BEDÖMNINGSGRUNDER FÖR CGR-EXAMEN 2013

Transkript

1 1 REVISIONSNÄMNDEN BEDÖMNINGSGRUNDER FÖR CGR-EXAMEN 2013 Bedömningsgrunden är inget modellsvar. I bedömningsgrunderna har de omständigheter beskrivits som utgör grunden för poänggivningen. Samtliga godkännbara aspekter eller svar på uppgifterna har inte angetts fullständigt i bedömningsgrunderna. Vid bedömningen av svaren har man kunnat få extra poäng för tillräckliga motiveringar och väsentliga observationer trots att de inte har omnämnts i bedömningsgrunderna. Tolkningar av lagstiftningen samt god revisionssed och god bokföringssed som har angetts i bedömningsgrunderna anknyter endast till bedömningen av respektive uppgift i denna examen. Tolkningarna i bedömningsgrunden kan inte användas som revisionsnämndens (TILA) ställningstaganden i andra sammanhang.

2 2 I upprättandet av CGR- och GRM-examina år 2013 har följande personer deltagit: Examensarbetsgruppen: Ordförande CGR Reino Tikkanen Kaarina Ijäs GRM Jaakko Gävert planerare Heidi Haukkala chef Hanna Kattainen planerare Annika Mäki Sakkunniga: CGR Tuomas Honkamäki CGR Anne Kulla GRM Miki Lehtomäki CGR Pasi Pekkarinen CGR Kari Rantala CGR Tomi Seppälä

3 3 BEDÖMNINGSGRUNDER: Uppgift 1 (25 poäng) Uppgift 1.1. Roms Abp planerar börslistning. Bolaget ska därmed enligt IFRS 8.2(b)(ii) tillämpa standarden IFRS 8 (0,25 poäng). Enligt IFRS 8.11 ska ett företag separat lämna information om varje rörelsesegment som enligt (b)-punkten överskrider de kvantitativa gränsvärdena i kapitel 13 (0,25 poäng). Segmentet ska upptas i bokslutet, om det överskrider minst ett av kriterierna. Gränsvärdena enligt IFRS 8.13 är följande (0,5 poäng): a) De redovisade intäkterna från såväl försäljning till externa kunder som internförsäljning eller överföring till andra segment uppgår till 10 procent eller mer av de sammanlagda interna och externa intäkterna för samtliga rörelsesegment. b) Den redovisade vinsten eller förlusten uppgår till 10 procent eller mer av det största beloppet i absoluta tal av (i) den sammanlagda redovisade vinsten för samtliga rörelsesegment som inte redovisade förlust, och (ii) den sammanlagda redovisade förlusten för samtliga rörelsesegment som redovisade en förlust. c) Tillgångarna uppgår till 10 procent eller mer av samtliga rörelsesegments sammanlagda tillgångar. Examinanden ska göra följande analys: Rörelsesegment Segmentets omsättning (milj. euro) Segmentets vinst/förlust (-) (milj. euro) Segment med vinst (milj. euro) Segment med förlust (-) (milj. euro) Segmentets tillgångar (milj. euro) IT-apparater Programvaror Servicetjänster Sammanlagt före elimineringar Elimineringar Sammanlagt Gränsvärde enligt IFRS Gränsvärdet för segmentets omsättning räknas före eliminering av koncernens interna omsättning, vilket betyder att gränsvärdet därmed blir 4 400/10 procent= 440 (0,5 poäng). Vid uträkning av gränsvärdet för segmentets resultat räknas segment som går med vinst och segment som går med förlust separat och gränsvärdet räknas ut på det högre av dessa två värden, det vill säga 350/10 procent= 35 (0,5 poäng). Gränsvärdet för segmentets tillgångar räknas ut före koncernens interna elimineringar, det vill säga 770/10 procent =77 (0,5 poäng). Följande gäller då de gränsvärden som har räknats ut här ovanför följs (examinanden har fått poäng endast om han eller hon har räknat ut gränsvärdena korrekt och nämnt varje kriterium): Segmentet IT-apparater överskrider gränsvärdet för segmentets resultat (50>35) och gränsvärdet för tillgångarna (400>77) (0,5 poäng);

