arrangören utöver det pris som köparen av en resa betalat, utgör ett sådant vederlag. " I