4 4 Segmentet programvaror överskrider gränsvärdet för segmentets omsättning (2 500>440), gränsvärdet för resultatet (200>35) och gränsvärdet för tillgångarna (300>77) (0,5 poäng); och segmentet servicetjänster överskrider gränsvärdet för segmentets omsättning (1 500>440) och gränsvärdet för resultatet (150>35) (0,5 poäng). De procentuella motsvarigheterna är: Segmentet IT-apparaters andel är 9 procent av omsättningen, 14 procent (eller -14 procent) av resultatet och 52 procent av tillgångar. Segmentet programvarors andel är 57 procent av omsättningen, 57 procent av resultatet och 39 procent av tillgångarna. Segmentet servicetjänsters andel är 34 procent av omsättningen, 43 procent av resultatet och 9 procent av tillgångarna. Examinanden har inte fått poäng för enbart korrekt segment, om grunderna för valen inte har varit riktiga. I uppgiften har det varit möjligt att få samtliga tre segment att bli rapporterade segment på felaktiga grunder. I så fall har det felaktiga svaret vanligen grundat sig på resultatet och därmed har gränsvärdet räknats ut fel, men segmentets andel överskrider gränsen 10 procent. I dessa fall har svaret ansetts vara fel. (Sammanlagt 4,0 poäng) Uppgift 1.2. Standarden IFRS 1 innehåller ett flertal betydande tvingande krav eller lättnader gällande retroaktiv tillämpning. En av lättnaderna anknyter till fusion av affärsverksamheter, det vill säga tidpunkten för när standarden IFRS 3 ska börja tillämpas. I IFRS 1.C1 konstaterar man att en förstagångstillämpare kan välja att inte tillämpa IFRS 3 (enligt omarbetning 2008) retroaktivt på tidigare rörelseförvärv (som gjordes före tidpunkten för övergång till IFRS) (0,25 poäng). Om en förstagångstillämpare räknar om ett rörelseförvärv så att det uppfyller kraven i IFRS 3 (enligt omarbetning 2008) ska dock företaget räkna om alla rörelseförvärv efter detta rörelseförvärv (0,25 poäng) och dessutom tillämpa IAS 27 från samma datum (enligt ändringar 2008) (0,25 poäng). I uppgiften har getts som tidpunkt för övergång till tillämpning av IFRS i enlighet med IFRS 1. Följande sammanslagningar av affärsverksamheter bör korrigeras (examinanden har fått 0,4 poäng endast för korrekt sammanslagning, det vill säga sammanlagt 2,0 poäng för att ange korrekta kombinationen): Tillämpning Objekt Förvärvstidpunkt inleds a) b) c) d) e) Bolag A nej nej nej nej nej Bolag B nej nej ja ja nej Bolag C nej ja ja ja nej Bolag D ja ja ja ja nej Bolag E ja ja ja ja ja Bolag F ja ja ja ja ja Rätt kombination D, E, F C, D, E, F B, C, D, E, F B, C, D, E, F E, F Observeras bör att förvärven av bolagen E och F redan utgående från tidpunkten för övergången kommer att omfattas av IFRS 3, vilket betyder att valet av tidpunkten för när tillämpningen av IFRS 3 inleds, inte påverkar dessa förvärv (0,25 poäng). (Sammanlagt 3,0 poäng)

5 5 Uppgift 1.3. IFRS 3 innehåller en separat bestämmelse för sådana situationer där man avyttrar en nyförvärvad verksamhet eller en del av den genast efter förvärvet. IFRS 3.31 (1,0 poäng) konstaterar att förvärvaren ska värdera en förvärvad anläggningstillgång (eller avyttringsgrupp) klassificerad som att den innehas för försäljning enligt IFRS 5 per förvärvstidpunkten, till verkligt värde minus försäljningskostnader enligt punkterna i den aktuella standarden. Canis Ab, dotterbolag i Cattus-koncernen, som Feles Abp förvärvade uppfyller dessa krav. IAS konstaterar att koncernbokslutet ska inkludera alla moderföretagets dotterföretag. Standarden indikerar att i det fall då ett dotterföretag uppfyller förutsättningarna för klassificering som ett dotterföretag, som vid tidpunkten för förvärvet uppfyller kraven att klassificeras som innehav för försäljning enligt IFRS 5, ska det behandlas i enlighet med den aktuella IFRSstandarden (0,5 poäng). Canis Ab uppfyller detta krav. Feles Abp hade fattat beslut om avyttring av det förvärvade dotterbolaget. IFRS 5.11 konstaterar att när ett företag förvärvar en anläggningstillgång (eller en avyttringsgrupp) uteslutande för att senare avyttra den, får företaget på förvärvsdagen klassificera anläggningstillgången (eller avyttringsgruppen) som att den innehas för försäljning endast om ettårskravet i punkt 8 är uppfyllt (0,25 poäng (med undantag för fallen i punkt 9) och om det är mycket sannolikt att de övriga villkoren i punkterna 7 (0,25 poäng) och 8 som inte är uppfyllda vid förvärvet kommer att bli uppfyllda kort tid efter förvärvet (vanligen inom tre månader) (0,75 poäng). För Canis Ab:s del uppfylls även detta villkor, eftersom de förberedande åtgärderna inför försäljningen redan hade inletts då bolaget fick bestämmande inflytande. Åtgärderna tog fart då bestämmande inflytande hade erhållits och de nämnda kriterierna i IFRS 5 uppfylldes. Enligt IFRS 5.32 är en avvecklad verksamhet en del av ett företag (definierat i IFRS 5.31), som antingen har avyttrats eller är klassificerad som att den innehas för försäljning och (c) är ett dotterföretag som förvärvats uteslutande i syfte att vidaresälja (1,0 poäng). Canis Ab uppfyller uttryckligen nämnda punkt c), vilket betyder att bolaget borde ha klassificerats som avvecklad verksamhet. Enligt IFRS 5.16 ska en nyförvärvad tillgång (eller avyttringsgrupp) som uppfyller villkoren för att klassificeras som att den innehas för försäljning enligt IFRS 5.11 värderas till det verkliga värdet efter avdrag för försäljningskostnader (0,25 poäng). Canis Ab uppfyller detta krav. (Sammanlagt 4,0 poäng) Uppgift 1.4. Minskningen av goodwill hänför sig endast till segment A, eftersom Delta Ab:s verksamhet har ingått i segment A (1,0 poäng). Enligt IAS gäller om goodwill har fördelats på en kassagenererande enhet och företaget avyttrar en verksamhet i denna enhet att den goodwill som knuten till den avyttrade verksamheten (0,75 poäng): a) innefattas i det redovisade värdet för verksamheten vid fastställande av vinst eller förlust, och b) värderas utifrån det relativa värdet för den avyttrade verksamheten och andelen av den kassagenererande enhet som behålls, såvida inte företaget kan visa att någon annan metod bättre återspeglar den goodwill som är knuten till den avyttrade verksamheten. Enligt IAS ska goodwill som förvärvats i ett rörelseförvärv, från och med förvärvstidpunkten, fördelas på var och en av förvärvarens kassagenererande enheter, eller grupper av kassagenererande enheter, som väntas bli gynnade av synergierna i förvärvet, oavsett huruvida andra tillgångar eller skulder i det förvärvade företaget tilldelas till dessa enheter eller grupper av enheter eller ej (0,5 poäng).

6 6 IAS 36.BC behandlar och motiverar avsikten med IAS I dem konstateras det att omfördelningen enligt det föreslagna utkastet bör ske enligt de relativa värdena, dock med beaktande av mängden goodwill i den aktuella enheten. Avsikten med IAS utgår från IAS (se här ovan). Då goodwill hänförs till de testade enheterna eller grupperna existerar dess ursprungliga belopp inte längre. Under tidens lopp har dessutom den goodwill som ursprungligen uppstod så gott som undantagslöst förändrats, vilket betyder att de ursprungliga värdena inte är användbara (0,25 poäng). Såsom IAS 36.BC156 framhåller är det endast i undantagsfall möjligt att tillämpa annat än metoden med relativa värden (0,25 poäng). Om någon annan metod tillämpades, skulle det indikera inkorrekt allokering av goodwill i ett tidigare skede (0,25 poäng). I uppgiften hade förvärvet av Delta Ab skett redan Goodwill på förvärvet hänfördes i enlighet med IAS för prövning av nedskrivningsbehovet på de av förvärvarens kassagenererande enheter, eller grupper av kassagenererande enheter, som väntas bli gynnade av synergierna i förvärvet, oavsett huruvida andra tillgångar eller skulder i det förvärvade företaget tilldelas till dessa enheter eller grupper av enheter. Varje enhet eller grupp av enheter på vilken eller vilka goodwill fördelas ska motsvara den lägsta nivå i företaget på vilken goodwillen i fråga övervakas i den interna styrningen av företaget och inte vara större än ett rörelsesegment som fastställs i enlighet med IFRS 8.5 före sammanställning av segmenten (0,25 poäng). Tusen euro Segment A Segment B Segment C Koncernen sammanlagt Fördelning av ursprunglig goodwill för Delta Ab Nettoförmögenhetens bokföringsvärde (inkl. goodwill) inkluderar goodwill Nettoförmögenhetens bokföringsvärde (exkl. goodwill) Verkligt värde Bruksvärde De relativa värdena är: Verkligt Bruksvärde Bokföringsvärde värde Delta Ab Segment A Procentuell andel 20,31% 20,32% 20,98% Goodwill Andel av goodwill 879,53 879,72 908,51 I uppgiften ska uträkningen av goodwill som hänför sig till försäljningen av Delta Ab ur segment A göras i förhållandet mellan verkliga värden eller bruksvärden (0,5 poäng). Vid användning av relativa värden i uträkningen leder uträkningen av goodwill till att man ur segment A i goodwill minskar det belopp som finns i tabellen här ovanför, antingen 879,53 eller 879,72 (1,25 poäng). Användningen av bokföringsvärde leder inte nödvändigtvis till rätt slutresultat eftersom värderingsprinciperna och övrig sammansättning väsentligt kan avvika från varandra och därmed är detta inte en acceptabel metod. (Sammanlagt 5,0 poäng) Uppgift 1.5. Enligt IAS 10.3 är händelser efter rapportperiodens slut gynnsamma och ogynnsamma händelser som inträffar under tiden mellan rapportperiodens slut och den dag då de

7 7 finansiella rapporterna godkänns för utfärdande (0,5 poäng). Två slag av händelser kan urskiljas (0,5 poäng): a) händelser som bekräftar förhållanden som förelåg vid rapportperiodens slut och som beaktas i bokslutet; och b) händelser som indikerar förhållanden som uppstod efter rapportperiodens slut och som inte beaktas i bokslutet. Enligt IAS ska ett företag inte justera beloppen i sina finansiella rapporter för att återge händelser efter rapportperiodens slut som inte beaktas. (0,25 poäng). Enligt IAS är värdenedgången i marknadsvärde på företagets placeringar efter rapportperiodens slut en sådan händelse som inte beaktas i bokslutet. Värdenedgången hänförs normalt inte till placeringarnas förhållande vid rapportperiodens slut, utan återspeglar omständigheter som därefter har uppstått (0,75 poäng). Därför justerar ett företag inte de i sina finansiella rapporter redovisade placeringarna. Förändringarna i verkligt värde på aktieportföljen i Trullis Abp efter bokslutsdagen hör till denna kategori. Därmed ska bokslutet alltså inte ändras till denna del (0,5 poäng). Enligt IAS gäller att om händelser efter rapportperiodens slut som inte beaktas är väsentliga ska ett företag i noterna lämna upplysning om händelsens karaktär och en uppskattning av dess finansiella effekt eller en uppgift om att en sådan uppskattning inte kan göras. Eftersom effekten av ändringen i verkligt värde i Trullis Abp:s fall hade varit väsentlig, bör de nämnda noterna om förhållandet ges (0,25 poäng). Enligt IAS 10.22(g) är onormalt stora förändringar efter rapportperiodens slut i priser på tillgångar eller i valutakurser ett exempel på händelser efter rapportperiodens slut som inte beaktas, som vanligen skulle leda till att upplysning om dem lämnas (0,25 poäng). (Sammanlagt 3,0 poäng). Uppgift 1.6. IAS 33 behandlar uträkning av resultatet per aktie. Enligt IAS 33.2(b) ska Chausie Abp tillämpa denna standard, eftersom dess stamaktier är föremål för allmän handel (0,25 poäng). Enligt IAS 33.6 är stamaktiens rätt till andel i företagets resultat efterställd andra aktieslags rätt, såsom preferensaktiens rätt till utdelning (0,25 poäng). Ett företag kan ha flera slag av stamaktier. Enligt IAS 33.7 är exempel på potentiella stamaktier (0,5 poäng): a) skuldebrev och egetkapitalinstrument, inklusive preferensaktier som kan konverteras till stamaktier; b) optioner och teckningsoptioner; Enligt IAS 33.9 ska ett företag beräkna beloppet för den vinst eller förlust per aktie före utspädning som är hänförligt till innehavare av stamaktier i moderföretaget. Enligt IAS ska ett företag vid beräkning av resultatet per aktie efter utspädning justera den vinst eller förlust som är hänförlig till innehavare av stamaktier i moderföretaget. Enligt IAS ska resultatet per aktie före utspädning beräknas genom att dividera vinst eller förlust hänförlig till innehavare av stamaktier i moderföretaget (täljaren) med det vägda genomsnittliga antalet utestående stamaktier (nämnaren) under perioden (0,25 poäng). Enligt IAS ska ett företag justera den vinst eller förlust som är hänförlig till innehavare av stamaktier i moderföretaget, enligt beräkning med effekten av följande omständigheter med beloppen efter skatt (0,25 poäng):

8 8 a) eventuell utdelning eller andra poster hänförliga till potentiella stamaktier som kan ge upphov till utspädningseffekt, som dras av vid beräkning av resultat hänförligt till innehavare av stamaktier i moderföretaget enligt beräkning i enlighet med IAS 33.12; b) eventuella redovisade räntekostnader hänförliga till potentiella stamaktier som kan ge upphov till en utspädningseffekt, och c) eventuella andra förändringar av intäkter och kostnader som kan bli följden av konverteringen av de potentiella stamaktierna. Enligt IAS ska, när ett företag beräknar resultatet per aktie efter utspädning, antalet stamaktier utgöras av det vägda genomsnittliga antalet stamaktier med tillägg för det vägda genomsnittliga antalet stamaktier som tillkommer om samtliga potentiella stamaktier, som ger upphov till en utspädningseffekt, konverteras till stamaktier. Potentiella stamaktier, som ger upphov till en utspädningseffekt, antas ha konverterats till stamaktier vid periodens början eller vid tidpunkten för emissionen av de potentiella stamaktierna, om denna infaller senare (0,25 poäng). Enligt IAS ger potentiella stamaktier upphov till en utspädningseffekt endast i det fall en konvertering av dem till stamaktier medför en lägre vinst per aktie eller högre förlust per aktie före extraordinära poster för kvarvarande verksamheter (0,25 poäng). Enligt IAS ska ett företag utgå från att de av företagets optioner som kan ge upphov till en utspädningseffekt har använts och antagen likvid för dessa instrument ska betraktas som att den erhållits vid emission av stamaktier till genomsnittligt marknadskurs för stamaktier under perioden. Skillnaden mellan antalet emitterade stamaktier och antalet stamaktier som skulle ha emitterats till genomsnittlig marknadskurs för stamaktier under perioden ska behandlas som en emission av stamaktier utan betalning (0,5 poäng). Outspätt resultat per aktie: Räkenskapsperiodens vinst Vägt medelvärde för stamaktierna (st.) (0,25 poäng) + konvertering av konvertibelt skuldebrevslån (9/12 mån utest.) st. (0,5 poäng) Resultatet per aktie utan utspädning 0,571 euro/aktie (0,5 poäng) Resultat per aktie justerat för utspädning: Justering av täljaren: Räkenskapsperiodens vinst betalda räntor för konvertibelt skuldebrevslån (0,25 poäng) - skattenyttan av föregående (0,25 poäng) Justerat resultat för räkenskapsperioden (0,25 poäng) Justering av nämnaren: Effekt av aktieoptionerna Antal aktier som berättigar till optioner antal aktier som berättigar till optioner * teckningspris, * 2 euro =

9 9 dividerat med genomsnittskursen under perioden 8 euro/st. = (0,25 poäng) Antal aktier som ges gratis (0,5 poäng) Med teckningspriset för optionerna skulle man alltså ha fått st. aktier på marknaden, vilket betyder att bolaget tvingades ge st. aktier gratis, vilket är det antal aktier som ska läggas till de utestående aktierna för aktieoptionerna. Stamaktiernas vägda medelvärde på föregående Sammanlagt (0,25 poäng) Resultatet per aktie med justering för utspädningseffekten är 0,536 euro/aktie (0,5 poäng) (Sammanlagt 6,0 poäng)

10 10 Uppgift 2 (25 poäng) Ekonomidirektör Jermu Levys åsikt God bokföringssed har följts då det belgiska dotterbolaget inte har konsoliderats i koncernbokslutet. Ditt motiverade ställningstagande Det är förenligt med god bokföringssed att inte inkludera det belgiska dotterbolaget i konsolideringen. (0,75 poäng) Enligt BokfL 6:3.1 3-punkten behöver ett bokslut inte tas med i koncernbokslutet om de uppgifter som är nödvändiga för att upprätta koncernbokslutet inte kan erhållas inom den tid som bestämts för upprättandet av bokslutet eller om anskaffandet av uppgifterna medför oskäliga utgifter. (0,5 poäng) Undantagsregeln i BokfL 6:3.1 3 bör tolkas strängt: den gäller främst bara i situationer av force majeure-typ. (BFN 1807/2007) RP 173/1997: Trots ändringsförslaget skall sammanställningsskyldigheten alltjämt tolkas strängt: i regel skall alla dotterföretag sammanställas. Bara i undantagsfall kan det anses vara befogat att inte sammanställa förlustbringande dotterföretag. Uteslutandet av dotterföretag av oväsentlig betydelse ur koncernbokslutet kan dock vara motiverat om den arbetsmängd som krävs för sammanställningen är orimlig i förhållande till den nytta som erhålls av sammanställningen. Undantagsgrunden för att sammanställning inte görs ska tillämpas snävare på dotterföretag som går med förlust (BFN:s allmänna anvisning om upprättande av koncernbokslut , kapitel 4.2) (0,75 poäng) Korrigering av eventuell felaktighet/brist i koncernbokslutet 2012 Omständigheten påverkar inte koncernbokslutet. (0,5 poäng)

11 11 Det är förenligt med god bokföringssed att uppta anskaffningsutgiften för aktierna i det belgiska dotterbolaget 470 tusen euro som placeringar. Det förekommer betydande osäkerhet i värderingen av dotterbolagsaktierna (0,5 poäng), eftersom inga bokslutsuppgifter finns att tillgå för dotterbolagets del för År 2011 utgjorde likviditeten i dotterbolaget en enorm utmaning (0,25 poäng) och då förutsåg bolaget att den finansiella situationen ytterligare kommer att försämras år 2012 (0,25 poäng). Redan då låg det belgiska dotterbolagets eget kapital nära noll. (0,25 poäng) Därför bör en nedskrivning bokföras på anskaffningsutgiften för dotterbolagsaktierna i enlighet med BokfL 5:13. (0,5 poäng) Vid revisionen överskrider anskaffningsutgiften för dotterbolagsaktierna gränsen för väsentligt fel i koncernen. (0,25 poäng) I koncernbokslutet ska en nedskrivning göras på dotterbolagsaktierna (0,25 poäng) (samt i moderbolagets bokslut). Bokföring: Per nedskrivningar på placeringar under bestående aktiva an andelar i företag inom samma koncern 470 tusen euro. (0,25 poäng) I koncernbokslutet 2012 behöver den osäkra fordran i det finska dotterbolaget inte alls beaktas. Enligt de givna uppgifterna kommer en betalning av fordran att inflyta med över 50 procents säkerhet. Enligt BFN:s utlåtande 1827/2008 är en kreditförlust i det fallet möjlig, men dock inte sannolik. Uppgiften ska anges i noterna. (1,0 poäng) Osäkerheten som gäller fordran har inte upptagits i noterna till koncernbokslutet. (0,25 poäng) Den osäkra fordran uppgår till 200 tusen euro. Eftersom felaktigheten inte överskrider gränsen för väsentlighet i koncernbokslutet är det förenligt med god revisionssed att godkänna att felaktigheten inte korrigeras (0,5 poäng) under förutsättning att det blir klarlagt att den är en engångsföreteelse (ISA 450.A4) (0,25 poäng) och att samtliga felaktigheter inte är väsentliga ensamma eller tillsammans, om de lämnas okorrigerade (ISA ). (0,25 poäng) Omständigheten påverkar inte koncernbokslutet. (0,25 poäng)

12 12 Bokföring av det finska dotterbolagets finansieringsarrangemang (per finansieringslån an extraordinära intäkter 900 tusen euro) har gjorts i enlighet med god bokföringssed. En extern fordringsägare har avstått från sin fordran mot teckning av optioner. I denna situation är det därmed inte fråga om en sådan eftergift av skulder som skulle bokföras med resultatpåverkan. Det är fråga om givande av optionsrätt (1,0 poäng), som ska bokföras enligt ABL 10:3.3 (0,5 poäng) i fonden för inbetalt fritt eget kapital eller som en höjning av aktiekapitalet enligt bolagsstämmans beslut. Koncernbokslutet ska korrigeras eftersom felaktigheten är väsentlig. (0,5 poäng) Den gjorda bokföringen återtas. Bokföring: Per finansieringslån an fond för inbetalt fritt eget kapital 900 tusen euro (eller: per finansieringslån an aktieemission 900 tusen euro) (0,5 poäng) Elimineringen av det finska dotterbolagets innehav görs fortfarande enligt en ägarandel om 100 procent. Koncernens interna innehav av aktier eller andelar i dotterföretaget ska elimineras genom att deras anskaffningsutgift dras av och genom att från dotterföretagets eget kapital vid anskaffningstidpunkten dras av ett belopp som motsvarar koncernens innehav. (BokfL 6:8.1). (1,0 poäng) Beviljandet av optioner påverkar inte koncernens ägarandel (100 procent) , vilket betyder att optionen inte beaktas vid elimineringen av det interna innehavet i koncernbokslutet (1,0 poäng) Omständigheten påverkar inte koncernbokslutet. (0,5 poäng) I sammanställningsbokföringarna för koncernbokslutet 2012 behöver de effekter inte beaktas, som eventuella framtida aktieteckningar har på koncernens resultat eller koncernens andel av de finska dotterbolagets eget kapital. Teckningspriset för aktien 10 euro överskrider det kalkylmässiga värdet för en aktie 0,50 euro (sammanlagt 100 tusen euro/ aktier) av dotterbolagets eget kapital per Därmed skulle en eventuell aktieteckning öka koncernens eget kapital. (0,4 poäng) Om en eventuell aktieteckning skulle orsaka en negativ effekt på koncernens resultat eller andel av dotterbolagets eget kapital, bör i enlighet med försiktighetsprincipen en avsättning bokföras i Omständigheten påverkar inte koncernbokslutet. (0,2 poäng)

13 13 Felaktigheten vid intäktsföring av försäljningen av det tyska dotterbolaget behöver inte korrigeras i koncernbokslutet Sammanställningen av intressebolaget i Thailand med koncernbokslutet 2012 enligt alternativ a), som ekonomidirektören har presenterat i sitt e- postmeddelande har gjorts i enlighet med god bokföringssed. koncernbokslutet (BokfL 5:14). (0,4 poäng) Storleken på felaktigheten vid intäktsföringen i det tyska bolaget är 130 tusen euro. Eftersom felaktigheten inte överskrider gränsen för väsentlighet i koncernbokslutet är det förenligt med god revisionssed att godkänna att felaktigheten inte korrigeras under förutsättning (1,0 poäng) att en grund finns att tillgå från vilken man kan utgå att felaktigheten är en enskild händelse (ISA 450.A4) (0,5 poäng) och att alla okorrigerade felaktigheter inte ensamma eller tillsammans är väsentliga (ISA ) (0,5 poäng). Det alternativ a) som ekonomidirektören presenterar är felaktigt. (0,25 poäng) I koncernbalansräkningen upptas enligt BokfL 6:13 (0,25 poäng): anskaffningsutgiften (2 800 tusen euro) (0,5 poäng) koncernens andel av vinsten/förlusten efter förvärvet (-416 tusen euro) (0,5 poäng) den anskaffningsutgift för intresseföretagsaktierna som överskrider eget kapital andelen tusen euro ( ( tusen euro) bildar den post som motsvarar koncerngoodwill, såvida det inte är motiverat att hänföra koncernaktivan till intresseföretagets tillgångs- och skuldposter (0,75 poäng) I enlighet med redovisningsprinciperna för Lukkojermut-koncernens bokslut bokförs goodwill som avskrivningar under en period på fem år. Periodens avskrivning (8 månader) 674 tusen euro bokförs på raden för andel av intressebolagets resultat (0,5 poäng) Omständigheten påverkar inte koncernbokslutet. (0,5 poäng) Bokföringar: Räkenskapsperiodens avskrivning på koncerngoodwill: Per andel av intresseföretagens resultat an andelar i intresseföretag 674 tusen euro (0,2 poäng)

14 14 Moderbolaget har bokfört det beviljade produktutvecklingslånet som kostnad (150 tusen euro). Intressebolaget har bokfört utvecklingsutgifterna som kostnad. Det finns fortfarande en produktutvecklingsskuld i intressebolagets balansräkning 150 tusen euro. Denna borde ha intäktsförts på koncernnivå. (0,1 poäng). Rättelsen förbättrar koncernens andel av intresseföretagets resultat med den andel som motsvarar ägarandelen på 25 procent, det vill säga 37,5 tusen euro. (0,1 poäng) Omräkningsdifferensen från omräkningen (-40 tusen euro) upptas som eget kapital i koncernbalansräkningen (0,2 poäng) (BFN:s allmänna anvisning om upprättande av koncernbokslut , kapitel 9.11) (0,2 poäng). Bokföringen sker inte med resultatpåverkan. Koncernbokslutet bör korrigeras eftersom felaktigheten är väsentlig. (0, 25 poäng) Per andelar i intresseföretag an andel av intresseföretagens resultat 37,5 tusen euro (0,1 poäng) Den gjorda korrigeringen av omräkningsdifferensen mot resultatet 40 tusen euro återtas. Bokföring: Per omräkningsdifferenser, eget kapital an andel av intressebolags resultat 40 tusen euro (0,1 poäng) I koncernbokslutet 2012 har bokföringen av det konvertibla skuldebrev som moderbolaget har emitterat (per konvertibla skuldebrevslånefordringar tusen euro, an fond för inbetalt fritt eget kapital 50 tusen euro, an långfristiga skulder tusen euro) har gjorts i enlighet med god bokföringssed. Enligt lånevillkoren sker teckningen av lånet vid betalning av det konvertibla skuldebrevslånet. (0,25 poäng) Av koncernbokslutets balansräkning och det sammandrag som revisorsassistenten har upprättat framgår det att placerarna inte har betalat och därmed inte heller tecknat sina låneplaceringar per (0,5 poäng) BFN:s utlåtande 1787/2006: Inget bokbart skuld- eller fordringsförhållande uppstår förrän lånet har lyfts. Det konvertibla skuldebrevslånet eller fordran borde Den gjorda bokföringen av det konvertibla skuldebrevslånet återtas. (1,0 poäng)

15 15 Inga andra uppgifter än de som redan har presenterats om det konvertibla skuldebrevslånet behöver upptas i verksamhetsberättelsen. inte ha upptagits i balansräkningen. (0,5 poäng) Koncernbokslutet bör korrigeras eftersom felaktigheten är väsentlig. (0,25 poäng) Uppgifterna enligt ABL 8:7 bör ges i verksamhetsberättelsen gällande finansieringsarrangemangen, inklusive huvuddragen i beslutet om beviljande av optionsrätter. (1,5 poäng) Uppgifterna enligt ABL 8:7 läggs till i verksamhetsberättelsen. (1,0 poäng)

16 16 Uppgift 3 (25 poäng) Omständigheter kring företaget och dess miljö enligt ISA 315 Hur framkommer omständigheterna kring företaget och dess miljö enligt ISA 315-standarden i Masiina Ab? I vilka bokslutsposter och ställningstaganden om bolaget och dess miljö som görs om Masiina Ab skulle risken för väsentlig felaktighet realiseras i bolagets bokslut? Är de risker för väsentlig felaktighet som du har identifierat betydande för Masiina Ab:s bokslut? Granska varje risk som du har identifierat skilt för sig och motivera varför du bedömer att risken är betydande eller inte. ISA , ISA 315.A17- A41, ISA 320 ISA , ISA 315.A105-A113, ISA , ISA 570.6, ISA 570.9, ISA 240 ISA I uppgiften har gränsen för väsentlighet fastställts till euro (0,5 poäng) Faktorer i anknytning till branschen och reglering samt övriga externa omständigheter ISA 315; 11 (a), A17, A19, A22 Konkurrensomgivning: Konkurrensen har ökat mellan de gamla, europeiska aktörerna. (0,4 poäng) Ett av de företag som konkurrerar med Masiina Ab har redan upphört med verksamheten på grund av olönsamhet. (0,4 poäng) Omsättningstillgångarna (värdering), lagerförändring i resultaträkningen (fullständighet) (0,5 poäng) Risken är betydande. Bolaget har förlorat en av nyckelkunderna, vilket betyder att förnödenhetslager som reserverats för tillverkning av den aktuella kundens beställningar eventuellt blir oanvända. (1,0 poäng) Förhållanden till varuleverantörer och kunder: Masiina Ab:s kundstruktur är koncentrerad till tre nyckelkunder. (0,4 poäng) Kundfordringar (värdering), övriga rörelsekostnader/kreditförlust (fullständighet) (0,5 poäng) Risken är betydande. Det finns tecken på att Ravus Abp:s ekonomiska situation håller på att försämras och en ökning av kundfordringarna i

17 17 Verksamhetens karaktär ISA 315; 11 (b) (i) + A24 Bolaget har förlorat en betydande kund efter räkenskapsperiodens slut. (0,4 poäng) Försäljningsförhandlingarna har åtstramats och kundernas betalningsförmåga försvagats. (0,4 poäng) Övriga externa omständigheter: den allmänna ekonomiska situationen, räntorna och tillgången till finansiering, inflation: Det råder osäkerhet i framtidsutsikterna för hela branschen. (0,4 poäng) Skötsel av affärsverksamheterna: I dagens läge domineras produktionen av manuellt arbete. För tillfället håller bolaget på att göra en betydande ändring i processen genom att övergå från manuella arbetsskeden till en automatiserad produktionsprocess med integrerade informationssystem. (0,5 poäng) Bolagets balansräkning innehåller goodwill, som har uppstått under den tid de gamla metoderna användes. (0,5 poäng) Har principen om fortsatt drift följts vid upprättandet av bokslutet (0,5 poäng) Goodwill (värdering) (0,5 poäng) balansräkningen kan observeras. Därmed finns det risk för kreditförluster. (1,0 poäng) Risken är inte betydande. Bolaget klarar av att fortsätta sin verksamhet med två betydande kunder och den nya maskinen för automatisering av tillverkningen kan användas utan systemändringen. Det existerande driftskapitalet skulle räcka till för att upprätthålla den normala verksamheten. Det är möjligt att få tilläggsfinansiering. (1,0 poäng) Risken är inte betydande. Beloppet är oväsentligt. (1,0 poäng)

18 18 Viktigaste kunderna: Se text här ovanför. Ägar- och styrstrukturer ISA 315, 11 (b) (ii) Saknar betydelse för svaret. Texten innehåller inga uppgifter för bedömning av detta. (0,5 poäng) Investeringar ISA 315; 11 (b) (iii) + A24 Investeringsverksamhet: Under räkenskapsperioden har man för modernisering av produktionen köpt en maskin för automatisering av tillverkningen samt inlett systeminvesteringar genom att skaffa en programvarulicens. (0,5 poäng) Investeringen i en maskin för automatisering av tillverkningen är en betydande satsning för bolaget. För att kunna utnyttja maskinen för automatisering av tillverkningen fullt ut krävs det ett nytt informationssystem. Utmaningen kommer å andra sidan att vara att få tillräckligt med försäljning, för att den nya maskinen ska kunna användas maximalt. (0,35 poäng) Bytet av informationssystem är alltid ett betydande projekt för ett företag och detta måste planeras och genomföras omsorgsfullt. Om processen som helhet inte lyckas är det möjligt att förmågan att producera resultat med maskinen för automatisering av tillverkningen Maskiner och inventarier (värdering) (0,5 poäng) ADB-apparater (klassificering, värdering) (0,5 poäng) Avskrivningar (händelse, fullständighet) (0,5 poäng) Risken är betydande. Investeringarna är ovanliga för bolaget och det under räkenskapsperioden investerade beloppet är betydande. Värderingen av investeringarna i balansräkningen är kopplad till bolagets uppskattning av den ekonomiska utvecklingen under de närmaste åren. I synnerhet bokföringen av avskrivningar kräver att bedömningar görs. (1,25)

19 19 Organisation och finansiering ISA 315; 11 (b) (iv) + A24-25 Bokslutets redovisningsprinciper ISA 315, 11 (c) + A28 förblir låg. (0,5 poäng) Skuldstruktur och villkor som gäller skulderna: Bolaget har ett betydande eget kapital. Under räkenskapsperioden har ett lån lyfts för finansiering av investeringen i maskinen för automatisering av tillverkningen. Genom lånet ökade bolagets skuldsättningsgrad, men de finansiella riskerna ligger fortfarande på en acceptabel nivå och hotar inte affärsverksamheten. (0,5 poäng) Masiina Ab har finansierat materialinköp som man gjort för en kund (Tapero Abp) med förskottsbetalningar från kunden. Enligt utgångsuppgifterna har Tapero Abp:s beställningar levererats och fakturerats vid bokslutstidpunkten och därmed borde de erhållna förskottsbetalningarna ha hänförts till kundfordringarna i anknytning till försäljningsfakturan. (0,5 poäng) Val och tillämpning av bokslutets redovisningsprinciper: Enligt erhållna uppgifter har inga förändringar skett i de redovisningsprinciper som Masiina Ab följer i bokslutet, men processen för upprättande av bokslutet har snabbats Lån från kreditinstitut (fullständighet, klassificering), räntekostnader (brytningspunkt) (0,25 poäng) Kundfordringar och erhållna förskott (allokering) (0,25 poäng) Poster som kräver omdöme, såsom kundfordringar (värdering), omsättningstillgångar (värdering), maskiner och inventarier (värdering) (0,5 poäng) Risken är inte betydande. Enskild affärstransaktion. (0,25 poäng) Risken är inte betydande. Det är fråga om var ett belopp placeras i balansräkningen, vilket inte påverkar resultatet. (0,25 poäng) Risken är betydande. Samma bokslutsposter och ställningstaganden här ovanför inkluderar även övrig risk för felaktigheter (0,5 poäng)

20 20 Mål och strategier samt affärsrisker som hänför sig till dessa ISA (d) och A32 på. I och med att man har haft bråttom med upprättande av bokslutet ökar risken för felaktigheter i bokslutet. (0,5 poäng) Affärsrisk: Förändringarna inom Masiina Ab:s bransch, den nya produktionsprocessen, möjligheterna att utvidga affärsverksamheten till följd av den nya produktionsprocessen, finansieringsbehov och eventuella problem med samkörning av informationssystemen och produktionsprocesserna orsakar betydande affärsrisker (1,25 poäng) Affärsriskerna hänför sig huvudsakligen till framtiden. Förmåga att fortsätta verksamheten (0,25 poäng) Fortsatt drift är ingen betydande risk. Det går att fortsätta verksamheten även med två betydande kunder och den nya maskinen för automatisering av tillverkningen kan användas utan systemändringarna. Det nuvarande driftskapitalet skulle räcka för upprätthållande av normal verksamhet. Det finns möjlighet att få tilläggsfinansiering. (0,5 poäng) Mätning och genomgång av det ekonomiska utfallet ISA 315; 11 (e) + A36 I bolaget pågår låneförhandlingar. Siffrorna i bokslutet påverkar hur tilläggsfinansieringen utfaller. Vid finansieringsförhandlingarna fästs särskild uppmärksamhet troligen vid hur omsättningen och verksamhetens lönsamhet har utvecklats. (0,5 poäng) Omsättning (utfall, brytningspunkt), Inköp (brytningspunkt), löner (brytningspunkt), övriga rörelsekostnader (brytningspunkt) 1 (2,0 poäng) Risken är betydande till följd av risken för missbruk (ISA 240). Man kan utgå från att det finns risker för missbruk i intäktsföringen (ISA ). (2,5 poäng) 1 Frågan har krävt ett ställningstagande enligt bokslutspost till om risken förekommer. Vissa risker kan eventuellt förekomma på bokslutets helhetsnivå (ISA 315.A105). I svaret har examinanden i första hand förutsatts ha förmåga att hänföra riskerna till specifika bokslutsposter. Majoriteten av Masiina Ab:s risker hänför sig uttryckligen till specifika bokslutsposter och därför har examinanden förutsatts ge välövervägda svar. En omfattande tolkning på bokslutsnivå har poängsatts endast om examinanden har presenterat en välmotiverad ståndpunkt och inte enbart har använt bredskaliga bedömningar av effekterna i sitt svar.